第二十三章注冊會計師利用他人的工作第二十三章注冊會計師利用第一節(jié)、利用其他注冊會計師的工作幾個重要概念的含義理解指當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，負(fù)責(zé)對該財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師。主審注冊會計師指除主審注冊會計師以外的，負(fù)責(zé)對組成部分財務(wù)信息出具審計報告的其他會計師事務(wù)所的注冊會計師。其他注冊會計師指被審計單位的分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營公司等，其財務(wù)信息包含在由主審注冊會計師審計的財務(wù)報表中。共同特點是在會計核算上獨立或相對獨立，可以單獨提供財務(wù)信息。組成部分為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)將被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至可接受的低水平，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否參與其他注冊會計師的工作。參與程度通常取決于組成部分的重要性、已識別的被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險以及主審注冊會計師對其他注冊會計師的了解。主審注冊會計師面臨的財務(wù)報表組成部分存在重大錯報風(fēng)險盡管其他注冊會計師要對組成部分的財務(wù)信息進(jìn)行審計，并對其結(jié)論或意見負(fù)責(zé)，但主審注冊會計師仍然要對包括組成部分財務(wù)信息在內(nèi)的整體財務(wù)報表發(fā)表審計意見，并獨自對被審計單位財務(wù)報表所發(fā)表的審計意見承擔(dān)責(zé)任。主審注冊會計師的責(zé)任第一節(jié)、利用其他注冊會計師的工作幾個重要概念的含義理解指當(dāng)被（一）接受委托的前提條件只有當(dāng)注冊會計師確信某項審計業(yè)務(wù)的承接或續(xù)約符合《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的相關(guān)規(guī)定，預(yù)期能夠?qū)χ匾M成部分的財務(wù)信息獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平時，才可以承接該項業(yè)務(wù)。（二）考慮對審計工作的參與程度是否足以擔(dān)任主審注冊會計師（1）主審注冊會計師審計的財務(wù)報表部分的重要性。如果主審注冊會計師認(rèn)為其審計的財務(wù)報表部分不夠重要，不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，就不應(yīng)當(dāng)接受委托擔(dān)任主審注冊會計師。（2）主審注冊會計師對組成部分業(yè)務(wù)的了解程度。一、接受委托擔(dān)任主審注冊會計師（一）接受委托的前提條件一、接受委托擔(dān)任主審注冊會計師（3）其他注冊會計師審計的組成部分財務(wù)信息的重大錯報風(fēng)險。如果其他注冊會計師所審計的組成部分財務(wù)信息存在重大錯報，而主審注冊會計師難以保證其他注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)組成部分財務(wù)信息的重大錯報，也就很難將被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至一個可接受的低水平。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)慎重考慮是否接受委托。（4）主審注冊會計師在適當(dāng)程度上參與對組成部分的審計。如果注冊會計師認(rèn)為，其自身對審計工作的參與程度有限，不足以作為主審注冊會計師對被審計單位的整體財務(wù)報表進(jìn)行審計，也可以考慮通過實施追加程序，適當(dāng)參與對組成部分的審計來解決這一問題。此時，注冊會計師仍可以接受委托擔(dān)任主審注冊會計師。（3）其他注冊會計師審計的組成部分財務(wù)信息的重大錯報風(fēng)險。如1、考慮其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力2、針對不同的組成部分實施不同的程序3、獲取其他注冊會計師的書面聲明4、對雙方配合的安排5、參與重要組成部分的風(fēng)險評估工作6、參與其他注冊會計師的審計工作7、復(fù)核其他注冊會計師的工作底稿8、考慮其他注冊會計師的審計結(jié)論9、考慮對組成部分的財務(wù)信息實施追加程序10、工作記錄二、主審注冊會計師的審計程序1、考慮其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力2、針對不同的組成部分實第二節(jié)、利用內(nèi)部審計工作一、內(nèi)部審計的目標(biāo)和職能范圍內(nèi)部審計有助于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制、改善企業(yè)風(fēng)險管理、完善公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計的范圍和目標(biāo)因被審計單位的規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)和管理層需求的不同而存在很大差異。目標(biāo)監(jiān)督內(nèi)部控制、檢查財務(wù)信息和經(jīng)營信息、評價經(jīng)營活動的效率和效果、評價對法律法規(guī)、其他外部要求以及管理層政策、指示和其他內(nèi)部要求的遵守情況職能范圍二、內(nèi)部審計和注冊會計師的關(guān)系注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計工作的某些方面是否有助于確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，包括了解內(nèi)部控制所采用的程序、評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所采用的程序和實質(zhì)性程序內(nèi)部審計與注冊會計師審計的聯(lián)系審計過程中涉及的職業(yè)判斷，如重大錯報風(fēng)險的評估、重要性水平的確定、樣本規(guī)模的確定、對會計政策和會計估計的評估等，均應(yīng)當(dāng)由注冊會計師負(fù)責(zé)執(zhí)行。利用內(nèi)部審計工作不能減輕注冊會計師的責(zé)任第二節(jié)、利用內(nèi)部審計工作一、內(nèi)部審計的目標(biāo)和職能范圍內(nèi)部審計三、了解與初步評估內(nèi)部審計內(nèi)部審計對注冊會計師審計作用的局限性（1）有效的內(nèi)部審計通常有助于注冊會計師修改審計程序的性質(zhì)和時間，并縮小實施審計程序的范圍，但不能完全取代注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的審計程序；（2）即使內(nèi)部審計的某些部分可能有助于注冊會計師的工作，但由于內(nèi)部審計是被審計單位的一部分，不可能達(dá)到注冊會計師審計應(yīng)具有的獨立性，因此，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)完全依賴內(nèi)部審計的工作。三、了解與初步評估內(nèi)部審計內(nèi)部審計對注冊會計師審當(dāng)內(nèi)部審計與注冊會計師的風(fēng)險評估相關(guān)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部審計的職能進(jìn)行評估。常見的情況有三種：（1）當(dāng)內(nèi)部審計與財務(wù)報表審計無關(guān)時，注冊會計師無需考慮內(nèi)部審計的影響；（2）當(dāng)內(nèi)部審計與財務(wù)報表審計相關(guān)但不足以影響注冊會計師的審計程序時，注冊會計師對內(nèi)部審計結(jié)果可以不予采用；（3）當(dāng)內(nèi)部審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)容、時間和范圍存在直接聯(lián)系時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力和客觀性，以確定是否在審計工作中利用被審計單位內(nèi)部審計工作的結(jié)果。當(dāng)內(nèi)部審計與注冊會計師的風(fēng)險評估相關(guān)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部第三節(jié)利用專家的工作一、利用專家工作的領(lǐng)域：（1）對特定資產(chǎn)的估價。（2）對資產(chǎn)的數(shù)量和實物狀況的測定。（3）需用特殊技術(shù)或方法的金額測算。（4）未完成合同中已完成和未完成工作的計量。（5）涉及法律法規(guī)和合同的法律意見。二、確定是否需要利用專家工作時應(yīng)考慮的因素：（1）項目組成員對所涉及事項具有的知識和經(jīng)驗。（2）根據(jù)所涉及事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度和重要性

確定的重大錯報風(fēng)險。（3）預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。第三節(jié)利用專家的工作一、利用專家工作的領(lǐng)域：三、專家的專業(yè)勝任能力和客觀性

評價專家的專業(yè)勝任能力考慮的因素：（1）專家是否具有適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證，或是適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體的會員。（2）專家是否具有適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證，或是適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體的會員。評價專家的客觀性：評價客觀性的最好辦法是評價專家的獨立性。當(dāng)存在下列情況時，專家的客觀性受到損害的風(fēng)險將會增加：（1）專家受雇于被審計單位。（2）專家在其他方面與被審計單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。三、專家的專業(yè)勝任能力和客觀性四、評價專家的工作

考慮專家工作的結(jié)果與注冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結(jié)果是否相符，如果兩者相符，表明專家發(fā)現(xiàn)的問題和得出的結(jié)論可能是合理的，從而進(jìn)一步印證專家工作結(jié)果的充分性和適當(dāng)性；如果兩者不符，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取其他措施。如果專家工作結(jié)果未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或?qū)＜夜ぷ鹘Y(jié)果與其他審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：（1）與被審計單位和專家討論。注冊會計師需要與被審計單位和專家共同商討，查找原因，并積極尋求解決辦法。（2）實施追加的審計程序，包括聘請其他專家對專家的工作予以證實。（3）出具非無保留意見的審計報告。四、評價專家的工作五、在審計報告中提及專家的工作

當(dāng)出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為發(fā)表的是保留意見或者試圖把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中提及或描述專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得專家的同意。如果專家不同意而注冊會計師認(rèn)為有必要提及，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。

需要注意的是，在審計報告中提及專家的工作并不能減輕或者免除注冊會計師的責(zé)任，也不能將注冊會計師的責(zé)任分?jǐn)偨o專家。五、在審計報告中提及專家的工作強(qiáng)化練習(xí)題一、單項選擇題1.在確定是否需要利用專家的工作時，A注冊會計師通常不需考慮的因素是

(

)。

A.審計項目組成員對所涉及事項具有的知識和經(jīng)驗

B.根據(jù)所涉及事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度和重要性確定的重大錯報風(fēng)險

C.出具審計報告的時間要求

D.預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量【答案】C

【解析】本題考查的是注冊會計師在確定是否需要利用專家的工作時應(yīng)當(dāng)考慮的因素。注冊會計師在確定是否利用專家工作時應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)項目組成員對所涉及事項具有的知識和經(jīng)驗；(2)根據(jù)所涉及事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度和重要性確定的重大錯報風(fēng)險；(3)預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。故選項C正確。強(qiáng)化練習(xí)題一、單項選擇題1.在確定是否需要利用專家的工作時，2.在將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，A注冊會計師通常不需考慮的因素是(

)。

A.專家的工作范圍是否適當(dāng)

B.專家的工作結(jié)果是否在財務(wù)報表中得到適當(dāng)反映或支持相關(guān)認(rèn)定

C.是否在審計報告中披露專家工作結(jié)果

D.專家使用的數(shù)據(jù)、假設(shè)和方法的合理性【答案】C

【解析】本題考查的是注冊會計師將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時如何評價專家工作結(jié)果的適當(dāng)性。將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)專家使用的原始數(shù)據(jù)；(2)專家使用的假設(shè)和方法及其與以前期間的一致性；(3)專家工作的結(jié)果與注冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結(jié)果是否相符。注冊會計師無需考慮選項C的因素。2.在將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，A注冊會計師通常不需考慮3.如果專家工作結(jié)果未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)或?qū)＜夜ぷ鹘Y(jié)果與其他審計證據(jù)不一致，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施(

)。

A.與被審計單位和專家討論

B.實施追加的審計程序，包括聘請其他專家對專家的工作予以證實

C.出具非無保留意見的審計報告

D.注冊會計師重新對專家所提供的證據(jù)實施追加的審計程序【答案】D

【解析】由于注冊會計師不熟悉專家所擅長的領(lǐng)域，因此即使重新實施審計程序也不能得出充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。3.如果專家工作結(jié)果未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)或?qū)＜夜ぷ鹘Y(jié)4.在將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，A注冊會計師通常不需考慮的因素是(

)。

A.專家的工作范圍是否適當(dāng)

B.專家的工作結(jié)果是否在財務(wù)報表中得到適當(dāng)反映或支持相關(guān)認(rèn)定

C.是否在審計報告中披露專家工作結(jié)果

D.專家使用的數(shù)據(jù)、假設(shè)和方法的合理性【答案】C

【解析】本題考查的是注冊會計師將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時如何評價專家工作結(jié)果的適當(dāng)性。將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)專家使用的原始數(shù)據(jù)；(2)專家使用的假設(shè)和方法及其與以前期間的一致性；(3)專家工作的結(jié)果與注冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結(jié)果是否相符。注冊會計師無需考慮選項C的因素。4.在將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，A注冊會計師通常不需考慮5.以下有關(guān)對注冊會計師利用內(nèi)部審計工作的表述中，正確的是(

)。

A.注冊會計師可以通過查閱內(nèi)部審計計劃和內(nèi)部審計報告等信息獲取內(nèi)部審計人員對企業(yè)內(nèi)部管理決策效率的評價

B.注冊會計師可以將可能影響內(nèi)部審計工作的重大事項告知內(nèi)部審計人員

C.內(nèi)部審計工作的某些部分可能對注冊會計師的工作有所幫助，注冊會計師必須對與財務(wù)報表審計有關(guān)的所有重大事項獨立做出職業(yè)判斷，直接完全依賴內(nèi)部審計工作

D.內(nèi)部審計工作的某些部分可能對注冊會計師的工作有所幫助，注冊會計師必須對與財務(wù)報表審計有關(guān)的所有重大事項獨立做出職業(yè)判斷，但不能完全依賴內(nèi)部審計工作【答案】D

【解析】選項A不正確，內(nèi)部審計對內(nèi)部管理決策效率的評價通常與注冊會計師審計無關(guān)，注冊會計師可以通過查閱內(nèi)部審計計劃和內(nèi)部審計報告等信息獲取有關(guān)內(nèi)部審計范圍的詳細(xì)信息，確定內(nèi)部審計工作是否與財務(wù)報表審計相關(guān)。選項B不正確，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取相關(guān)的內(nèi)部審計報告，并了解所有引起內(nèi)部審計人員關(guān)注、可能影響注冊會計師工作的重大事項。選項C不正確，內(nèi)部審計工作的某些部分可能對注冊會計師的工作有所幫助，但注冊會計師必須對與財務(wù)報表審計有關(guān)的所有重大事項獨立做出職業(yè)判斷，而不應(yīng)完全依賴內(nèi)部審計工作。5.以下有關(guān)對注冊會計師利用內(nèi)部審計工作的表述中，正確的是(6.以下不是注冊會計師對內(nèi)部審計的特定工作實施的審計程序是(

)。

A.檢查內(nèi)部審計人員已檢查的項目

B.檢查其他類似項目

C.觀察內(nèi)部審計程序的實施情況

D.內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的例外或異常事項是否得以適當(dāng)解決【答案】D

【解析】選項D是評價內(nèi)部審計特定工作應(yīng)考慮的因素。6.以下不是注冊會計師對內(nèi)部審計的特定工作實施的審計程序是(二、多項選擇題1.下列關(guān)于主審注冊會計師的表述不恰當(dāng)?shù)挠?

)。

A.主審注冊會計師是指當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，既對組成部分又對整體財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師

B.主審注冊會計師在對被審計單位財務(wù)報表出具審計報告時，需要考慮是否利用其他注冊會計師的工作

C.其他注冊會計師所審計的財務(wù)信息雖然是被審計單位財務(wù)報表的一個或多個組成部分，但對這些組成部分所出具的審計報告不會對主審注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見產(chǎn)生影響

D.其他注冊會計師要對組成部分的財務(wù)信息進(jìn)行審計并對其結(jié)論或意見負(fù)責(zé)，主審注冊會計師無須對包括整體財務(wù)報表在內(nèi)的財務(wù)報表發(fā)表的審計意見負(fù)責(zé)【答案】A,B,C,D

【解析】選項A不正確，因為主審注冊會計師是指當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，負(fù)責(zé)對該整體財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師；選項B不正確，因為主審注冊會計師在對被審計單位財務(wù)報表出具審計報告時，需要利用其他注冊會計師的工作結(jié)果；選項C不正確，因為其他注冊會計師所審計的財務(wù)信息是被審計單位財務(wù)報表的一個或多個組成部分，其他注冊會計師對這些組成部分所出具的審計報告將對主審注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見帶來一定影響；選項D不正確，因為主審注冊會計師仍然要對包括組成部分財務(wù)信息在內(nèi)的整體財務(wù)報表發(fā)表審計意見并獨自對被審計單位財務(wù)報表所發(fā)表的審計意見承擔(dān)責(zé)任。二、多項選擇題1.下列關(guān)于主審注冊會計師的表述不恰當(dāng)?shù)挠?2.為了合理保證被審計單位的整體財務(wù)報表不存在重大錯報，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(

)。

A.確定對于組成部分的財務(wù)信息是由主審注冊會計師親自審計，還是由其他注冊會計師實施審計

B.確定參與其他注冊會計師審計工作的性質(zhì)、時間和范圍

C.與其他注冊會計師進(jìn)行適當(dāng)?shù)臏贤?/p>

D.必要時評估對組成部分財務(wù)信息進(jìn)行審計時獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)【答案】A,B,C,D

【解析】以上四個方面都屬于主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的內(nèi)容。2.為了合理保證被審計單位的整體財務(wù)報表不存在重大錯報，主審3.主審注冊會計師可以從以下途徑獲取下述信息來合理確信其他注冊會計師具備承擔(dān)具體業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力(

)。

A.其他注冊會計師對獨立性和專業(yè)勝任能力相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的遵循情況

B.其他注冊會計師是否可以向主審注冊會計師提供必要的工作底稿

C.向其他注冊會計師所在的職業(yè)組織進(jìn)行了解

D.考慮以前與其他注冊會計師的接觸情況【答案】A,B,C,D

【解析】以上四個選項都屬于主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的途徑。3.主審注冊會計師可以從以下途徑獲取下述信息來合理確信其他注4.如果內(nèi)部審計的工作結(jié)果表明被審計單位的內(nèi)部控制薄弱，控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素中恰當(dāng)?shù)挠?/p>

(

)。

A.主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)

B.在期末而非期中實施更多審計程序

C.追加審計程序

D.修改審計程序的性質(zhì)以獲取更具說服力的審計證據(jù)【答案】A,B,D

【解析】注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮以下四個方面的因素：在期末而非期中實施更多審計程序、主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)、修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)和擴(kuò)大審計程序的范圍。由于是考慮“擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍”，故選項C不正確。4.如果內(nèi)部審計的工作結(jié)果表明被審計單位的內(nèi)部控制薄弱，控制5.主審注冊會計師為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以將被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至可接受的低水平，應(yīng)當(dāng)考慮是否參與其他注冊會計師的工作。其參與工作的程度通常取決于以下幾個方面(

)。

A.組成部分的重要性

B.其他注冊會計師的獨立性

C.主審注冊會計師對其他注冊會計師的了解

D.已識別的被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險【答案】A,C,D

【解析】為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)將被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至可接受的低水平，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否參與其他注冊會計師的工作。參與程度通常取決于組成部分的重要性、已識別的被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，以及主審注冊會計師對其他注冊會計師的了解。5.主審注冊會計師為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以將被審計單位6.主審注冊會計師通常實施下列程序參與對組成部分的風(fēng)險評估工作(

)。

A.與其他注冊會計師討論錯誤或舞弊導(dǎo)致組成部分的財務(wù)信息出現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險

B.與其他注冊會計師或組成部分的管理層討論對被審計單位有重要影響的組成部分的業(yè)務(wù)活動

C.復(fù)核其他注冊會計師對已識別的重大錯報風(fēng)險所做的工作記錄

D.以往審計過程中與其他注冊會計師合作的經(jīng)歷【答案】A,B,C

【解析】主審注冊會計師通常實施下列程序參與對組成部分的風(fēng)險評估工作：(1)與其他注冊會計師或組成部分的管理層討論對被審計單位有重要影響的組成部分的業(yè)務(wù)活動；(2)與其他注冊會計師討論錯誤或舞弊導(dǎo)致組成部分的財務(wù)信息出現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險；(3)復(fù)核其他注冊會計師對已識別的重大錯報風(fēng)險所做的工作記錄。6.主審注冊會計師通常實施下列程序參與對組成部分的風(fēng)險評估工第二十三章注冊會計師利用他人的工作第二十三章注冊會計師利用第一節(jié)、利用其他注冊會計師的工作幾個重要概念的含義理解指當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，負(fù)責(zé)對該財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師。主審注冊會計師指除主審注冊會計師以外的，負(fù)責(zé)對組成部分財務(wù)信息出具審計報告的其他會計師事務(wù)所的注冊會計師。其他注冊會計師指被審計單位的分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營公司等，其財務(wù)信息包含在由主審注冊會計師審計的財務(wù)報表中。共同特點是在會計核算上獨立或相對獨立，可以單獨提供財務(wù)信息。組成部分為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)將被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至可接受的低水平，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否參與其他注冊會計師的工作。參與程度通常取決于組成部分的重要性、已識別的被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險以及主審注冊會計師對其他注冊會計師的了解。主審注冊會計師面臨的財務(wù)報表組成部分存在重大錯報風(fēng)險盡管其他注冊會計師要對組成部分的財務(wù)信息進(jìn)行審計，并對其結(jié)論或意見負(fù)責(zé)，但主審注冊會計師仍然要對包括組成部分財務(wù)信息在內(nèi)的整體財務(wù)報表發(fā)表審計意見，并獨自對被審計單位財務(wù)報表所發(fā)表的審計意見承擔(dān)責(zé)任。主審注冊會計師的責(zé)任第一節(jié)、利用其他注冊會計師的工作幾個重要概念的含義理解指當(dāng)被（一）接受委托的前提條件只有當(dāng)注冊會計師確信某項審計業(yè)務(wù)的承接或續(xù)約符合《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的相關(guān)規(guī)定，預(yù)期能夠?qū)χ匾M成部分的財務(wù)信息獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平時，才可以承接該項業(yè)務(wù)。（二）考慮對審計工作的參與程度是否足以擔(dān)任主審注冊會計師（1）主審注冊會計師審計的財務(wù)報表部分的重要性。如果主審注冊會計師認(rèn)為其審計的財務(wù)報表部分不夠重要，不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，就不應(yīng)當(dāng)接受委托擔(dān)任主審注冊會計師。（2）主審注冊會計師對組成部分業(yè)務(wù)的了解程度。一、接受委托擔(dān)任主審注冊會計師（一）接受委托的前提條件一、接受委托擔(dān)任主審注冊會計師（3）其他注冊會計師審計的組成部分財務(wù)信息的重大錯報風(fēng)險。如果其他注冊會計師所審計的組成部分財務(wù)信息存在重大錯報，而主審注冊會計師難以保證其他注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)組成部分財務(wù)信息的重大錯報，也就很難將被審計單位集團(tuán)財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至一個可接受的低水平。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)慎重考慮是否接受委托。（4）主審注冊會計師在適當(dāng)程度上參與對組成部分的審計。如果注冊會計師認(rèn)為，其自身對審計工作的參與程度有限，不足以作為主審注冊會計師對被審計單位的整體財務(wù)報表進(jìn)行審計，也可以考慮通過實施追加程序，適當(dāng)參與對組成部分的審計來解決這一問題。此時，注冊會計師仍可以接受委托擔(dān)任主審注冊會計師。（3）其他注冊會計師審計的組成部分財務(wù)信息的重大錯報風(fēng)險。如1、考慮其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力2、針對不同的組成部分實施不同的程序3、獲取其他注冊會計師的書面聲明4、對雙方配合的安排5、參與重要組成部分的風(fēng)險評估工作6、參與其他注冊會計師的審計工作7、復(fù)核其他注冊會計師的工作底稿8、考慮其他注冊會計師的審計結(jié)論9、考慮對組成部分的財務(wù)信息實施追加程序10、工作記錄二、主審注冊會計師的審計程序1、考慮其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力2、針對不同的組成部分實第二節(jié)、利用內(nèi)部審計工作一、內(nèi)部審計的目標(biāo)和職能范圍內(nèi)部審計有助于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制、改善企業(yè)風(fēng)險管理、完善公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計的范圍和目標(biāo)因被審計單位的規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)和管理層需求的不同而存在很大差異。目標(biāo)監(jiān)督內(nèi)部控制、檢查財務(wù)信息和經(jīng)營信息、評價經(jīng)營活動的效率和效果、評價對法律法規(guī)、其他外部要求以及管理層政策、指示和其他內(nèi)部要求的遵守情況職能范圍二、內(nèi)部審計和注冊會計師的關(guān)系注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計工作的某些方面是否有助于確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，包括了解內(nèi)部控制所采用的程序、評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所采用的程序和實質(zhì)性程序內(nèi)部審計與注冊會計師審計的聯(lián)系審計過程中涉及的職業(yè)判斷，如重大錯報風(fēng)險的評估、重要性水平的確定、樣本規(guī)模的確定、對會計政策和會計估計的評估等，均應(yīng)當(dāng)由注冊會計師負(fù)責(zé)執(zhí)行。利用內(nèi)部審計工作不能減輕注冊會計師的責(zé)任第二節(jié)、利用內(nèi)部審計工作一、內(nèi)部審計的目標(biāo)和職能范圍內(nèi)部審計三、了解與初步評估內(nèi)部審計內(nèi)部審計對注冊會計師審計作用的局限性（1）有效的內(nèi)部審計通常有助于注冊會計師修改審計程序的性質(zhì)和時間，并縮小實施審計程序的范圍，但不能完全取代注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的審計程序；（2）即使內(nèi)部審計的某些部分可能有助于注冊會計師的工作，但由于內(nèi)部審計是被審計單位的一部分，不可能達(dá)到注冊會計師審計應(yīng)具有的獨立性，因此，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)完全依賴內(nèi)部審計的工作。三、了解與初步評估內(nèi)部審計內(nèi)部審計對注冊會計師審當(dāng)內(nèi)部審計與注冊會計師的風(fēng)險評估相關(guān)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部審計的職能進(jìn)行評估。常見的情況有三種：（1）當(dāng)內(nèi)部審計與財務(wù)報表審計無關(guān)時，注冊會計師無需考慮內(nèi)部審計的影響；（2）當(dāng)內(nèi)部審計與財務(wù)報表審計相關(guān)但不足以影響注冊會計師的審計程序時，注冊會計師對內(nèi)部審計結(jié)果可以不予采用；（3）當(dāng)內(nèi)部審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)容、時間和范圍存在直接聯(lián)系時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力和客觀性，以確定是否在審計工作中利用被審計單位內(nèi)部審計工作的結(jié)果。當(dāng)內(nèi)部審計與注冊會計師的風(fēng)險評估相關(guān)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部第三節(jié)利用專家的工作一、利用專家工作的領(lǐng)域：（1）對特定資產(chǎn)的估價。（2）對資產(chǎn)的數(shù)量和實物狀況的測定。（3）需用特殊技術(shù)或方法的金額測算。（4）未完成合同中已完成和未完成工作的計量。（5）涉及法律法規(guī)和合同的法律意見。二、確定是否需要利用專家工作時應(yīng)考慮的因素：（1）項目組成員對所涉及事項具有的知識和經(jīng)驗。（2）根據(jù)所涉及事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度和重要性

確定的重大錯報風(fēng)險。（3）預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。第三節(jié)利用專家的工作一、利用專家工作的領(lǐng)域：三、專家的專業(yè)勝任能力和客觀性

評價專家的專業(yè)勝任能力考慮的因素：（1）專家是否具有適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證，或是適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體的會員。（2）專家是否具有適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證，或是適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體的會員。評價專家的客觀性：評價客觀性的最好辦法是評價專家的獨立性。當(dāng)存在下列情況時，專家的客觀性受到損害的風(fēng)險將會增加：（1）專家受雇于被審計單位。（2）專家在其他方面與被審計單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。三、專家的專業(yè)勝任能力和客觀性四、評價專家的工作

考慮專家工作的結(jié)果與注冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結(jié)果是否相符，如果兩者相符，表明專家發(fā)現(xiàn)的問題和得出的結(jié)論可能是合理的，從而進(jìn)一步印證專家工作結(jié)果的充分性和適當(dāng)性；如果兩者不符，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取其他措施。如果專家工作結(jié)果未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或?qū)＜夜ぷ鹘Y(jié)果與其他審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：（1）與被審計單位和專家討論。注冊會計師需要與被審計單位和專家共同商討，查找原因，并積極尋求解決辦法。（2）實施追加的審計程序，包括聘請其他專家對專家的工作予以證實。（3）出具非無保留意見的審計報告。四、評價專家的工作五、在審計報告中提及專家的工作

當(dāng)出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為發(fā)表的是保留意見或者試圖把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中提及或描述專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得專家的同意。如果專家不同意而注冊會計師認(rèn)為有必要提及，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。

需要注意的是，在審計報告中提及專家的工作并不能減輕或者免除注冊會計師的責(zé)任，也不能將注冊會計師的責(zé)任分?jǐn)偨o專家。五、在審計報告中提及專家的工作強(qiáng)化練習(xí)題一、單項選擇題1.在確定是否需要利用專家的工作時，A注冊會計師通常不需考慮的因素是

(

)。

A.審計項目組成員對所涉及事項具有的知識和經(jīng)驗

B.根據(jù)所涉及事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度和重要性確定的重大錯報風(fēng)險

C.出具審計報告的時間要求

D.預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量【答案】C

【解析】本題考查的是注冊會計師在確定是否需要利用專家的工作時應(yīng)當(dāng)考慮的因素。注冊會計師在確定是否利用專家工作時應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)項目組成員對所涉及事項具有的知識和經(jīng)驗；(2)根據(jù)所涉及事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度和重要性確定的重大錯報風(fēng)險；(3)預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。故選項C正確。強(qiáng)化練習(xí)題一、單項選擇題1.在確定是否需要利用專家的工作時，2.在將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，A注冊會計師通常不需考慮的因素是(

)。

A.專家的工作范圍是否適當(dāng)

B.專家的工作結(jié)果是否在財務(wù)報表中得到適當(dāng)反映或支持相關(guān)認(rèn)定

C.是否在審計報告中披露專家工作結(jié)果

D.專家使用的數(shù)據(jù)、假設(shè)和方法的合理性【答案】C

【解析】本題考查的是注冊會計師將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時如何評價專家工作結(jié)果的適當(dāng)性。將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)專家使用的原始數(shù)據(jù)；(2)專家使用的假設(shè)和方法及其與以前期間的一致性；(3)專家工作的結(jié)果與注冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結(jié)果是否相符。注冊會計師無需考慮選項C的因素。2.在將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，A注冊會計師通常不需考慮3.如果專家工作結(jié)果未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)或?qū)＜夜ぷ鹘Y(jié)果與其他審計證據(jù)不一致，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施(

)。

A.與被審計單位和專家討論

B.實施追加的審計程序，包括聘請其他專家對專家的工作予以證實

C.出具非無保留意見的審計報告

D.注冊會計師重新對專家所提供的證據(jù)實施追加的審計程序【答案】D

【解析】由于注冊會計師不熟悉專家所擅長的領(lǐng)域，因此即使重新實施審計程序也不能得出充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。3.如果專家工作結(jié)果未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)或?qū)＜夜ぷ鹘Y(jié)4.在將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，A注冊會計師通常不需考慮的因素是(

)。

A.專家的工作范圍是否適當(dāng)

B.專家的工作結(jié)果是否在財務(wù)報表中得到適當(dāng)反映或支持相關(guān)認(rèn)定

C.是否在審計報告中披露專家工作結(jié)果

D.專家使用的數(shù)據(jù)、假設(shè)和方法的合理性【答案】C

【解析】本題考查的是注冊會計師將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時如何評價專家工作結(jié)果的適當(dāng)性。將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)專家使用的原始數(shù)據(jù)；(2)專家使用的假設(shè)和方法及其與以前期間的一致性；(3)專家工作的結(jié)果與注冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結(jié)果是否相符。注冊會計師無需考慮選項C的因素。4.在將專家工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，A注冊會計師通常不需考慮5.以下有關(guān)對注冊會計師利用內(nèi)部審計工作的表述中，正確的是(

)。

A.注冊會計師可以通過查閱內(nèi)部審計計劃和內(nèi)部審計報告等信息獲取內(nèi)部審計人員對企業(yè)內(nèi)部管理決策效率的評價

B.注冊會計師可以將可能影響內(nèi)部審計工作的重大事項告知內(nèi)部審計人員

C.內(nèi)部審計工作的某些部分可能對注冊會計師的工作有所幫助，注冊會計師必須對與財務(wù)報表審計有關(guān)的所有重大事項獨立做出職業(yè)判斷，直接完全依賴內(nèi)部審計工作

D.內(nèi)部審計工作的某些部分可能對注冊會計師的工作有所幫助，注冊會計師必須對與財務(wù)報表審計有關(guān)的所有重大事項獨立做出職業(yè)判斷，但不能完全依賴內(nèi)部審計工作【答案】D

【解析】選項A不正確，內(nèi)部審計對內(nèi)部管理決策效率的評價通常與注冊會計師審計無關(guān)，注冊會計師可以通過查閱內(nèi)部審計計劃和內(nèi)部審計報告等信息獲取有關(guān)內(nèi)部審計范圍的詳細(xì)信息，確定內(nèi)部審計工作是否與財務(wù)報表審計相關(guān)。選項B不正確，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取相關(guān)的內(nèi)部審計報告，并了解所有引起內(nèi)部審計人員關(guān)注、可能影響注冊會計師工作的重大事項。選項C不正確，內(nèi)部審計工作的某些部分可能對注冊會計師的工作有所幫助，但注冊會計師必須對與財務(wù)報表審計有關(guān)的所有重大事項獨立做出職業(yè)判斷，而不應(yīng)完全依賴內(nèi)部審計工作。5.以下有關(guān)對注冊會計師利用內(nèi)部審計工作的表述中，正確的是(6.以下不是注冊會計師對內(nèi)部審計的特定工作實施的審計程序是(

)。

A.檢查內(nèi)部審計人員已檢查的項目

B.檢查其他類似項目

C.觀察內(nèi)部審計程序的實施情況

D.內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的例外或異常事項是否得以適當(dāng)解決【答案】D

【解析】選項D是評價內(nèi)部審計特定工作應(yīng)考慮的因素。6.以下不是注冊會計師對內(nèi)部審計的特定工作實施的審計程序是(二、多項選擇題1.下列關(guān)于主審注冊會計師的表述不恰當(dāng)?shù)挠?

)。

A.主審注冊會計師是指當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，既對組成部分又對整體財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師

B.主審注冊會計師在對被審計單位財務(wù)報表出具審計報告時，需要考慮是否利用其他注冊會計師的工作

C.其他注冊會計師所審計的財務(wù)信息雖然是被審計單位財務(wù)報表的一個或多個組成部分，但對這些組成部分所出具的審計報告不會對主審注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見產(chǎn)生影響

D.其他注冊會計師要對組成部分的財務(wù)信息進(jìn)行審計并對其結(jié)論或意見負(fù)責(zé)，主審注冊會計師無須對包括整體財務(wù)報表在內(nèi)的財務(wù)報表發(fā)表的審計意見負(fù)責(zé)【答案】A,B,C,D

【解析】選項A不正確，因為主審注冊會計師是指當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，負(fù)責(zé)對該整體財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師；選項B不正確，因為主審注冊會計師在對被審計單位財務(wù)報表出具審計報告時，需要利用其他注冊會計師的工作結(jié)果；選項C不正確，因為其他注冊會計師所審計的財務(wù)信息是被審計單位財務(wù)報表的一個或多個組成部分，其他注冊會計師對這些組成部分所出具的審計報告將對主審注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見帶來一定影響；選項D不正確，因為主審注冊會計師仍然要對包括組成部分財務(wù)信息在內(nèi)的整體財務(wù)報表發(fā)表審計意見并獨自對被審計單位財務(wù)報表所發(fā)表的審計意見承擔(dān)責(zé)任。二、多項選擇題1.下列關(guān)于主審注冊會計師的表述不恰當(dāng)?shù)挠?2.為了合理保證被審計單位的整體財務(wù)報表不存在重大錯報，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(

)