1、簡論稅收征管效率研究綜述與內(nèi)涵辨析摘要稅收征管效率衡量的是稅收征管投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系。稅收征管的投入是稅收本錢,衡量指標(biāo)是稅收本錢收入率(包括征稅本錢收入率和納稅本錢收入率);稅收征管的產(chǎn)出是稅收征管的有效性,即通過稅收征管過程保證納稅義務(wù)人依法納稅目的實現(xiàn)的程度,其最終衡量指標(biāo)是納稅遵從度或稅收征收率,中間衡量指標(biāo)包括稅務(wù)登記率、納稅申報率、申報準(zhǔn)確率和稅款入庫率。在納稅遵從度(稅收征收率)一定的前提下,稅收本錢收入率越低,稅收征管效率越高;或者在稅收本錢收入率一定的前提下。納稅遵從度(稅收征收率)越高,稅收征管效率也就越高。稅收征管效率的評價指標(biāo)是稅收征管效率指數(shù),稅收征管效率的上下,主

2、要受經(jīng)濟(jì)稅源因素、稅收制度因素和稅收征管因素的影響。關(guān)鍵詞稅收征管效率;稅收征管有效性;稅收本錢收入率;納稅遵從度;稅收征收率;稅收征管效率指數(shù)稅收效率原那么包括稅收行政效率原那么和稅收經(jīng)濟(jì)效率原那么。稅收行政效率原那么屬于稅收管理方面的原那么,是指征稅過程本身的效率,即應(yīng)當(dāng)以盡可能少的征收費(fèi)用獲得盡可能多的稅收收入。在稅收工作中,稅收行政效率原那么一般表現(xiàn)為稅收征管效率原那么。而稅收經(jīng)濟(jì)效率原那么屬于稅收效應(yīng)方面的原那么,是指應(yīng)當(dāng)盡可能降低稅收的超額負(fù)擔(dān),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的進(jìn)步,實現(xiàn)資源的有效配置。本文主要對稅收征管效率問題進(jìn)展研究。一、稅收征管效率研究綜述(一)國外對稅收征管效率的研究稅收

3、征管效率的思想在西方古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家的著述中已有表達(dá),威廉.配第在其代表作?賦稅論?中最早提出了稅收的“公平、簡便、節(jié)時三原那么,其中“節(jié)時原那么即應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)征收費(fèi)用最小,已經(jīng)包含了進(jìn)步征管效率的思想。德國官房學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家尤斯蒂在?財政學(xué)體系?中提出了稅收的六原那么,認(rèn)為“捐稅應(yīng)當(dāng)用最簡便的方式進(jìn)展征收,對國家和人民雙方來說,所涉及的費(fèi)用應(yīng)減至最低度。在搜集稅款時所必須支出的費(fèi)用要盡可能予以壓縮,這對政府和人民雙方都有利。收稅時的費(fèi)用愈大,國家所能享受的稅收愈少,人民在稅款方面不必要的負(fù)擔(dān)愈重。亞當(dāng).斯密在?國民財富的性質(zhì)和原因的研究?中提出了“平等、確實、便利和征收經(jīng)濟(jì)的稅收四原那么,認(rèn)為“一切賦

4、稅的征收要有所安排,設(shè)法從人民那里征收的盡可能等于最終國家得到的收入,其中“確實和“便利原那么意味著節(jié)省納稅本錢,而“征收經(jīng)濟(jì)原那么意味著節(jié)省征稅本錢。瓦格納在?財政學(xué)?中提出了“四端九項的稅收原那么,其中稅務(wù)行政原那么中包括“確實、簡便和節(jié)省征收費(fèi)三項原那么。馬斯格雷夫在?財政理論與理論?中建立了較為完善的稅收原那么體系,明確提出了“管理和征納費(fèi)用應(yīng)當(dāng)盡可能地減少的原那么。20世紀(jì)70年代以后,西方對于稅收征管效率的研究主要從兩個方面進(jìn)展:一是對于稅收本錢的研究,研究重點逐漸由征稅本錢(管理本錢)過渡到納稅本錢(奉行本錢或遵從本錢)。Stanfrd(1973)研究認(rèn)為,1973年英國個人稅制

5、的遵從本錢占稅收收入的比重約在2.4%4.4%之間。Slerd和Sru(1984)經(jīng)過調(diào)查估算出,1982納稅年度美國全國個人所得稅納稅人花在納稅上的時間約為21.3億小時,折合納稅本錢267億美元,占當(dāng)年聯(lián)邦和州所得稅收入的7%以上。二是對于稅收征管有效性的研究,形成了較為成熟的稅收遵從理論。Allingha和Sand(1972)對稅收遵從問題進(jìn)展了創(chuàng)始性的研究,建立了逃稅模型的根本框架,并逐漸得到完善和擴(kuò)展。經(jīng)歷分析也在同步進(jìn)展,通過對調(diào)查數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)和實驗結(jié)果的統(tǒng)計分析,認(rèn)為影響納稅人稅收遵從決策的主要因素是不遵從被發(fā)現(xiàn)的概率、對不遵從行為的處分、稅率程度、社會標(biāo)準(zhǔn)與社會制裁以及心理因

6、素。(二)國內(nèi)對稅收征管效率的研究國內(nèi)對稅收征管效率問題的研究起步較晚,主要從理論研究和實證研究兩個方面進(jìn)展。理論研究上,主要從兩個方面進(jìn)展:第一,對稅收征管效率的內(nèi)涵、影響因素及衡量稅收征管效率的指標(biāo)體系進(jìn)展的研究。李大明認(rèn)為稅收征管效率是稅收征管成果與征管付出之間的數(shù)值比較關(guān)系,是稅收征管質(zhì)量與數(shù)量的綜合反映,其內(nèi)涵應(yīng)包括兩個方面:一是說明獲得一定稅收收入所消耗的征管本錢上下的征管機(jī)構(gòu)效率;二是反映納稅人遵從稅法以及稅法被征稅機(jī)構(gòu)執(zhí)行程度的征管制度效率。相應(yīng)地稅收征管效率的評價指標(biāo)體系可以分為征稅機(jī)構(gòu)效率評價指標(biāo)和征管制度效率評價指標(biāo)兩大類。應(yīng)亞珍等認(rèn)為稅收征管效率的影響因素主要有稅收法律

7、制度的科學(xué)合理性、對稅收法律制度的依從度、稅收征管形式的適應(yīng)性、經(jīng)濟(jì)組織的標(biāo)準(zhǔn)化程度以及稅務(wù)征管人員的努力程度。臧秀清等根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)性、經(jīng)濟(jì)性、有效性的原那么,構(gòu)建了包含登記率、申報率、入庫率、處分率、征管本錢率、人均征稅額、稅收方案完成程度和稅收收入增長率等8個指標(biāo)的稅收征管效率綜合評價指標(biāo)體系。第二,對稅收遵從理論的研究。馬國強(qiáng)將稅收遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從和忠誠型遵從三類,將稅收不遵從分為自私性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從和情感性不遵從四類,將決定稅收遵從與不遵從的因素總結(jié)為稅收觀念、稅收知識、稅收制度、納稅程序、逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和稅收處分的標(biāo)準(zhǔn)等六個方面,認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立納稅效勞系

8、統(tǒng)、稅收處分系統(tǒng)和環(huán)境建立系統(tǒng),從而構(gòu)建起稅收管理的完好框架。納稅遵從度(稅收征收率)=一定時期實征稅收/一定時期依法應(yīng)征稅收100%(2)衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo)。作為衡量稅收征管有效性最終指標(biāo)的納稅遵從度或稅收征收率指標(biāo),雖然在理論上具有合理性,但其測算具有較高的難度和較強(qiáng)的主觀隨意性。因此,需要建立衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo),通過對中間指標(biāo)的觀測間接推斷稅收征管的有效性。為了推斷納稅遵從度,應(yīng)當(dāng)對納稅人不遵從行為進(jìn)展分析。加拿大稅務(wù)局(RA)認(rèn)為納稅人不遵從行為表現(xiàn)為:不申報或不進(jìn)展GST(GdsandServiesTax,商品及效勞稅)/HST(HarnizedSalesTax,

9、統(tǒng)一銷售稅)登記;錯誤地報告收入和本錢;不繳納稅款。從我國來看,納稅人不遵從行為的表現(xiàn)有四種形式:一是不登記,即應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記形成的稅務(wù)機(jī)關(guān)漏征漏管戶,包括已辦理工商登記而未辦理稅務(wù)登記,或者不需辦理工商登記但應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記形成的地上經(jīng)濟(jì)的漏征漏管戶,也包括既未按規(guī)定辦理工商登記也未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記形成的地下經(jīng)濟(jì)的漏征漏管戶;二是不申報,即納稅人雖然辦理了稅務(wù)登記,但是未按照稅收法律規(guī)定及時辦理納稅申報;三是申報不實,即納稅人雖然按期辦理了納稅申報,但因申報不準(zhǔn)確,造成少繳或多繳稅款;四是不繳納入庫,即納稅人雖然按期、準(zhǔn)確辦理了納稅申報,但未按照稅收法律規(guī)

10、定及時辦理稅款繳納入庫,從而形成欠繳稅款。針對納稅人不遵從的四種表現(xiàn),可以設(shè)計相應(yīng)的衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo):指標(biāo)1:稅務(wù)登記率=實際辦理稅務(wù)登記戶數(shù)/應(yīng)辦理稅務(wù)登記戶數(shù)100%。由于未辦理稅務(wù)登記的納稅人包含了地上經(jīng)濟(jì)和地下經(jīng)濟(jì)兩部分,而事實上地下經(jīng)濟(jì)的納稅人全部沒有納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理,所以應(yīng)當(dāng)對地上經(jīng)濟(jì)的稅務(wù)登記率單獨進(jìn)展考核,即:地上經(jīng)濟(jì)稅務(wù)登記率=實際辦理稅務(wù)登記戶數(shù)/(領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照應(yīng)辦理稅務(wù)登記戶數(shù)+其他不需領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照但應(yīng)辦理稅務(wù)登記的戶數(shù))100%。指標(biāo)2:納稅申報率=按期申報戶數(shù)/應(yīng)申報戶數(shù)100%。指標(biāo)3:申報準(zhǔn)確率=納稅人申報的納稅數(shù)額/(納稅人申報的納稅數(shù)額+稅務(wù)

11、機(jī)關(guān)查補(bǔ)的同期稅額)100%。指標(biāo)4:稅款入庫率=當(dāng)期申報實際征收入庫的稅款/當(dāng)期申報應(yīng)繳納稅款100%。3稅收征管效率的評價指標(biāo)稅收征管效率指數(shù)。衡量稅收征管效率,必須將稅收征管投入指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)結(jié)合起來進(jìn)展分析。在納稅遵從度(稅收征收率)一定的條件下,稅收本錢收入率越低,稅收征管效率越高;或者在稅收本錢收入率一定的條件下,納稅遵從度(稅收征收率)越高,稅收征管效率也就越高。但是,這種方法對具有不同納稅遵從度(稅收征收率)和稅收本錢收入率的國家的稅收征管效率無法進(jìn)展比較。要解決這一問題,必須基于層次分析法(ANAlytialHierarhyPress,簡稱AHP)設(shè)計稅收征管效率的評價指標(biāo)稅

12、收征管效率指數(shù)。如圖1所示,稅收征管效率高表達(dá)在“稅收本錢低和“納稅遵從度高兩個方面,假定人們分別對其賦予1和2的權(quán)重(1+2=1),可以根據(jù)A、B兩國的稅收本錢收入率計算出各自在“稅收本錢低這一目的上的相對得分A和B(A+B=1),根據(jù)A、B兩國的納稅遵從度計算出各自在“納稅遵從度高這一目的上的相對得分NA和NB(NA+NB=1),那么A國的稅收征管效率指數(shù)可以表示為:EA=A1+NA1,B國的稅收征管效率指數(shù)為:EB=B1+NB2,利用EA和EB可以比較兩國稅收征管效率的上下。如意大利的增值稅征收本錢率只有0.5%,但漏稅率為30%;而葡萄牙的增值稅征收本錢率雖然為1%,但漏稅率僅為10%

13、,顯然無法直接比較兩國的稅收征管效率上下。根據(jù)AHP層次分析法(見表1),意大利在“稅收本錢低目的上的得分A=1%/(0.5%+1%)=2/3,葡萄牙在“稅收本錢低目的上的得分B=0.5%/(0.5%+1%)=1/3;意大利在“納稅遵從度高目的上的得分NA=70%/(70%+90%)=7/16,葡萄牙在“納稅遵從度高目的上的得分NB=90%/(70%+90%)=9/16。假定人們對于“稅收本錢低和“納稅遵從度高兩個目的分別賦予.=0.2、,=0.8的權(quán)重,那么意大利的稅收征管效率指數(shù)為EA=2/30.2+7/160.8:0.483,而葡萄牙的稅收征管效率指數(shù)為EB=1/30.2+9/160.8

14、=0.517,可以得出意大利的增值稅稅收征管效率低于葡萄牙的結(jié)論。但是,稅收征管效率指數(shù)的應(yīng)用必須受到嚴(yán)格的限制,因為對稅收征管效率的評價實際上具有相當(dāng)?shù)闹饔^性,表如今對“稅收本錢低和“納稅遵從度高各自賦予的權(quán)重上,在很大程度上取決于一定時期內(nèi)一國的政策目的取向。假設(shè)一國認(rèn)為進(jìn)步納稅遵從度比降低稅收本錢更為重要,那么在衡量稅收征管效率時,會賦予進(jìn)步納稅遵從度目的以較高的權(quán)重(2較高),而賦予降低稅收本錢目的以較低的權(quán)重(1較低),表現(xiàn)為不惜以較高的稅收本錢為代價來進(jìn)步納稅遵從度;相反,假設(shè)一國認(rèn)為降低稅收本錢比進(jìn)步納稅遵從度更為重要,那么在衡量稅收征管效率時,會賦予降低稅收本錢目的以較高的權(quán)重

15、(1較高),而賦予進(jìn)步納稅遵從度目的以較低的權(quán)重(2較低),表現(xiàn)為不惜以較低的納稅遵從度為代價來降低稅收本錢。實際上,不同國家的政策目的可能不同,其1和2也不一樣,或者,即使是同一個國家在不同的時期,其1和2隨著國家政策目的的調(diào)整也在不斷變化。因此,從理論上說,稅收征管效率指數(shù)這一指標(biāo)有簡單化之嫌,但作為對稅收征管效率進(jìn)展比較的參照指標(biāo),還是具有一定實用價值的。稅收征管效率評價指標(biāo)體系如圖2所示。(三)稅收征管效率的影響因素稅收征管效率的影響因素可以從經(jīng)濟(jì)、稅制和征管三個方面來進(jìn)展分析。1經(jīng)濟(jì)稅源因素。經(jīng)濟(jì)決定稅源,從而影響稅收征管效率。一是經(jīng)濟(jì)開展程度。經(jīng)濟(jì)開展程度越高,稅源總量越大,越容易

16、帶來稅收征管的規(guī)模效應(yīng),從而降低單位稅額的稅收本錢,進(jìn)步征管效率。二是經(jīng)濟(jì)構(gòu)造的復(fù)雜性。經(jīng)濟(jì)構(gòu)造越復(fù)雜,稅收征管難度越大,要求稅收征管方式和手段具有區(qū)別性和針對性,要求稅務(wù)人員具有與之相適應(yīng)的知識構(gòu)造和管理才能,這無疑將增加稅收本錢,降低征管效率。三是稅源分布的集中程度。稅源分布集中,征管本錢相應(yīng)減少,征管效率也就比較高。相反,稅源分布分散,征管本錢相應(yīng)增加,征管效率必然降低。四是經(jīng)濟(jì)組織的標(biāo)準(zhǔn)化程度。主要是指財務(wù)核算體系的完善程度以及經(jīng)濟(jì)組織在理財活動中遵守相關(guān)法律制度的自覺程度。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對的是會計核算標(biāo)準(zhǔn)、財務(wù)活動嚴(yán)格遵守相關(guān)的法律制度、自動申報及時正確的經(jīng)濟(jì)組織時,其征管本錢較低,征

17、管效率較高。2稅收制度因素。經(jīng)濟(jì)稅源與稅收制度決定了一定時期內(nèi)一國的依法應(yīng)征稅收,從而影響稅收征管效率。一是稅收制度與稅收征管的適應(yīng)性。任何稅收制度的有效運(yùn)行都必須以一定的稅收征管才能為依托,而一定時期內(nèi)一國的征管才能是既定的,因此稅收制度的設(shè)計必須與征管才能相適應(yīng)。假設(shè)稅收制度設(shè)計過分超越了當(dāng)前的稅收征管才能,或者嚴(yán)重滯后于當(dāng)前的稅收征管才能,都會降低稅收征管效率。二是稅制構(gòu)造的選擇。不同稅種的管理難度和稅收本錢是不同的,人頭稅管理最便利,稅收本錢最低;商品稅的管理難度較大,稅收本錢較高;所得稅管理難度更大,稅收本錢更高。因此,以商品稅為主體稅種有利于進(jìn)步稅收征管效率,而以所得稅為主體稅種的

18、國家,其征管效率進(jìn)步的難度較大。三是稅收制度的繁簡。簡明的稅收制度有利于明晰界定稅收義務(wù),減少不確定性,降低征稅本錢和納稅本錢,從而進(jìn)步稅收征管的效率。過于復(fù)雜的稅收制度一方面要求更為嚴(yán)密的征管制度與之配套,另一方面要求納稅人花費(fèi)更多的時間和精力去理解和履行納稅義務(wù),進(jìn)步了征稅本錢和納稅本錢,從而降低了稅收征管效率。3稅收征管因素。經(jīng)濟(jì)稅源、稅收制度與稅收征管三者共同決定了一定時期內(nèi)一國的實征稅收,從而影響稅收征管效率。一是稅收征管形式的選擇。稅收征管形式是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了實現(xiàn)稅收征管職能,在稅收征管過程中由稅收征管機(jī)構(gòu)、征管人員、征管形式和征管方法等要素互相作用所形成的組織形式,一般表現(xiàn)為征收、管理、稽查的有機(jī)組合,從中反映出稅收征管的制度和技術(shù)程度。征、管、查各部門之間分