1、、 .我們打敗了敵人。 我們把敵人打敗了。第三章 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任第一節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律環(huán)境 一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求審慎執(zhí)業(yè)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。否則，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，就有可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。在普通法(已有法律判決案例的累積)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任履行對(duì)客戶的合同。如果因過(guò)失或違約而沒(méi)有提供服務(wù)，或沒(méi)有提供合格的服務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對(duì)客戶的責(zé)任。在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能要對(duì)客戶以外的其他人承擔(dān)責(zé)任，如對(duì)“已預(yù)見”將依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。除了普通法以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能依據(jù)成文法對(duì)第三者承擔(dān)責(zé)任。如在美國(guó)，l93

2、3年證券法和1934年證券交易法包含的一些條款，都可以作為起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的依據(jù)。在極少的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，無(wú)論是按照普通法還是成文法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可能因執(zhí)業(yè)原因承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。進(jìn)一步說(shuō)，法律責(zé)任是與違反合約條款、民事侵權(quán)(由于違背法律責(zé)任而侵害他人合法權(quán)益的民事過(guò)失)或犯罪聯(lián)系在一起的。對(duì)于客戶和非客戶而言，這些責(zé)任是不言而喻的。由于非合約方不能憑借合約來(lái)要求經(jīng)濟(jì)利益，因此，非合約方(非客戶)通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。 法律責(zé)任的出現(xiàn)，通常是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致了對(duì)他人權(quán)利的損害。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師

3、應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任，通常是由被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗所引發(fā)，如果沒(méi)有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)失敗，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)變成實(shí)際的損失。 經(jīng)營(yíng)失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條件的變化(如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等)而無(wú)法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營(yíng)失敗的極端情況是申請(qǐng)破產(chǎn)。被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，也可能會(huì)連累注冊(cè)會(huì)計(jì)師。很多會(huì)計(jì)和法律專業(yè)人士認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者控告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要原因之一，是不理解經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給企業(yè)后就面臨某種程度的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失敗則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則

4、的要求而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于審計(jì)中的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。特別是，如果被審計(jì)單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管完全按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時(shí)還是不能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)重大舞弊行為。 在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)并出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí)，就可能產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎這一法律問(wèn)題。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有

5、盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就屬于審計(jì)失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而遭受損失的各方，獲得由審計(jì)失敗導(dǎo)致的部分或全部損失的補(bǔ)償。但是，由于審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一件困難的工作。盡管如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎通常由此承擔(dān)責(zé)任，并可能致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所也遭受損失。 二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的社會(huì)原因和表現(xiàn)形式 (一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的社會(huì)原因從目前看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢(shì)。由于審計(jì)環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的錯(cuò)綜復(fù)雜性，使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變大。同時(shí)

6、，政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識(shí)日益加強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關(guān)者起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件逐漸增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)，以或有收費(fèi)為基礎(chǔ)向利益相關(guān)者提供法律服務(wù)，無(wú)論是否有道理，都將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為起訴對(duì)象。總體來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步加重的社會(huì)原因可歸結(jié)為以下幾個(gè)方面：（1）消費(fèi)者利益的保護(hù)主義興起。隨著美國(guó)20世紀(jì)30年代早期證券法的通過(guò)和證券市場(chǎng)的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開始使用經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的期望，也極大增強(qiáng)了依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的投資者和債權(quán)人由于遭受損失而向注冊(cè)

7、會(huì)計(jì)師獲取補(bǔ)償?shù)挠?。這可以視為對(duì)消費(fèi)者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn)行的一種補(bǔ)償，表明人們開始對(duì)消費(fèi)者的利益逐漸認(rèn)識(shí)和重視。（2）有關(guān)審計(jì)保險(xiǎn)論的運(yùn)用。社會(huì)公眾將注冊(cè)會(huì)計(jì)師看作是財(cái)務(wù)報(bào)表的保證人。因此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“保證人”被看作是一個(gè)擁有經(jīng)濟(jì)實(shí)力的團(tuán)體時(shí)，投資者和債權(quán)人在每次遭遇困境時(shí)，往往將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為索取賠償?shù)膶?duì)象，當(dāng)作承擔(dān)責(zé)任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論（deep-pooket theon）(即任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財(cái)富的人都可能受到起訴。不論其應(yīng)當(dāng)受到懲罰的程度如何)和“風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化”（即把責(zé)任推向那些被認(rèn)為可以避免損失或或可以通過(guò)向其他人收取更高的費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁損失的人)

8、，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越來(lái)越明顯地被看作是擔(dān)保人而非獨(dú)立、客觀的審計(jì)者和報(bào)告者；(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。 (二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的表現(xiàn)形式 “訴訟爆炸”(1ition explosion)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任加重的主要表現(xiàn)形式。近十多年來(lái)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重犬損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因而被指控未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些問(wèn)題，并被要求賠償有關(guān)損失。迫于社會(huì)的壓力，許多國(guó)家的法院判決逐漸傾向于擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些方面的法律責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，履行責(zé)任的對(duì)象隨之拓寬，這些都使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”也由

9、此產(chǎn)生。在目前的法律環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)引人關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題是，指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)脑V訟案件和賠償金額日益增多。20世紀(jì)90年代美國(guó)專家估計(jì)，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計(jì)收入的20。訴訟賠償不僅是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的問(wèn)題，也是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題。 在國(guó)外，政府和民間訴訟者一樣，也越來(lái)越多地就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不當(dāng)提出訴訟，并從法律上要求進(jìn)行賠償。例如，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備局和美國(guó)司法部聯(lián)合對(duì)與一家主要金融機(jī)構(gòu)審計(jì)失敗有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出訴訟，英國(guó)政府也曾經(jīng)在美國(guó)起訴一家與一個(gè)現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所

10、，以求彌補(bǔ)損失。訴訟的范圍并不局限在美國(guó)。一家大型國(guó)際保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)公司的總裁在一次講話中說(shuō)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指控的案件至少在70個(gè)國(guó)家中有所增長(zhǎng)。 保險(xiǎn)危機(jī)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任加重的另一種表現(xiàn)形式。伴隨著訴訟迅速增長(zhǎng)的趨勢(shì)，出現(xiàn)了另外一個(gè)重要的現(xiàn)象：職業(yè)過(guò)失保險(xiǎn)賠付急劇增長(zhǎng)，而保險(xiǎn)賠付的增加又不可避免地導(dǎo)致保險(xiǎn)費(fèi)用的攀升。例如，在美國(guó)，在對(duì)執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膶徟兄?，凡涉及大額賠付的，陪審團(tuán)裁決的基礎(chǔ)就是認(rèn)為賠償金額通常由保險(xiǎn)公司而非被告承擔(dān)。陪審團(tuán)的裁決表明他們已先人為主地認(rèn)為被告都事先投了保。很明顯，在陪審團(tuán)眼中，保險(xiǎn)金額的支付就像天上掉下來(lái)的餡餅。 早期的司法制度傾向于限定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的法律責(zé)任，但自2

11、0世紀(jì)70年代末以來(lái)，不少法官巳放棄上述判例原則，轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已知的第三方使用者或財(cái)務(wù)報(bào)表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及民事侵權(quán)案件時(shí)，訴訟帶來(lái)的直接后果就是導(dǎo)致賠償金額的持續(xù)上漲。這又導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于支付高額保險(xiǎn)費(fèi)用而引發(fā)提供的服務(wù)價(jià)格持續(xù)上漲。蘭、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定 (一)違約所謂違約，是指合同的一方或多方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)未能提交納稅申報(bào)表，或違反了與被審計(jì)單位訂立的保密協(xié)議等。 (二)過(guò)失 所謂過(guò)失，是指在一定條件下，沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，是以其

12、他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過(guò)失給他人造成損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)過(guò)失責(zé)任。過(guò)失可按程度不同區(qū)分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。 普通過(guò)失，有的也稱一般過(guò)失，通常是指沒(méi)有保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言則是指沒(méi)有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。比如，未按特定審計(jì)項(xiàng)目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就出具審計(jì)報(bào)告的情況，可視為一般過(guò)失。 重大過(guò)失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒(méi)有保持。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則是指根本沒(méi)有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒(méi)有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。 (三)欺詐 欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。作案具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過(guò)失和重大過(guò)失

13、的主要區(qū)別之一。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。 與欺詐相關(guān)的另一個(gè)概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無(wú)故意欺詐或坑害他人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的過(guò)失。推定欺詐和重大過(guò)失這兩個(gè)概念的界限往往很難界定，在美國(guó)，許多法院曾經(jīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失解釋為推定欺詐，特別是近年來(lái)有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣；具有重大過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任就進(jìn)一步加大了。 四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的種類 注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐給被審計(jì)單位或其他利害

14、關(guān)系人造成損失的，按照有關(guān)法律規(guī)定，可能被判承擔(dān)負(fù)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處。行政責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，包括警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。民事責(zé)任主要是指賠償受害人損失。刑事責(zé)任是指觸犯刑罰所必須承擔(dān)的法律后果。第二節(jié) 國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這里主要以美國(guó)為例，重點(diǎn)介紹注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要源自普通法和成文法。所謂普通法，指不是通過(guò)立法而是通過(guò)法院判例引申而成的各項(xiàng)法律；所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法

15、機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運(yùn)用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行解釋。 一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于客戶的責(zé)任 注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶承擔(dān)責(zé)任是基于直接合同關(guān)系以及侵權(quán)行為法的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)普通法的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合同的規(guī)定，要向客戶承擔(dān)違約責(zé)任。根據(jù)侵權(quán)法的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槠胀ㄟ^(guò)失，要向客戶承擔(dān)責(zé)任。同樣，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)橹卮筮^(guò)失或欺詐行為給客戶造成損失，也要向客戶承擔(dān)責(zé)任。因此，在普通法下，如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失(即使是普通過(guò)失)給客戶造成了經(jīng)濟(jì)損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就對(duì)客戶負(fù)有法律責(zé)任。遭受損失的客戶往往指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師

16、具有過(guò)失，從而向法院提起要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)脑V訟。一旦客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，在普通法下，客戶(即原告)就負(fù)有舉證責(zé)任，即必須向法院證明其已受到損失，以及這種損失是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失造成的。 客戶往往以普通過(guò)失向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，即指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以發(fā)現(xiàn)該重大錯(cuò)報(bào)，客戶就有理由對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟?？蛻敉ǔ；谶^(guò)失原則，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)員工挪用公款行為，或者高估企業(yè)資產(chǎn)或收人向法院提起訴訟。由于這種訴訟是由客戶提起的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶當(dāng)事人構(gòu)成了共同關(guān)系。在大多數(shù)案件中，挪用公款的人都

17、被當(dāng)作訴訟的一方當(dāng)事人。然而，到挪用公款被發(fā)現(xiàn)時(shí)，挪用公款的人往往花費(fèi)掉了非法取得的財(cái)產(chǎn)，無(wú)法支付法院判決要求賠償?shù)慕痤~。因此，客戶往往要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以賠償。 美國(guó)大多數(shù)州采用相對(duì)過(guò)失原則。也就是說(shuō)，將客戶的過(guò)失、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失以及其他當(dāng)事人的責(zé)任在比例分配基礎(chǔ)上進(jìn)行比較，所有當(dāng)事人將根據(jù)各自過(guò)失程度按比例承擔(dān)責(zé)任。值得指出的是，采用相對(duì)過(guò)失原則的多數(shù)州也同時(shí)適用某種形式的連帶原則。根據(jù)這個(gè)原則，請(qǐng)求權(quán)人可以從任何有責(zé)任的被告那里主張全部或部分損失賠償，而不必考慮被告過(guò)失比例的大小。因?yàn)樵谠S多案件中，其他被告沒(méi)有財(cái)產(chǎn)或參加保險(xiǎn)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以賠償，通常因其“深口袋”而對(duì)判決中所確定的全

18、部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受到指控時(shí)，通常采用以下一種或幾種理由進(jìn)行抗辯： 一是無(wú)提供服務(wù)義務(wù)。無(wú)提供服務(wù)義務(wù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲稱會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶沒(méi)有隱含或明確的服務(wù)合同。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供的是審閱或編制財(cái)務(wù)報(bào)表服務(wù)而未提供審計(jì)服務(wù)，如果客戶以員工挪用公款向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以辯護(hù)，由于沒(méi)有提供審計(jì)服務(wù)，沒(méi)有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)工作，上述服務(wù)不足以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉證無(wú)提供服務(wù)義務(wù)的通常做法，就是利用業(yè)務(wù)約定書。許多專家也認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶簽定業(yè)務(wù)約定書，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少不利訴訟的有利手段。 二是審計(jì)中無(wú)過(guò)失行為。審計(jì)中無(wú)過(guò)失行為，是

19、指注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲稱根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，只要審計(jì)工作是恰當(dāng)?shù)模词箾](méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，也不承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表只能提供合理保證，如果要求發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)報(bào)，實(shí)質(zhì)上將其置于財(cái)務(wù)報(bào)表?yè)?dān)保人的地位。 三是共同過(guò)失。共同過(guò)失，是指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過(guò)失而造成的。如果客戶自身的行為，或者是導(dǎo)致索賠損失的基礎(chǔ)，或者干預(yù)了審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以共同過(guò)失為由進(jìn)行抗辯。比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出客戶的現(xiàn)金短缺而具有過(guò)失，但客戶由于沒(méi)有設(shè)置適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金內(nèi)部控制制度就具有共同過(guò)失。共同過(guò)失的抗辯實(shí)際上也是表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失并非客戶受損的直接原因的一種方式。這種抗辯在美國(guó)視司法管

20、轄區(qū)域而定，在某些州或許會(huì)減少甚至全部免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。 四是缺乏因果關(guān)系。如果客戶指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失和客戶的損失之間具有密切的因果關(guān)系。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能在約定的日期成審計(jì)工作，客戶指控由此導(dǎo)致銀行未能按期發(fā)放一筆貸款。如果客戶以此要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相關(guān)損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以缺乏因果關(guān)系進(jìn)行辯護(hù)。 二、普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任 在普通法下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了可能被客戶提起訴訟外，還可能對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任。第三者包括現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人等。如果第三者由于信賴存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而遭受損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能要對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任。 (一)注

21、冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于受益第三者的責(zé)任 受益第三者這個(gè)法律概念，主要是指合同(業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道客戶委托其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。 客戶之所以能夠取得歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師普通過(guò)失的損害賠償權(quán)利，源自普通法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣具有客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說(shuō)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失(包括普通過(guò)失)給依賴經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。 (二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者的責(zé)

22、任 客戶和受益第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失具有損害賠償?shù)淖匪鳈?quán)，因?yàn)樗鼈兙哂泻蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合同中的各項(xiàng)權(quán)利。那么其他依賴經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表卻無(wú)合同中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢?也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者是否也有責(zé)任呢?這在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。 1931年美國(guó)厄特馬斯公司對(duì)杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案，是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者責(zé)任的一個(gè)劃時(shí)代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。在這個(gè)案件中，被告杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一家經(jīng)營(yíng)橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計(jì)并出具了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。，厄特馬斯公司是這家公司的

23、應(yīng)收賬款代理商(企業(yè)將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現(xiàn)金)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有70萬(wàn)美元系欺詐為由，指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有過(guò)失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)未曾指明的第三者負(fù)責(zé)；但同時(shí)法院也認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯有重大過(guò)失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對(duì)未指明的第三者負(fù)責(zé)。 可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于未指明的第三者是否負(fù)有責(zé)任，“厄特馬斯主義”的關(guān)鍵在于要看過(guò)失程度的大小。普通過(guò)失不負(fù)責(zé)任，而重大過(guò)失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是自20世紀(jì)80年代以來(lái)，許多法院擴(kuò)大了“厄特馬斯主義”的含義，判定具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)

24、師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正常情況下能夠預(yù)見將依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的人，例如資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)期的第三者。在美國(guó)，目前關(guān)于普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)“厄特馬斯主義”的優(yōu)先地位，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅因重大過(guò)失和欺詐對(duì)第三者有責(zé)任；但同時(shí)也有些州的法院堅(jiān)持認(rèn)為，具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。 普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告，即當(dāng)原告(第三者)提起訴訟時(shí)，他必須向法院證明：(1)他本身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已

25、審財(cái)務(wù)報(bào)表；(3)這種依賴是他受到損失的直接原因；(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有某種程度的過(guò)失。作為被告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍處于反駁原告所做指控的地位。 三、成文法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任 與普通法一樣，成文法(正式立法頒布的法律)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中也占據(jù)著重要的地位。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)產(chǎn)生影響的成文法包括聯(lián)邦郵件欺詐法、股票買賣控制法以及后來(lái)發(fā)布的貪污欺詐損害組織法案。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為最重要的成文法是1933年證券法和1934年證券交易法，以及貪污欺詐損害組織法案、1995年非公開交易證券訴訟法改革法案和薩班斯一奧克斯利法案。 (一)1933年證券法 在某種程度上，1933年證券法。被認(rèn)為是一項(xiàng)

26、主要規(guī)范信息披露的法案。具體而言，該法案的出發(fā)點(diǎn)是為新發(fā)行證券的潛在購(gòu)買者提供信息，從而使購(gòu)買者據(jù)以做出投資決策。 1933年證券法規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券(包括股票和債券)的公司，必須向證券交易委員會(huì)呈送登記表，其中包括由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項(xiàng)，那么呈送登記表的公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于證券的原始購(gòu)買人負(fù)有責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)登記表中經(jīng)他審核和報(bào)告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。 1933年證券法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)在：其一，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有普通過(guò)失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；其二，將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告，原告(證券購(gòu)買人)僅需證明他遭受了摜失以及登記表是

27、令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失，這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)。但是，1933年證券法將有追索權(quán)的第三者限定在二組有限的投資人證券的原始購(gòu)買人。 在1933年證券法里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，必須向法院正面證明本身并無(wú)過(guò)失，或其過(guò)失并非原告受損的直接原因。因此，1933年證券法建立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)他的普通過(guò)失行為造成的損害負(fù)責(zé)，并在解脫責(zé)任時(shí)，必須提供證據(jù)證明其無(wú)辜，而非單單反駁原告的非難或指控。 (二)1934年證券交易法 與1933年證券法相比，1934年證券交易法有如下特點(diǎn)：首先，1933年證券法僅適用于新發(fā)行證券

28、的購(gòu)買者，而1934年證券交易法既適用于已發(fā)行證券的買者，又適用于已發(fā)行證券的賣者；其次，從對(duì)證據(jù)的要求看，1934年證券交易法的第18、(a)部分要求原告舉出的證據(jù)，多于1933年證券法第11部分的要求。 1934年證券交易法規(guī)定：每個(gè)在證券交易委員會(huì)管轄下的公開發(fā)行公司(具有100萬(wàn)美元以上的總資產(chǎn)和500位以上的股東)，均須向證券交易委員會(huì)呈送經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表。如果這些年度財(cái)務(wù)報(bào)表令人誤解，呈送公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財(cái)務(wù)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的。 與1933年證券法相比，1934年證券交易法涉

29、及的財(cái)務(wù)報(bào)表和投資者數(shù)目要多。1933年證券法將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在登記表中的財(cái)務(wù)報(bào)表和那些原始購(gòu)買公司證券的投資者，但在1934年證券交易法中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)上市公司每午的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。 不過(guò)，1934年證券交易法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有所減輕。由于1934年證券交易法規(guī)定“除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財(cái)務(wù)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的”。這就將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在重大過(guò)失或欺詐行為，而1933年證券法則涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過(guò)失。 1934年證券交易法將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)向被告。但與1933年證券法不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)

30、表，也就是說(shuō)要證明這是他受損的直接原因。另外，1933年證券法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明他并無(wú)過(guò)失，而1934年證券交易法比較寬大，只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明他的行為“出于善意”(即無(wú)重大過(guò)失和欺詐)就可以了。 (三)1995年非公開交易證券訴訟改革法案 1995年12月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了非公開交易證券訴訟改革法案，商業(yè)企業(yè)和專業(yè)團(tuán)體多年來(lái)不遺余力努力的目標(biāo)終于初見成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關(guān)注，并受到限制。 法案較為重要的內(nèi)容如下：1.連帶責(zé)任（指任一被告都有承擔(dān)全部損失賠償?shù)呢?zé)任）被在一定條件下的比例責(zé)任（在非故意的情況下，每一被告僅按其責(zé)任比例承擔(dān)最終判決的賠償數(shù)額中的相應(yīng)部分）所代替； 2

31、對(duì)原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了對(duì)執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用專業(yè)原告進(jìn)行訴訟的行為； 3“安全港”條款開始施行。根據(jù)此條款，以誠(chéng)實(shí)、公正的態(tài)度出具的預(yù)測(cè)報(bào)告，在聯(lián)邦證券法下，不必承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任； 4證券欺詐行為不再被認(rèn)為是貪污欺詐損害組織法案。中的“本質(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。 (四)貪污欺詐損害組織法案 貪污欺詐損害組織法案是美國(guó)國(guó)會(huì)于1970年通過(guò)的，這是防止有組織犯罪的一個(gè)有力武器。如同謀殺、縱火、賄賂等罪名一樣，該法案試圖細(xì)化和特別制定出確切的欺詐罪名，例如郵件欺詐罪和證券交易欺詐罪等。很明顯，符合“詐騙模式”的行

32、為都是非法的，而“詐騙模式”被界定在10年內(nèi)進(jìn)行了兩種或兩種以上的違法行為。 該法第三條對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他被指控的人影響較大： 1允許公民提出民事訴訟；2.原告方只要舉出訴訟證據(jù)的優(yōu)勢(shì)（而不是刑事訴訟案所要求“超出合理懷疑”的舉據(jù)標(biāo)準(zhǔn)），即可證明他們?cè)V訟要求的合理性；3.在訴訟中獲勝的原告可獲得3倍的賠償。（五）2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案。該法案由美國(guó)眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作薩班斯奧克斯利法案。該法案對(duì)美國(guó)1933年證券法和1934年證券

33、交易法做出不少修訂，在會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面做出了許多新的規(guī)定。其中與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的內(nèi)容主要包括：1.成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)，監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；2.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；3.加大公司的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任；4.強(qiáng)化財(cái)務(wù)披露義務(wù)；5.加重對(duì)違法行為的處罰。第三節(jié) 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制在我國(guó)的建立和完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的地位越來(lái)越重要，發(fā)揮的作用越來(lái)越大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作失誤或犯有欺詐行為，將會(huì)給客戶或依賴經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的第三者造成重大損失，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。因此，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任意識(shí)，

34、嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，以保證職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就顯得愈來(lái)愈重要。近年來(lái)我國(guó)頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律中，都有專門規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法及刑法等。此外，為了正確審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的民事侵權(quán)賠償責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)民法通則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法等法律，結(jié)合審判實(shí)踐，最高人民法院相繼出臺(tái)了一系列相關(guān)司法解釋。 一、相關(guān)法律規(guī)定 (一)民事責(zé)任 1注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的規(guī)定。1994年1月1日實(shí)施的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法在第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政、刑事和民事責(zé)任。其中關(guān)于民事責(zé)任的

35、條款是第42條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?2證券法的規(guī)定。2005年12月29日新修訂的證券法第一百七十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告、。資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外?！?3公司法的規(guī)定。2005年10月27日新修訂的公司法第二百零八

36、條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。” (二)行政責(zé)任和刑事責(zé)任1注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第三十九條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門

37、暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷洼冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?2證券法的規(guī)定。證券法第二百零一條規(guī)定：“為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法持有的股票，沒(méi)收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款?！?第二百零七條規(guī)定：“違反本法第七十八條第二款的規(guī)定，在證券交易活動(dòng)中做出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以三萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下的罰款；屬于國(guó)家工作人員的；還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分?！?/p>

38、 第二百二十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下的罰款?！?第二百二十五條規(guī)定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文件和資料的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三萬(wàn)元以上三十萬(wàn)元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文件和資料的，給予警告，并處以三十萬(wàn)元以上六十萬(wàn)元以下的罰款?！?第二百三十一條規(guī)定：“違反本

39、法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?3公司法的規(guī)定。公司法第二百零八條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機(jī)關(guān)沒(méi)收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照。 承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)較嚴(yán)重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照?！?第二百一十六條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?4刑法的規(guī)定。刑法第二百二十

40、九條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。” 二、相關(guān)司法解釋 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任問(wèn)題引起社會(huì)各界的關(guān)注。1996年4月4日；最高人民法院發(fā)布法函199656號(hào)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的函，對(duì)出具驗(yàn)資證明的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)委托人、其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任作出規(guī)定，并引發(fā)了“驗(yàn)資訴訟風(fēng)暴”。其后，又陸續(xù)發(fā)布了五個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任案件提供了重要的法律適用依據(jù)。特別是

41、2007年6月11日發(fā)布的關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定(以下簡(jiǎn)稱司法解釋)，是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個(gè)司法解釋的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)充分討論和反復(fù)論證，將審判實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題作出符合法律精神并切合實(shí)際的規(guī)定，具有里程碑式的意義。司法解釋的主要內(nèi)容如下。 (一)司法解釋的特點(diǎn) 司法解釋根據(jù)法律規(guī)定的精神，立足于既要保護(hù)投資者合法權(quán)益，又要為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提供健康的發(fā)展空間，在以下方面作出較新的規(guī)定：(1)明確侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的根本原因；(2)明確利害關(guān)系人的范圍；(3)承認(rèn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位；(4)統(tǒng)一適用過(guò)錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式；(5)明確此類

42、訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定；(6)明確區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任和連帶責(zé)任的具體情形；(7)強(qiáng)調(diào)過(guò)失比例責(zé)任和責(zé)任的順位；(8)、認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)責(zé)任的具體指引；(9)完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由；(10)強(qiáng)調(diào)審判程序的重要性。 其中，維護(hù)公眾投資者等利害關(guān)系人利益的保障措施主要包括：(1)侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的原因，不僅包括驗(yàn)資業(yè)務(wù)，而且包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表、企業(yè)合并、分立以及清算中的審計(jì)業(yè)務(wù)；(2)明確利害關(guān)系人的范圍；(3)統(tǒng)一過(guò)錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式；(4)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的情形，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和分支機(jī)構(gòu)關(guān)系方面。保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的措

43、施有：(1)承認(rèn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位，為司法解釋的相關(guān)規(guī)定奠定基礎(chǔ)；(2)明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定。防止濫訴；(3)認(rèn)定過(guò)錯(cuò)責(zé)任的具體操作規(guī)則即過(guò)錯(cuò)認(rèn)定指引，以便準(zhǔn)確認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任；(4)完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由，實(shí)現(xiàn)損失的公平負(fù)擔(dān)。 (二)關(guān)于利害關(guān)系人、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和不實(shí)報(bào)告的規(guī)定 司法解釋第二條規(guī)定：“因合理信賴或者使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定的利害關(guān)系人。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部

44、門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告?！?(三)關(guān)于訴訟當(dāng)事人的列置的規(guī)定 司法解釋第三條規(guī)定：“利害關(guān)系人未對(duì)被審計(jì)單位提起訴訟而直接對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計(jì)單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計(jì)單位作為共同被告參加訴訟。 利害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。 利害關(guān)系人提出被審計(jì)單位的出資人虛假出資或出資不實(shí)、抽逃出資，且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加

45、訴訟?！?(四)關(guān)于歸責(zé)原則和舉證分配的規(guī)定 司法解釋第四條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等?！?會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)民事責(zé)任的歸責(zé)原則和舉證責(zé)任的分配問(wèn)題，是司法解釋中的兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。其中，歸責(zé)原則主要解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定問(wèn)題，舉證責(zé)任分配原則主要解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)和不實(shí)報(bào)告與損害之間的因果關(guān)系是否存在的證明問(wèn)題。 (五)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的連帶責(zé)任的規(guī)定 司法解釋第五條規(guī)定：“

46、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在下列情形之一，出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶責(zé)任：(一)與被審計(jì)單位惡意串通；(二)明知被審計(jì)單位對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；(三)明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或作不實(shí)報(bào)告；(四)明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；(五)明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)內(nèi)容，而不予指明；(六)被審計(jì)單位示意作不實(shí)報(bào)告，而不予拒絕。 對(duì)被審計(jì)單位有前款第(二)至(五)項(xiàng)所列行為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)

47、定其明知?！?(六)關(guān)于過(guò)失責(zé)任和過(guò)失指引的規(guī)定 司法解釋第六條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)失：(一)違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十條第(二)、(三)項(xiàng)的規(guī)定；(二)負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；(三)制定的審計(jì)計(jì)劃存在明顯疏漏；(四)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序；(五)在發(fā)現(xiàn)可能存在錯(cuò)誤和舞弊的跡象時(shí)，未能追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或者排除；(六)未能

48、合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；(七)未根據(jù)審計(jì)的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計(jì)證據(jù)；(八)明知對(duì)總體結(jié)論有重大影響的特定審計(jì)對(duì)象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計(jì)結(jié)論；(九)錯(cuò)誤判斷和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)；(十)其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為?！?(七)關(guān)于抗辯事由的規(guī)定 司法解釋第七條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在下列情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任：(一)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤；(二)審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)

49、虛假或者不實(shí)；(三)已對(duì)被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)報(bào)告中予以指明；(四)已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告，但被審驗(yàn)單位在注冊(cè)登記之后抽逃資金；(五)為登記時(shí)未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資?！?司法解釋在會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任認(rèn)定方面采取過(guò)錯(cuò)推定歸責(zé)原則和舉證責(zé)任倒置證明責(zé)任分配模式，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非在任何時(shí)候都承擔(dān)責(zé)任。根據(jù)司法解釋的規(guī)定，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提出抗辯，并能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。 (八)關(guān)于減責(zé)事由的規(guī)定 司法解釋第八條規(guī)定：“利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌

50、情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任?！?(九)關(guān)于無(wú)效的免責(zé)條款的規(guī)定 司法解釋第九條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中注明本報(bào)告僅供工商登記使用、本報(bào)告僅供工商登記實(shí)用等類似內(nèi)容的，不能作為免責(zé)的事由?！?(十)關(guān)于賠償順位和最高限額的規(guī)定 司法解釋第十條規(guī)定：“人民法院根據(jù)本司法解釋第六條確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)與其過(guò)失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)按下列情形處理：(一)應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失，被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未彌補(bǔ)，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。(二)對(duì)被審計(jì)

51、單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一個(gè)或者多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限?！?(十一)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與分所的連帶責(zé)任的規(guī)定 司法解釋第十一條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)作為共同被告的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其分支機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?！?(十二)關(guān)于禁止擅自追加被執(zhí)行人的規(guī)定 司法解釋第十一條規(guī)定：“本司法解釋所涉會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判，人民法院不得將會(huì)計(jì)師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人。”第四節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何避免法律訴訟 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行

52、業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想通過(guò)起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡可能使損失得以補(bǔ)償。因此，法律訴訟一直是困擾著西方國(guó)家會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一大難題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)每年不得不為此付出大量的精力、支付巨額的賠償金、購(gòu)買高昂的保險(xiǎn)費(fèi)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在我國(guó)恢復(fù)重建已有20多年的歷史，在20世紀(jì)80年代，人們對(duì)這一新生行業(yè)還很陌生，但進(jìn)入90年代以來(lái)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師地位和作用的提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知名度也越來(lái)越大。政府部門和社會(huì)公眾在了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用的同時(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的了解也在增加，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件便時(shí)有發(fā)生。近幾年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個(gè)行業(yè)乃至全社會(huì)的案件。有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均因出具虛假報(bào)告造成嚴(yán)重后果而被撤銷、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)或取消特許業(yè)務(wù)資格，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被吊銷資格，有的被追究刑事責(zé)任。除一些大案件之外，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的中小型訴訟案更有日益上升的趨勢(shì)。如何避免法律訴訟。已成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常關(guān)注的問(wèn)題。 一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少過(guò)失和防止欺詐的措施 面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的擴(kuò)展和被控訴訟案件的急劇增加，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界都在積極研究如何避免法律訴訟。這對(duì)