1、 廣西財經(jīng)學(xué)院成人高等教育畢業(yè)論文12目 錄一、實質(zhì)重于形式原則的理論分析4（一）實質(zhì)重于形式原則的產(chǎn)生4（二）實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵4（三）實質(zhì)重于形式原則的意義及其重要性5二、實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的具體運用6（一）融資租賃固定資產(chǎn)6（二）售后回購不作為企業(yè)的收入6（三）各種資產(chǎn)減值準備的計劃6（四）借款費用的處理7（五） 在稅收制度中的運用7三、實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的應(yīng)用啟示8(一)不能過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則8(二)提高會計人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德8(三)強化實質(zhì)重于形式信息的披露9參考文獻10致 謝11實質(zhì)重于形式原則在會計核算應(yīng)用中的探討摘要隨著我國改革開放的不斷

2、深入，企業(yè)形式的多樣化發(fā)展，對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化使會計對象的不確定性增加，許多交易或事項在經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式方面不一致，甚至發(fā)生背離。一方面給會計人員帶來了困惑，他們在進行會計處理時，面對會計原則、會計方法和會計程序選擇無所適從，另一方面也給會計人員余留了可以操作會計信息的空間。我國加入WTO以后，客觀上更加需要按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實、公允、可比的會計信息。2006年2月15日財政部頒布實施的企業(yè)會計準則具體準則中大量應(yīng)用了實質(zhì)重于形式原則，再次確定了實質(zhì)重于形式原則的地位和作用，是繼2001年1月1日起實施的企業(yè)會計制度之后，對實質(zhì)重于形

3、式原則規(guī)定的又一次重大突破。堅持適度運用實質(zhì)重于形式原則對規(guī)范會計核算行為，真實完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量具有重要意義。本文主要結(jié)合新準則，研究實質(zhì)重于形式原則在具體準則中的應(yīng)用情況及其得到的一些啟示。關(guān)鍵詞新會計準則；形式；會計核算一、實質(zhì)重于形式原則的理論分析（一）實質(zhì)重于形式原則的產(chǎn)生追溯“實質(zhì)重于形式”一詞的來源，發(fā)現(xiàn)它是顯示“真實公允觀”的最重要的基本概念之一，根植于英國的習(xí)慣法和案例法傳統(tǒng)中。這一概念的前提，是法律規(guī)定或判例規(guī)范僅針對一般的、經(jīng)常性的經(jīng)濟活動，法律制定者一般無法就商業(yè)細節(jié)成功地制定法律。社會經(jīng)濟的發(fā)展和進步導(dǎo)致經(jīng)濟活動的創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)，

4、總有部分特殊的經(jīng)濟活動的具體安排游離于現(xiàn)有的法律框架之外。因此，從一方面看，法律條文的制定總是滯后于經(jīng)濟活動的創(chuàng)新和發(fā)展；從另一方面看，經(jīng)濟活動實質(zhì)很可能超出法律形式所表現(xiàn)的范圍，或者現(xiàn)有的法律形式無法真實地反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)。根據(jù)我國對實質(zhì)重于形式原則的引入使用情況來看，實質(zhì)重于形式原則的產(chǎn)生具有以下幾個方面：第一，抑制會計信息失真。在信息社會里，準確、真實的信息是在競爭中取勝的法寶。第二，企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化。由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化，如獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司，單一企業(yè)和企業(yè)集團，上市公司和非上市公司等，他們對會計核算和會計信息披露的要求均不相同。第三，全球經(jīng)濟一體化

5、對會計準則國際化要求。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，加入WTO后，我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟交往加深，按照凡是世貿(mào)組織成員都應(yīng)當(dāng)在會計和財務(wù)報告方面有相同至少相似的游戲規(guī)則,對會計準則國際化提出了必然的要求。（二）實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵一直以來，實質(zhì)重于形式原則在各個企業(yè)的日常會計事務(wù)處理中都具有極其廣泛的運用。它深刻地運用于企業(yè)財務(wù)會計核算和會計監(jiān)督的每一個環(huán)節(jié)。會計信息質(zhì)量要求中的實質(zhì)重于形式原則是比較重要的。一般情況下 ,它引導(dǎo)企業(yè)在處理事務(wù)過程中，不能片面的以該事務(wù)法律上的規(guī)定為根據(jù)而進行會計方面的有關(guān)計算。企業(yè)或單位更應(yīng)當(dāng)以其買賣的實質(zhì)進行會計方面的處理。具體來說，時候企業(yè)有些會計事項的法律形式和其表

6、現(xiàn)的實質(zhì)不是相互統(tǒng)一的。在這個時候，實質(zhì)重于形式原則就要求相關(guān)會計人員以一項買賣所顯示的實質(zhì)為依據(jù)來處理會計事務(wù)。在實務(wù)中，若企業(yè)日常的會計核算與會計監(jiān)督并沒有完全將其交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)表現(xiàn)出來的話，有時甚至偏離其經(jīng)濟實質(zhì)的話 ,那么它會導(dǎo)致錯誤或有偏差的會計信息被會計使用者利用，從而最終會導(dǎo)致會計信息使用者的決策不夠真實完整，甚至是使決策完全錯誤。因此在單位平常事務(wù)往來的會計確認、計量和報告中，應(yīng)根據(jù)該項事務(wù)的經(jīng)濟上的表現(xiàn)實質(zhì)為基礎(chǔ)，而非只是根據(jù)它們的法律表現(xiàn)形式就片面的進行會計處理和會計核算。（三）實質(zhì)重于形式原則的意義及其重要性隨著國際化和經(jīng)濟全球化的逐漸深入與發(fā)展，我國從1978年改

7、革開放到現(xiàn)在,國內(nèi)各種形式的企業(yè)開始快速地成立和發(fā)展起來。與此同時 ,國外的許多企業(yè)也陸續(xù)落地于我國的土地上各種形式的企業(yè)(如上市和非上市企業(yè)、國有和非國有企業(yè)、個體經(jīng)營等),和國際國內(nèi)的各種業(yè)務(wù)形式也逐漸走向新穎化和復(fù)雜化 ,一些新型的會計業(yè)務(wù)像融資租賃、債務(wù)重組、對外投資等的出現(xiàn)進一步加深了這種復(fù)雜性。隨著市場經(jīng)濟的日漸成熟，同時要求會計核算的逐漸完善與成熟，所以，面對各種不同的會計方法和原則。企業(yè)進行會計核算時就必須在它們之間進行謹慎的選擇,同時也要求各個企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)情況來進行判斷和選擇。在這樣的社會大背景下，作為會計信息質(zhì)量要求的八大原則之一的“實質(zhì)重于形式”的重要性也就隨

8、之而理所當(dāng)然的顯露了出來。在我們處理日常會計事項時，此事項的會計信息若想要反映其所要反映的交易或事項等。不能僅僅根據(jù)它們的法律形式就進行會計核算和反映，必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實為基礎(chǔ)。如果我國要想在復(fù)雜的國際競爭環(huán)境中取得更大的優(yōu)勢，更好的融入國際資本市場 ,就必須將可靠、真實的會計信息提供給，國際會計信息使用者。而“實質(zhì)重于形式”恰恰是保證會計有關(guān)資料和信息切實有用的必要基礎(chǔ)之一。二、實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的具體運用（一）融資租賃固定資產(chǎn) 在處理這個問題時其關(guān)鍵在于我們應(yīng)當(dāng)明白二對于融資租入企業(yè)固定資產(chǎn)而言,它的法律形式與它的實質(zhì)相分離了。與經(jīng)營租入不一樣的是：即使從法律上來講為進

9、行融資而租入資產(chǎn)的所有權(quán)沒有被企業(yè)所有，可是因為其租賃條約中指明的租期非常的長，幾乎和該資產(chǎn)的壽命一樣長，并且在租期停止的時候企業(yè)有權(quán)第一個購買該資產(chǎn)在租期內(nèi)租入方有權(quán)控制該資產(chǎn)并從中獲取利益,并且該資產(chǎn)所帶來的風(fēng)險也由租入方承當(dāng)。其資產(chǎn)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了租入方。因此從它所表現(xiàn)的經(jīng)濟本質(zhì)看來，企業(yè)掌握著其以后所帶來的經(jīng)濟利益,因而按照實質(zhì)重于形式的會計規(guī)定,租入資產(chǎn)的一方應(yīng)該將融資租入的固定資產(chǎn)看成是企業(yè)自己的財產(chǎn)來實施會計處理, 而不能因為租入方?jīng)]有擁有其所有權(quán)就不把它視作自有財產(chǎn)。這是實質(zhì)重于形式在會計核算上一個較為普遍的使用。 （二）售后回購不作為企業(yè)的收入銷售” 是任何一個

10、企業(yè)都具有的一種經(jīng)濟行為,一種最為基礎(chǔ)和最為普遍的經(jīng)濟行為,它也是企業(yè)資金的主要來源和利潤實現(xiàn)的必要渠道。一般來說賣方售出商品拿到價款時就應(yīng)該將該筆價款當(dāng)作為一筆收入。但與通常現(xiàn)實出售交易不一樣的是售后回購,它是出售的一種特別方式，主要是說交易雙方在買賣貨物或物品的時候, 雙方做出口頭或書面約定賣貨物的一方將于未來某一日將今日所售出的貨物或商品買回。在售后回購會計業(yè)務(wù)中賣貨物的一方雖然已經(jīng)售出貨品,但其決定于日后回購, 因而該貨物或物品的實際利益和風(fēng)險并沒有移交給買方。因此會計人員應(yīng)當(dāng)按照實質(zhì)重于形式的原則，不確認銷貨方的相關(guān)商品的銷售收入應(yīng)當(dāng)將其作為一項融資進行會計處理。 （三）各種資產(chǎn)減值

11、準備的計劃資產(chǎn)是指企業(yè)在以前的交易或事項中產(chǎn)生的、被企業(yè)擁有或控制的、預(yù)計會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。從這句話來看為企業(yè)帶來“ 經(jīng)濟上的收益” 的流入是資產(chǎn)的主要特征之一，假如其沒有給公司帶來經(jīng)濟上的利益或者帶來的經(jīng)濟上的利益比它的賬面上的價值低此時該資產(chǎn)就不可以再確定或不能再按照其賬面的價值進行確定, 要不然將不符合資產(chǎn)的概念。這時實質(zhì)重于形式原則就要求會計人員應(yīng)當(dāng)按一定的差額確定和計提各項資產(chǎn)的減值準備并將以減值調(diào)整后的金額來對各項資產(chǎn)進行后續(xù)的計量。比如對于存貨而言, 由于市場價格等外在和內(nèi)在因素的變動, 可能使得企業(yè)現(xiàn)有存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值，二者在數(shù)值上存在了不一致的情況,出現(xiàn)了

12、減值跡象。這個時候才根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則企業(yè)就應(yīng)該以成本和可變現(xiàn)凈值的差額計提貨物的跌價準備。并在后續(xù)計量中以存貨此次的可變現(xiàn)凈值為賬面價值進行會計處理。同樣對于固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)也要在一定的會計期間內(nèi)進行減值準備。這也是實質(zhì)重于形式原則在現(xiàn)實的會計核算中的具體運用。 （四）借款費用的處理費用主要包含算入成本的費用(如有些費用算入長期股權(quán)投資的成本)和費用化的費用(如公司的開辦費算入管理費用)。對于一個企業(yè)而言想要有充足的資本進行運作與周轉(zhuǎn)賒了股東們的投資之外, 另一個主要的來源就是從銀行或金融機構(gòu)等債權(quán)人那里借入款項。對于一般的日常借款而言其產(chǎn)生的各種費用包括借款利息都

13、是予以費用化,財務(wù)費用等。然而對于因為建造機器設(shè)備等資產(chǎn)而借的款項所發(fā)生的各項費用以及利息,由于這是為了建造該機器設(shè)備而特別發(fā)生的所以在機器設(shè)備建造過程當(dāng)中,和該借款相關(guān)的各種費用包括借款產(chǎn)生的利息應(yīng)該予以資本化算入相關(guān)資產(chǎn)的成本之中。但是該設(shè)備到了預(yù)計可以投入使用的狀態(tài)或可以用來出售的狀態(tài)時,會計人員就應(yīng)該按照實質(zhì)重于形式的的要求, 在此停止對借款的有關(guān)費用的資本化處理。這一原則的運用要是保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)依靠它的實質(zhì)來處理。（5） 在稅收制度中的運用近年來，特別是企業(yè)所得稅法實施以來，在銷售收入確認上卻開始認可實質(zhì)重于形式原則。如國稅函2008875 號國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題

14、的通知中就明確規(guī)定：“除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則?！辈⒃谑杖氪_認方面除企業(yè)會計準則第14號中關(guān)于銷售商品收入同時滿足的條件第四點，即：“相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”外，全部予以承認，同時，售后回購及售后回租也都有條件地認可了實質(zhì)重于形式原則，如875 號文“采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用?！薄捌髽I(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬

15、于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”從上述文件來看，說明在收入確認方面稅收制度與會計已趨向一致，進而縮小了納稅調(diào)整范圍。 三、實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的應(yīng)用啟示實質(zhì)重于形式原則廣泛應(yīng)用于新準則中，并且貫穿整個會計核算的確認、計量和報告環(huán)節(jié)。該原則的應(yīng)用不僅突破了原有計劃經(jīng)濟對我國會計核算制度的束縛，在規(guī)范會計核算行為、完整反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量方面起到了重要作用，加速了我國會計核算原則與國際會計慣例的趨同。但同時我們也要認識到實質(zhì)重于形式原則的執(zhí)行情況也沒有人們想象的那么容易把握，這是因為該原則是對會計核算提出的總要求

16、，并且缺乏與之配套的操作細則和約束性規(guī)定，因而為一些企業(yè)用變通辦法用它操縱經(jīng)營目標(biāo)提供滋生的土壤，為此，在應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則的時候我們應(yīng)該看到如下問題值得注意。(一)不能過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則“實質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。這一原則運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，從而不利于提高會計信息質(zhì)量。筆者贊成國際會計準則對“實質(zhì)重于形式”的定位。國際會計準則委員會(IASC)在編

17、制和提供財務(wù)報表的框架中認為，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是財務(wù)報表提供的信息的四項主要的質(zhì)量特征，可靠性又包括如實反映、實質(zhì)重于形式、謹慎、中立性和完整性等次級質(zhì)量特征。可見，實質(zhì)重于形式在會計概念體系中處于較次要的地位，而不應(yīng)被過分強調(diào)。在會計實務(wù)中，實質(zhì)重于形式要實現(xiàn)“真實公允”，要向信息使用者提供相關(guān)的會計信息，堅持應(yīng)用實質(zhì)重于形式往往就會與“合法性”相沖突，但遵循這條原則并不代表就忽視了“合法性”，這就需要有一個適度的把握，十分謹慎并嚴格按照其使用前提和限制條件，并且在財務(wù)報告中對運用它作出的相關(guān)處理情況及判定依據(jù)詳加披露。國際會計準則已作了十分嚴格的規(guī)定，可加以借鑒。(二)提高

18、會計人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德新會計制度給了會計人員一定的獨立性和專業(yè)判斷空間，從而勢必對會計人員的素質(zhì)提出更高的要求。當(dāng)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，就必須具備一定的職業(yè)判斷能力。而個人的職業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運用職業(yè)判斷仍然不能如實反映企業(yè)的實際經(jīng)濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風(fēng)險。會計風(fēng)險概念的提出，反過來對會計人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。當(dāng)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在法律形式不一致時。要求會計人員必須具備一定的職業(yè)判斷能力，會計職業(yè)判斷是會計人員在會計實務(wù)處理中，肯定或否定某項交易（或事項） 的發(fā)生

19、或完成，以及指明會計各要素的存在狀況的思維過程。這個過程是建立在會計人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗、專業(yè)知識并遵循謹慎、客觀、公正原則基礎(chǔ)之上的，它要求會計人員具備較高的職業(yè)道德素質(zhì)和豐富的會計理論知識和實踐經(jīng)驗。而“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則留給會計人員越來越多進行職業(yè)判斷的余地，賦予他們較大的自主性和能動性。對廣大會計人員而言，無疑面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。(3) 強化實質(zhì)重于形式信息的披露會計信息披露的目的是向信息需求者提供真實有用的信息，滿足各方進行投資、信貸、決策的需要。近年來，我國資本市場信息披露工作已進行了不斷的規(guī)范和完善，取得了一定的成效，但是，隨著我國加人世貿(mào)組織后，外國資本進人國內(nèi)市場及會計國際化進程的日益加快，對會計信息披露的質(zhì)量提出了更高的要求。國內(nèi)外理論界在對會計信息質(zhì)量特征的表現(xiàn)形式上已基本達成共識，即相關(guān)性、可靠性、可比性及實質(zhì)重于形式等。關(guān)于會計信息相關(guān)