1、精品費(fèi)用資本化審計(jì)要點(diǎn)費(fèi)用資本化是按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)要求“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，對(duì)企業(yè)現(xiàn)金支出中符合資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量要求的部分予以資本化，即計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本中。費(fèi)用資本化遵循了新準(zhǔn)則客觀性、重要性、可比性和相關(guān)性原則的要求，具有較強(qiáng)的相關(guān)性，能更好地滿足信息使用者的需要；但是，在實(shí)際工作操作中，很多企業(yè)利用費(fèi)用資本化來調(diào)節(jié)利潤(rùn)以達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、逃稅等目的，給審計(jì)工作帶來了困難與挑戰(zhàn)。一、使用費(fèi)用資本化粉飾報(bào)表的主要手段在我國(guó),認(rèn)為操縱利潤(rùn)和分時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)?？梢钥吹接行┥鲜泄镜闹衅谪?cái)務(wù)報(bào)告反映企業(yè)盈利狀況的指標(biāo)是負(fù)數(shù),即虧損,但到了年末,所提供的年度財(cái)務(wù)

2、報(bào)告則是證書,即盈利。有些企業(yè)利用一些手段,對(duì)利潤(rùn)額進(jìn)行操縱,長(zhǎng)期在虧損重組再虧損再重組的怪圈中徘徊。這些現(xiàn)象表明,企業(yè)是在通過各種方法認(rèn)為地調(diào)控利潤(rùn),粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。這些行為的實(shí)施,最終會(huì)對(duì)企業(yè)的投資者、股東、債權(quán)人、政府部門的相關(guān)利益人產(chǎn)生極大的影響。使用費(fèi)用資本化粉飾報(bào)表是主要手段之一，以下將具體分析。（1） 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以資本化的支出不嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求資本化，即模糊資本化核算范圍在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)，有的IPO企業(yè)在某一年經(jīng)營(yíng)成果較好的情況下，為了達(dá)到少繳納稅費(fèi)或在不同年度間利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的目的，刻意模糊資本化的核算范圍。以下是具體分析：1 .成本費(fèi)用互化將屬于成本項(xiàng)目的支出帳務(wù)處理變?yōu)橘M(fèi)用

3、以達(dá)到當(dāng)期稅前扣除的目的，或?qū)儆谫M(fèi)用項(xiàng)目的支出成本化以達(dá)到控制稅前扣除比例及夸大當(dāng)期利潤(rùn)的目的。2 .費(fèi)用資本（產(chǎn)）互化將屬于費(fèi)用項(xiàng)目的帳務(wù)處理變?yōu)橘Y產(chǎn)，從折舊中遞延稅前扣除。部分資產(chǎn)價(jià)值本身就包含費(fèi)用，故可將其他費(fèi)用整合進(jìn)入資產(chǎn)價(jià)值，反之亦然。另資產(chǎn)修理，借款費(fèi)用等本身確認(rèn)邊界比較容易人工虛擬。另固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)確認(rèn)的依據(jù)較容易虛擬。3 .費(fèi)用或成本預(yù)提/遞延/選擇性分?jǐn)倿榭刂飘?dāng)期稅前利潤(rùn)大小，預(yù)提費(fèi)用，以推遲納稅。或?yàn)槠渌康模ㄈ绻蓹?quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，當(dāng)期業(yè)績(jī)）夸大當(dāng)期利潤(rùn)選擇遞延確認(rèn)。或者選擇性的將費(fèi)用分?jǐn)?，如在各費(fèi)用支出項(xiàng)目上分?jǐn)偙壤M(jìn)行調(diào)節(jié)，控制因該項(xiàng)目造成的稅費(fèi)（如調(diào)節(jié)土地增值稅）。4

4、.收入負(fù)債化/支出資產(chǎn)化將收入暫時(shí)掛帳為其他應(yīng)付款，或?qū)⒅С鰰簳r(shí)掛為其他應(yīng)收款，達(dá)到推遲納稅或不納稅的目的。5 .收入、成本、費(fèi)用虛增/減人為虛增或虛減收入或成本或費(fèi)用，或虛減收入。造成進(jìn)行差錯(cuò)調(diào)整的依據(jù)。達(dá)到納稅期拖延或其他目的。6 .研發(fā)支出核算范圍進(jìn)行人為調(diào)節(jié)一些高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)支出相關(guān)費(fèi)用核算上予以增加，該資本化的予以費(fèi)用化，已達(dá)到當(dāng)年加計(jì)扣除節(jié)稅和調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。7 .借款費(fèi)用的核算范圍調(diào)節(jié)有些企業(yè)專門借款及一般借款的借款費(fèi)用核算范圍予以模糊化處理，將該資本化的費(fèi)用化，以達(dá)到調(diào)控利潤(rùn)表的經(jīng)營(yíng)成果的目的。（2） 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許資本化的成本費(fèi)用資本化，即擴(kuò)大資本化范圍企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是綜合

5、反映一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的書面文件，編制和提供會(huì)計(jì)報(bào)表的最終目的，是為了達(dá)到社會(huì)資源的合理配置。因此，現(xiàn)有和潛在投資者、債權(quán)人、政府及其機(jī)構(gòu)都要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)管理層為了達(dá)到獲取非法利益的目的而蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，通過各種辦法來進(jìn)行利潤(rùn)操縱。1 、通過掛賬處理進(jìn)行利潤(rùn)操縱按新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計(jì)入損益。但有些企業(yè)為了達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的尤其是為了使當(dāng)期盈利，則故意不遵守規(guī)則，通過掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用，以獲得虛增利潤(rùn)之目的。2 、應(yīng)收賬款尤其是三年以上的應(yīng)收賬

6、款長(zhǎng)期掛帳。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購(gòu)貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此，一般而言，應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)影響很大。但對(duì)于三年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞帳準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見，應(yīng)收賬款壞賬對(duì)收益的影響極大。3 、待處理財(cái)產(chǎn)損失長(zhǎng)期掛賬。這種損失是由于當(dāng)期某種原因造成的，應(yīng)在當(dāng)期處理，但若有意不在當(dāng)期處理，使當(dāng)期費(fèi)用減少，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)之效果。4、在建工程長(zhǎng)期掛帳。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，都會(huì)對(duì)外部分融入資金。而借款需按期計(jì)提利息，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程

7、沒有辦理峻工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工了而不進(jìn)行峻工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少（財(cái)務(wù)費(fèi)用減少），另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個(gè)方面來虛增利潤(rùn)。5 、該攤費(fèi)用不攤。對(duì)于企業(yè)來說，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。6 、通過折舊方式變更操縱利潤(rùn)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)正確地計(jì)提折舊，對(duì)計(jì)算產(chǎn)品成本（或營(yíng)業(yè)成本）、計(jì)算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計(jì)提折舊的因素中，折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項(xiàng)指標(biāo)還比較容易確定，但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握。事實(shí)上，固

8、定資產(chǎn)折舊除有形磨損外還有無形磨損，而且企業(yè)和行業(yè)不同，磨損情況也不相同，因此，企業(yè)往往有足夠的理由變更固定資產(chǎn)折舊方式。7 、費(fèi)用任意遞延如把當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用列為遞延資產(chǎn)，從而達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用以進(jìn)行利潤(rùn)操縱。8 、對(duì)外負(fù)債的不當(dāng)計(jì)算一些企業(yè)通過對(duì)外欠款在當(dāng)期漏計(jì)、少計(jì)或不計(jì)利息費(fèi)用或少估應(yīng)付費(fèi)用等方法來隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。2、 審計(jì)程序的局限性及保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性審計(jì)是審計(jì)人員按審計(jì)準(zhǔn)則的要求,就被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見而向社會(huì)提供專業(yè)服務(wù)。審計(jì)程序方法是審計(jì)人員為了達(dá)到審計(jì)目的,對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行檢查、分析,收集審計(jì)證據(jù),形成審計(jì)結(jié)論和意見的手段和工具。它是審計(jì)人員

9、從長(zhǎng)期審計(jì)實(shí)際中總結(jié)和積累起來,并隨著審計(jì)對(duì)象的日益增多,審計(jì)種類和審計(jì)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)展而不斷地改進(jìn)、發(fā)展和完善的。經(jīng)過多年的發(fā)展,審計(jì)界已經(jīng)提煉出一整套審計(jì)技術(shù)與手段,為保證審計(jì)工作質(zhì)量和效果,提高審計(jì)效率提供了基礎(chǔ)條件。依靠這些技術(shù)與手段,審計(jì)已經(jīng)贏得了社會(huì)公眾的認(rèn)可,并使審計(jì)監(jiān)督成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中不可或缺的重要監(jiān)督形式。但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的越來越復(fù)雜化、多變化,以及被審計(jì)單位舞弊、欺詐手段的多樣化,尤其是企業(yè)重大會(huì)計(jì)舞弊行為存在著舞弊人員的群體性、舞弊范圍的廣泛性、舞弊方式的復(fù)雜性和隱蔽性、舞弊損失的嚴(yán)重性等特點(diǎn),審計(jì)職業(yè)的技術(shù)難度在加大,對(duì)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)技術(shù)水平的要求更高。由于我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)

10、技術(shù)方法的研究與實(shí)際運(yùn)用遠(yuǎn)跟不上社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,許多現(xiàn)代審計(jì)方法在實(shí)際工作中受審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)與能力等的影響,并未得到有效的運(yùn)用。使審計(jì)方法存在一定程度上的局限性。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警覺。職業(yè)懷疑態(tài)度有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低信賴過度風(fēng)險(xiǎn)。有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，保持審計(jì)證據(jù)搜集的充分性，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)追加審計(jì)程序，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。3、 審計(jì)應(yīng)對(duì)（一）應(yīng)借鑒風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的有錯(cuò)推定原則在一些高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，如果審計(jì)師沒有充分、適當(dāng)?shù)膶?/p>

11、計(jì)證據(jù)證明該交易事項(xiàng)或科目余額是真實(shí)的，則推定存在。在IPO審計(jì)中，也有必要采用該原則，即如果沒有充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位的資產(chǎn)是安全、完整的，那么應(yīng)推定存在費(fèi)用資本化不合理嫌疑。（二）應(yīng)借鑒管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀點(diǎn)相應(yīng)審計(jì)程序是尋找被審計(jì)單位是否存在表明費(fèi)用資本化不合理的標(biāo)志，判斷其風(fēng)險(xiǎn)的高低，并根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)工作，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，證實(shí)或消除對(duì)費(fèi)用資本化不合理的懷疑。其實(shí)質(zhì)是把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的有錯(cuò)推定原則運(yùn)用到審計(jì)當(dāng)中，尋找是否存在表明費(fèi)用資本化不合理的風(fēng)險(xiǎn)因素，并據(jù)此計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)工作，以證實(shí)或排除費(fèi)用資本化不合理的可能性。（三）應(yīng)重視制度基礎(chǔ)審

12、計(jì)制度基礎(chǔ)審計(jì)要求根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制的了解與測(cè)試來計(jì)劃、實(shí)施其他審計(jì)工作，而內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)證據(jù)起生成或維護(hù)作用，通過測(cè)試內(nèi)部控制，尤其是通過對(duì)一些關(guān)鍵控制點(diǎn)（如管理崗位、財(cái)務(wù)崗位）的測(cè)試與評(píng)價(jià)，能從源頭上考察這些關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)置是否合理、運(yùn)行是否有效。一旦發(fā)現(xiàn)設(shè)計(jì)不合理或運(yùn)行無效的內(nèi)部控制，就應(yīng)質(zhì)疑與其相關(guān)的審計(jì)證據(jù)的可靠程度，從而排除單獨(dú)看來很有說服力的偽證，并關(guān)注是否存在可能因此導(dǎo)致的賬務(wù)處理的動(dòng)機(jī)。（四）應(yīng)質(zhì)疑其他異常情況1. 質(zhì)疑異常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。例如：無授權(quán)批準(zhǔn)的業(yè)務(wù)，缺少文件支持并缺少解釋及說明的業(yè)務(wù)處理等。這些業(yè)務(wù)有可能是為了掩飾操縱目的而虛構(gòu)的。2. 質(zhì)疑異常的賬證資料。例如：記賬憑證與原始憑證金額不符，記賬憑證未附必要的原始憑證、憑證與會(huì)計(jì)賬簿金額不符，賬證有涂改痕跡等。這些賬證有可能是為了費(fèi)用資本化不合理化處理需要而偽造的。3. 質(zhì)疑管理層異常行為。例如：拒絕檢查人員接觸相關(guān)人員及會(huì)計(jì)資料，拖延會(huì)計(jì)資料的提供，借故躲避檢查人員詢問等，這有可能是為了隱瞞處理不當(dāng)?shù)氖聦?shí)。4. 質(zhì)疑異常人員。例如：兼任幾項(xiàng)不相容職務(wù)的人員有可能利用內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行錯(cuò)誤的處理。4、 總結(jié)IPO企業(yè)存在粉飾報(bào)表的直接動(dòng)機(jī)，尤其是在申報(bào)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果的增長(zhǎng)及持續(xù)性是其能否成功上市的一個(gè)重要因素，其利用費(fèi)用的資本化又是最為行之有效的方式之一。會(huì)計(jì)