1、3.1. 成本和差異評估3.1.1.管理會計的控制系統(tǒng)從一般意義上來講，管理會計從 2 個層面對企業(yè)的運營產(chǎn)生影響：計劃與控制。計劃具體體現(xiàn)在上，在第二章已經(jīng)做了詳細(xì)地講解?？刂?control)指的是，企業(yè)為了實現(xiàn)其目標(biāo)而設(shè)定的一系列的程序、工具和系統(tǒng)。在管理會計中，控制系統(tǒng)(control system) 指向的就是企業(yè)的業(yè)績評估(performancemeasurement)系統(tǒng)，具體分解成經(jīng)營控制系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)。本節(jié)主要講解的就是經(jīng)營控制，管理控制將在本章后續(xù) 2 個章節(jié)中介紹。作為短期經(jīng)營業(yè)績的評估方式，經(jīng)營控制(operational control)關(guān)注的是管理中層對于企業(yè)基

2、本經(jīng)營業(yè)務(wù)的衡量。這里所謂的基本經(jīng)營業(yè)務(wù)就是企業(yè)向終端客戶或消費者提品或服務(wù)所需要執(zhí)行的業(yè)務(wù)活動。在開展經(jīng)營控制之前，管理者必須事前設(shè)定好用于控制的標(biāo)準(zhǔn)，即采用標(biāo)準(zhǔn)成本法(standard costing)。然后在期末將實際發(fā)生的結(jié)果與期初設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較并計算兩者的差異 (variance)，重點關(guān)注有較大差異的事項。這里“較大差異”的界定是基于 2 個因素：差異出現(xiàn)的幅度(degree of variance)和差異出現(xiàn)的頻率(frequency of variance)；幅度較大和/或頻率較高的差異就是需要重點關(guān)注的差異。最后，管理者需要找出產(chǎn)生較大差異的原因并且進(jìn)行修正。這種管理模型

3、被稱為例外管理(management by exception)。就較大差異而言，從內(nèi)容上來看，例外管理只將注意力放在有較大差異的事項上，這可以讓管理者只抓重點，管理的效率。在具體的差異分析上，使用兩個符號來表示有利的差異和不利的差異：F (favorable)代表有利的差異，即能使短期的經(jīng)營收益上升；U (unfavorable)代表不利的差異，即會使短期的經(jīng)營收益下降。3.1.2.差異分析的大體思路在進(jìn)行短期業(yè)績評估時，往往是把當(dāng)期實際發(fā)生的業(yè)績與期初計劃（預(yù)算）的業(yè)績相比較，在找出差異之后再進(jìn)行分析和糾正。但是這種比較的方式會產(chǎn)生一些誤導(dǎo)的結(jié)果，比如期初的目標(biāo)是 1,000 個產(chǎn)品的產(chǎn)量

4、和$100 的標(biāo)準(zhǔn)變動成本，而當(dāng)期實際的情況是 1,200 個的產(chǎn)量和$90 的實際成本。從總量上來說，生產(chǎn)部門的成本績效不達(dá)標(biāo)，即不利的差異，因為實際的變動成本比的變動成本高出$8,000 ($901,200 - $1001,000)。但是生產(chǎn)部門主管肯定會對這個不利差異的結(jié)論憤憤不平。首先，成本高出$8,000 是由于產(chǎn)量增加造成的，而這又不在其控制范圍之內(nèi)。其次，當(dāng)期實際成本還低于期初設(shè)定的目標(biāo)；如果使用當(dāng)期實際的產(chǎn)量，那么變動成本應(yīng)該是$12,000 的有利差異($90 -$100)1,200。因此，會發(fā)覺，直接將當(dāng)期實際值與期初進(jìn)行比較并不能有效地進(jìn)行短期的績效評估異的原因。進(jìn)行進(jìn)一

5、步的分解才能更好地洞察產(chǎn)生差在上述的簡單描述中，當(dāng)期期末實際值與期初值的差異被定義為靜態(tài)預(yù)算差異(sic budget variance)。當(dāng)期由于產(chǎn)量或銷售上的不同所產(chǎn)生的差異被定義為銷售量差異(sales volume variance)，而由于成本的不同所產(chǎn)生的差異被定義為彈性差異(flexibudget variance)。很明顯，如果當(dāng)期實際的產(chǎn)銷量與靜態(tài)值不一致時，彈性差異能更好地揭示差異及其產(chǎn)生的原因，因為彈性差異是將比較的對象全部鎖定在當(dāng)期實際的產(chǎn)銷量水平上，只是對真正產(chǎn)生變化的部分進(jìn)行比較和分析。通過一個完整的案例來進(jìn)行差異分析。ABC 公司是一家制造企業(yè)。ABC目前只生產(chǎn)一

6、種產(chǎn)品 XYZ，其標(biāo)準(zhǔn)成本如下所示：期初，ABC 公司的產(chǎn)銷量為 1,000 個，當(dāng)期的實際產(chǎn)量為 1,200 個。一.1.2.靜態(tài)值 (sic budget) 基于產(chǎn)量和價格與成本靜態(tài)銷售金額= 1,000 個 $100/個 = $100,000靜態(tài)材料成本I.II.Alfa 的靜態(tài)Beta 的靜態(tài)成本 = 1,000 個 4 公斤/個 $5/公斤 = $20,000成本 = 1,000 個 4 公斤/個 $2/公斤 = $8,000= 1,000 2 小時/個 $5/公斤 = $10,0003.4.靜態(tài)人工成本靜態(tài)變動制造費用（按人工工時分配）= 1,000 2 小時/個 $5/公斤 =

7、$10,0005.靜態(tài)$48,000靜態(tài)變動成本合計值 = $20,000 + $8,000 + $10,000 + $10,000 =6.7.8.9.二.1.邊際貢獻(xiàn) = $100,000 - $48,000 = $52,000固定制造費用 = 1,000 2 小時/個 $10/公斤 = $20,000 XYZ 的制造成本合計值 = $48,000 + $20,000 = $68,000經(jīng)營收益 = $52,000 - $20,000 = $32,000靜態(tài)靜態(tài)靜態(tài)值 (flexibudget) 基于實際產(chǎn)量和彈性價格與成本彈性銷售金額 = 1,200 個 $100/個 = $120,000

8、ABC 公司標(biāo)準(zhǔn)成本單產(chǎn)品：XYZ項目數(shù)量(SR)成本(SP)小計總計直接材料Alfa4 公斤$5.0/公斤$20Beta4 公斤$2.0/公斤$8直接人工2 小時$5.0/小時$10變動制造費用2 小時$5.0/小時$10總變動制造成本$48固定制造費用2 小時$10/小時$20$20產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)制造成本$68產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)價格$1002.彈性材料成本Alfa 的彈性Beta 的彈性成本 = 1,200 個 4 公斤/個 $5/公斤 = $24,000成本 = 1,200 個 4 公斤/個 $2/公斤 = $9,600= 1,200 2 小時/個 $5/公斤 = $12,0003.4.彈性人工成本

9、彈性變動制造費用（按人工工時分配）= 1,200 2 小時/個 $5/公斤 = $12,0005.彈性$57,600彈性變動成本合計值 = $24,000 + $9,600 + $12,000 + $12,000 =6.7.邊際貢獻(xiàn) = $120,000 - $57,600 = $62,400固定制造費用 = $20,000（由于固定成本與產(chǎn)量無關(guān)，所以在彈性彈性層面上，即便實際產(chǎn)量與產(chǎn)量不一致，固定成本也不會發(fā)生變化。）8.9.三.彈性XYZ 的制造成本合計值 = $57,600 + $20,000 = $77,600經(jīng)營收益 = $62,400 - $20,000 = $42,200 基于

10、實際產(chǎn)量和實際價格與成本彈性實際值A(chǔ)BC 公司當(dāng)期生產(chǎn)成本的具體數(shù)據(jù)：接下來，上述的數(shù)據(jù)綜合在一張表格中，并列示出相應(yīng)的差異數(shù)值。ABC 公司差異分析匯總實際值彈性差異彈性值銷售量差異靜態(tài)值銷量1,20001,200200 F1,000價格$90$100$100銷售金額$108,000$12,000 U$120,000$20,000 F$100,000變動成本$56,400$1,200 F$57,600$9,600 F$48,000邊際貢獻(xiàn)$51,600$10,800 U$62,400$10,400 F$52,000固定成本$27,500$7,500 U$20,0000$20,000經(jīng)營收益$

11、24,100$18,300 U$42,400$10,400 F$32,000項目總耗用量總成本總計直接材料Alfa5,280 公斤$21,120Beta3,840 公斤$11,520直接人工2,640 小時$13,200變動制造費用2,640 小時$10,560總變動制造成本$56,400固定制造費用$27,500制造成本合計值$83,900四.1.2.3.經(jīng)營收益的 3異靜態(tài)差異= $24,100 - $32,000 = $7,900 U= $24,100 - $42,400 = $18,300 U彈性差異銷售量差異 = $42,400 - $32,000 = $10,400 F由此，獲得了

12、差異分析的第一組公式：SBV EBIT (A) EBIT (SB)(3.1.1)式中，SBV = 靜態(tài)差異；EBIT (A) =經(jīng)營收益實際值；EBIT (SB) =經(jīng)營收益靜態(tài)值。FBV EBIT (A) EBIT (FB)(3.1.2)經(jīng)營收式中，F(xiàn)BV = 彈性差異；EBIT (A) =經(jīng)營收益實際值；EBIT (FB) =益彈性值。SVV EBIT (FB) EBIT (SB)式中，SVV = 銷售量差異；EBIT (FB) = 經(jīng)營收益彈性(3.1.3)值；EBIT (SB) = 經(jīng)營收益靜態(tài)值。3.1.3.彈性差異分析在上節(jié)對于企業(yè)短期經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行了總體上的差異分析，本節(jié)要將分析的

13、重點放在彈性差異。根據(jù)上一節(jié)的計算內(nèi)容，已經(jīng)明確彈性值的計算，其本質(zhì)就是實際產(chǎn)量與價格和成本的結(jié)合，因此，在進(jìn)行彈性預(yù)算差異分析時必須強調(diào)一點，即鎖定實際產(chǎn)量，忽略產(chǎn)量！差異總體上可以分解成 3 類：彈性 成本差異。差異、變成成本差異和固定接著上一節(jié)的案例開始這 3 類差異的分析。差異 (selling price variance)一.在鎖定實際銷售量的前提下的彈性差異主要是由于當(dāng)期實際價格與期初的公式：價格的不同所產(chǎn)生的差異?；诖?，就能獲得差異項目總耗用量總成本總計直接材料Alfa5,280 公斤$21,120Beta3,840 公斤$11,520直接人工2,640 小時$13,200變

14、動制造費用2,640 小時$10,560總變動制造成本$56,400固定制造費用$27,500制造成本合計值$83,900APSP AQ差異；AP = 當(dāng)期實際的價格；SP = 期初(3.1.4)SPV式中，SPV =的價格。生產(chǎn)銷售價差的原因是當(dāng)期實際銷售的價格與期初的價格不一致。(AP SP) SPV 0 有利差異；(AP SP) SPV SR) (ARAQ) (SRAQ) DMUV 0 不利差異；(AR SR) (ARAQ) (SRAQ) DMUV SP) DMPV 0 不利差異；(AP SP) DMPV SR) (ARAQ) (SRAQ) DLEV 0 (SRAQ) DLEV 0 有利

15、差異。不利差異；(AR SR) (ARAQ) SP) DLRV 0 不利差異；(AP SP) DLRV STQ) YV 0 不利差異；(ATQ STQ) YV S% X) MV 0 不利差異；(A% X S% X) MV SR) (ARAQ) (SRAQ) VOHEV 0 不利差異；(AR SR) (ARAQ) (SRAQ) VOHEV SP) VOHSV 0 不利差異；(AP SP) VOHSV SQSRSP) FOHSV 0 不利差異；(AQARAP SQSRSP) FOHSV AQ) FOHPVV 0 不利差異；(SQ AQ) FOHPVV STQ) SQVX 0 有利差異；(ATQ STQ) SQVX S% X) SMV 0 有利差異；(A% X S% X) SMV STQM) MSV 0 有利差異；(ATQM STQM) MSV S%M) MShV 0 有利差異；(A%M S%M) MShV 0 不利差異。根據(jù)上述 的公式 ， ABC 公司當(dāng)期 的市場 份額 差異 = (8% 10%)62,500(0.25$3