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kangp@會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題責(zé)任教師：康萍會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題1導(dǎo)學(xué)該準(zhǔn)則所規(guī)范的主要內(nèi)容會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的相關(guān)定義理解；會(huì)計(jì)政策變更的具體會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)估計(jì)變更具體會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正具體會(huì)計(jì)處理；基于我國會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則的理論探討第十二章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

導(dǎo)學(xué)第十二章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正2

重點(diǎn)與難點(diǎn)：

本章的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的相關(guān)定義和會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正相關(guān)處理方法,難點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。重點(diǎn)與難點(diǎn)：3一、會(huì)計(jì)政策及變更（一）會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包含不同層次，涉及企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、一般原則、具體原則和會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于會(huì)計(jì)政策，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性也屬于會(huì)計(jì)政策。又如，會(huì)計(jì)的一般原則，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，有客觀性、及時(shí)性、可比性等，這些一般原則也在會(huì)計(jì)政策的范疇內(nèi)。此外，具體會(huì)計(jì)原則是指企業(yè)按照基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則所制定的、適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)原則；具體會(huì)計(jì)處理方法是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中從諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中所選擇的適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)政策的不同層次。一、會(huì)計(jì)政策及變更4企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件5（二）會(huì)計(jì)政策變更的含義及其條件會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。一般情況下，企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策，不能隨意變更會(huì)計(jì)政策。但是，也不能認(rèn)為會(huì)計(jì)政策不能變更，符合下列條件之一，應(yīng)改變?cè)捎玫臅?huì)計(jì)政策：1.法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。2.會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：1.本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。2.對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。（二）會(huì)計(jì)政策變更的含義及其條件6二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法

（一）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇會(huì)計(jì)政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：1.企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。 3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法7（二）追溯調(diào)整法會(huì)計(jì)處理追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法，即將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。追溯調(diào)整法的運(yùn)用步驟：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；第四步，附注說明。（二）追溯調(diào)整法會(huì)計(jì)處理8企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件9企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件10企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件11企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件12企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件13企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件14

（三）未來適用法會(huì)計(jì)處理未來適用法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間所發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。即，不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益。只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策。

（三）未來適用法會(huì)計(jì)處理15例2，丙公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2004年1月1日起變更存貨的計(jì)價(jià)方法，由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。2004年1月1日的存貨價(jià)值為2500000元，公司當(dāng)年購入存貨實(shí)際成本合計(jì)為18000000元,2004年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為2200000元，當(dāng)年銷售額為25000000元,假設(shè)該年度的其他費(fèi)用為1200000元，所得稅稅率為33%，稅法允許按后進(jìn)先出法計(jì)算的成本在稅前扣除。假設(shè)2004年采用先進(jìn)先出法計(jì)算的2004年12月31日的存貨價(jià)值則為4500000元。

由于采用后進(jìn)先出法對(duì)2004年期初存貨不能合理進(jìn)行調(diào)整，因此，丙公司對(duì)上述會(huì)計(jì)政策變更采用未來適用法進(jìn)行處理。例2，丙公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2004年1月1日起變更存貨16（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)。2004年改變會(huì)計(jì)政策后丙公司的銷售成本計(jì)算為：期初存貨＋購入存貨實(shí)際成本－期末存貨=2500000＋18000000－2200000=18300000（元）

假設(shè)2004年丙公司沒有變更會(huì)計(jì)政策，則其銷售成本計(jì)算為：期初存貨＋購入存貨實(shí)際成本－期末存貨=2500000＋18000000－4500000=16000000（元）兩者銷售成本的差額為2300000元（18300000－16000000），丙公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期利潤(rùn)總額減少了2300000元?？鄢枚惖挠绊?，使當(dāng)期凈利潤(rùn)減少了1541000元（2300000－2300000×33%）。（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)。17（2）附注說明。公司本年度按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更無法確定其累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤(rùn)減少了1541000元。兩種會(huì)計(jì)政策下的盈利情況對(duì)比如下：假設(shè)不變更會(huì)計(jì)政策，則丙公司的凈利潤(rùn)為：5226000元變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的累積影響數(shù)-1541000元本年凈利潤(rùn)3685000元本年利潤(rùn)計(jì)算過程如表8-2所示：（2）附注說明。18當(dāng)期凈利潤(rùn)的累積影響數(shù)計(jì)算表表8-2單位：元項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法銷售收入2500000025000000減：銷售成本1600000018300000主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)90000006700000減：其他費(fèi)用12000001200000利潤(rùn)總額78000005500000減：所得稅25740001815000凈利潤(rùn)52260003685000差額-1541000當(dāng)期凈利潤(rùn)的累積影響數(shù)計(jì)算表項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法銷售收入19三、會(huì)計(jì)政策變更的披露

1.會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因，包括對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因。2.當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額，包括以下幾個(gè)方面：（1）采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；（2）會(huì)計(jì)政策變更對(duì)本期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額；（3）比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。

三、會(huì)計(jì)政策變更的披露20四、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更（一）會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)，通常是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)作的判斷。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時(shí)；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限；或有損失；收入確認(rèn)中的估計(jì)等。四、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更21（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整。通常，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：第一，賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)做出改變。例如，企業(yè)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命估計(jì)為10年，攤銷年限就定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的使用壽命已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。第二，取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更22五、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)采用未來適用法。1.如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。2.如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的會(huì)計(jì)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。五、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法23六、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下會(huì)計(jì)估計(jì)變更的事項(xiàng)：1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更。2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不易確定的理由。六、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露24例5，丁公司于2000年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，原始價(jià)值84000元，原估計(jì)使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至2004年初，由于新技術(shù)等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值做出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。丁公司對(duì)上述估計(jì)變更的處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用年限提取折舊；例5，丁公司于2000年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，25按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)賬面凈值為44000元。改變估計(jì)使用年限后，2004年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元［（44000－2000）÷（6－4）］。2004年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用21000貸：累計(jì)折舊21000按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，26附注說明：本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值84000元，原估計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2004年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為7370元［（21000-10000）×（1-33%）］。附注說明：本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值84000元，原估27七、關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。但有時(shí)很難區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)政策變更，在這種情況下，如果不易區(qū)別會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，本準(zhǔn)則規(guī)定均視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。七、關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分28九、前期差錯(cuò)及其更正（一）前期差錯(cuò)前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略漏或錯(cuò)報(bào)。（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

九、前期差錯(cuò)及其更正29（二）前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

如果發(fā)生前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，企業(yè)區(qū)分重要的前期差錯(cuò)和不重要前期差錯(cuò)（前期差錯(cuò)的重要程度應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷），按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： 1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。2.對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，如果確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，

3.對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，可以采用未來適用法更正。

企業(yè)發(fā)現(xiàn)的以前年度重要的前期差錯(cuò)，如涉及損益，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目及其相關(guān)科目核算，并將調(diào)整的對(duì)凈損益的影響金額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配──未分配利潤(rùn)”科目；如不影響損益，則在相關(guān)科目中進(jìn)行調(diào)整。

（二）前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理30例B公司在2007年發(fā)現(xiàn)2006年漏記管理人員工資1500元。假設(shè)該事項(xiàng)不具有重要性。分析：此會(huì)計(jì)差錯(cuò)是不重要的前期差錯(cuò)。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，不需要調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益項(xiàng)目。故2007年B公司更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用1500貸：應(yīng)付職工薪酬1500例B公司在2007年發(fā)現(xiàn)2006年漏記管理人員工資1531例12-6

D公司在2008年發(fā)現(xiàn)2007年有一項(xiàng)行政管理部門使用的固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊，數(shù)額為150000元，所得稅申報(bào)中也未包括這項(xiàng)費(fèi)用。D公司2007年適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。假定稅法允許2007年少計(jì)提的折舊費(fèi)用可以調(diào)整應(yīng)交所得稅。假設(shè)該事項(xiàng)具有重要性。分析：此會(huì)計(jì)差錯(cuò)是重大的前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與差錯(cuò)更正的有關(guān)信息。（1）分析錯(cuò)誤的后果2007年少計(jì)折舊費(fèi)用150000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用49500元（150000×33%）；多計(jì)凈利潤(rùn)100500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)49500元（150000×33%）；多提盈余公積10050元。 （2）賬務(wù)處理①補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整150000貸：累計(jì)折舊150000例12-6D公司在2008年發(fā)現(xiàn)2007年有一項(xiàng)行政管理32責(zé)任教師：康萍電話:(0571)89983101E-mail:hzkangping@163.com

kangp@會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題責(zé)任教師：康萍會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題33導(dǎo)學(xué)該準(zhǔn)則所規(guī)范的主要內(nèi)容會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的相關(guān)定義理解；會(huì)計(jì)政策變更的具體會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)估計(jì)變更具體會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正具體會(huì)計(jì)處理；基于我國會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則的理論探討第十二章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

導(dǎo)學(xué)第十二章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正34

重點(diǎn)與難點(diǎn)：

本章的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的相關(guān)定義和會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正相關(guān)處理方法,難點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。重點(diǎn)與難點(diǎn)：35一、會(huì)計(jì)政策及變更（一）會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包含不同層次，涉及企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、一般原則、具體原則和會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于會(huì)計(jì)政策，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性也屬于會(huì)計(jì)政策。又如，會(huì)計(jì)的一般原則，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，有客觀性、及時(shí)性、可比性等，這些一般原則也在會(huì)計(jì)政策的范疇內(nèi)。此外，具體會(huì)計(jì)原則是指企業(yè)按照基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則所制定的、適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)原則；具體會(huì)計(jì)處理方法是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中從諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中所選擇的適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)政策的不同層次。一、會(huì)計(jì)政策及變更36企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件37（二）會(huì)計(jì)政策變更的含義及其條件會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。一般情況下，企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策，不能隨意變更會(huì)計(jì)政策。但是，也不能認(rèn)為會(huì)計(jì)政策不能變更，符合下列條件之一，應(yīng)改變?cè)捎玫臅?huì)計(jì)政策：1.法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。2.會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：1.本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。2.對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。（二）會(huì)計(jì)政策變更的含義及其條件38二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法

（一）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇會(huì)計(jì)政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：1.企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。 3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法39（二）追溯調(diào)整法會(huì)計(jì)處理追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法，即將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。追溯調(diào)整法的運(yùn)用步驟：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；第四步，附注說明。（二）追溯調(diào)整法會(huì)計(jì)處理40企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件41企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件42企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件43企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件44企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件45企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基本原則課件46

（三）未來適用法會(huì)計(jì)處理未來適用法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間所發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。即，不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益。只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策。

（三）未來適用法會(huì)計(jì)處理47例2，丙公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2004年1月1日起變更存貨的計(jì)價(jià)方法，由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。2004年1月1日的存貨價(jià)值為2500000元，公司當(dāng)年購入存貨實(shí)際成本合計(jì)為18000000元,2004年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為2200000元，當(dāng)年銷售額為25000000元,假設(shè)該年度的其他費(fèi)用為1200000元，所得稅稅率為33%，稅法允許按后進(jìn)先出法計(jì)算的成本在稅前扣除。假設(shè)2004年采用先進(jìn)先出法計(jì)算的2004年12月31日的存貨價(jià)值則為4500000元。

由于采用后進(jìn)先出法對(duì)2004年期初存貨不能合理進(jìn)行調(diào)整，因此，丙公司對(duì)上述會(huì)計(jì)政策變更采用未來適用法進(jìn)行處理。例2，丙公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2004年1月1日起變更存貨48（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)。2004年改變會(huì)計(jì)政策后丙公司的銷售成本計(jì)算為：期初存貨＋購入存貨實(shí)際成本－期末存貨=2500000＋18000000－2200000=18300000（元）

假設(shè)2004年丙公司沒有變更會(huì)計(jì)政策，則其銷售成本計(jì)算為：期初存貨＋購入存貨實(shí)際成本－期末存貨=2500000＋18000000－4500000=16000000（元）兩者銷售成本的差額為2300000元（18300000－16000000），丙公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期利潤(rùn)總額減少了2300000元?？鄢枚惖挠绊懀巩?dāng)期凈利潤(rùn)減少了1541000元（2300000－2300000×33%）。（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)。49（2）附注說明。公司本年度按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更無法確定其累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤(rùn)減少了1541000元。兩種會(huì)計(jì)政策下的盈利情況對(duì)比如下：假設(shè)不變更會(huì)計(jì)政策，則丙公司的凈利潤(rùn)為：5226000元變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的累積影響數(shù)-1541000元本年凈利潤(rùn)3685000元本年利潤(rùn)計(jì)算過程如表8-2所示：（2）附注說明。50當(dāng)期凈利潤(rùn)的累積影響數(shù)計(jì)算表表8-2單位：元項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法銷售收入2500000025000000減：銷售成本1600000018300000主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)90000006700000減：其他費(fèi)用12000001200000利潤(rùn)總額78000005500000減：所得稅25740001815000凈利潤(rùn)52260003685000差額-1541000當(dāng)期凈利潤(rùn)的累積影響數(shù)計(jì)算表項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法銷售收入51三、會(huì)計(jì)政策變更的披露

1.會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因，包括對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因。2.當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額，包括以下幾個(gè)方面：（1）采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；（2）會(huì)計(jì)政策變更對(duì)本期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額；（3）比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。

三、會(huì)計(jì)政策變更的披露52四、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更（一）會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)，通常是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)作的判斷。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時(shí)；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限；或有損失；收入確認(rèn)中的估計(jì)等。四、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更53（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整。通常，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：第一，賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)做出改變。例如，企業(yè)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命估計(jì)為10年，攤銷年限就定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的使用壽命已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。第二，取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更54五、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)采用未來適用法。1.如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。2.如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的會(huì)計(jì)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。五、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法55六、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下會(huì)計(jì)估計(jì)變更的事項(xiàng)：1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更。2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不易確定的理由。六、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露56例5，丁公司于2000年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，原始價(jià)值84000元，原估計(jì)使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至2004年初，由于新技術(shù)等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值做出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。丁公司對(duì)上述估計(jì)變更的處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用年限提取折舊；例5，丁公司于2000年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，57按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)賬面凈值為44000元。改變估計(jì)使用年限后，2004年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元［（44000－2000）÷（6－4）］。2004年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用21000貸：累計(jì)折舊21000按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，58附注說明：本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值84000元，原估計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2004年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為7370元［（21000-10000）×（1-33%）］。附注說明：本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值84000元，原估59七、關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。但有時(shí)很難區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)政策變更，在這種情況下，如果不易區(qū)別會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，本準(zhǔn)則