第二章成本性態(tài)分析第一節(jié)成本的分類第二節(jié)成本性態(tài)分類第三節(jié)成本性態(tài)分析職業(yè)能力目標1、了解成本分類的方法和特點；2、掌握成本性態(tài)分類方法；3、能夠將混合成本進行分解，重點掌握成本性態(tài)分析方法中的高低點法；4、能夠利用成本性態(tài)分析為企業(yè)降低成本決策提供分析方法。第一節(jié)成本的分類一、管理會計中成本的概念我國傳統(tǒng)財務會計學中、認為成本是在一定條件下企業(yè)為生產一定產品所發(fā)生的各種耗費的貨幣表現，西方財務會計中、認為成本是企業(yè)為了獲取某項資產或達到一定目的，而導致的以貨幣測定的價值犧牲；第一節(jié)成本的分類

管理會計中成本的概念相對于財務會計中成本的概念，具有如下特點：（一）具有不可確定性（二）成本的時態(tài)包括過去和現在與將來第一節(jié)成本的分類二、成本的分類（一）成本按經濟用途分類直接材料生產成本直接人工制造費用成本銷售費用非生產成本管理費用財務費用第一節(jié)成本的分類1、生產成本又稱為制造成本，是指在生產過程中為制造產品而發(fā)生的成本。包括：⑴直接材料。是指在生產產品過程中所消耗的直接用于產品生產并構成產品實體的材料的成本；第一節(jié)成本的分類2、非生產成本又稱非制造成本，是指生產成本以外的成本。具體包括：⑴銷售費用。是指在銷售過程中為推銷產品而發(fā)生的各項成本；⑵管理費用。是指企業(yè)行政部門為組織企業(yè)生產所發(fā)生的成本；⑶財務費用。是指企業(yè)為籌集生產經營所需資金等而發(fā)生的籌資費用。第一節(jié)成本的分類

成本按經濟用途分類是財務會計進行生產成本（完全成本法）核算的基礎。第一節(jié)成本的分類（二）成本按其時態(tài)分類1、歷史成本歷史成本是指以前時期已經發(fā)生或本期剛剛發(fā)生的成本，也就是財務會計的實際成本。第一節(jié)成本的分類（三）成本按其與經濟決策是否相關分類1、相關成本相關成本是指與分析、評價有關方案經濟效益的大小相關的那部分成本項目。具體包括：差量成本、機會成本、專屬成本、加工成本、可分成本、可避免成本和可延緩成本等。第一節(jié)成本的分類2、不相關成本不相關成本是指與分析、評價有關方案經濟效益的大小不相關的那部分成本項目。具體包括沉沒成本、共同成本、聯合成本、不可避免成本和不可延緩成本等。第一節(jié)成本的分類（四）成本按其可控性分類1、可控成本可控成本是指責任單位可以預計、計量、施加影響并承擔責任的某一成本項目。2、不可控成本不可控成本是指責任單位不可以預計、計量、施加影響并承擔責任的某一成本項目。第一節(jié)成本的分類（五）成本按其性態(tài)的分類成本按其性態(tài)，可以分為固定成本、變動成本和混合成本。這一分類是管理會計中的一項十分重要的分類。第二節(jié)成本性態(tài)分類一、成本性態(tài)涵義成本性態(tài)又稱成本習性，是指在一定條件下成本總額與特定業(yè)務量之間的依存關系。1、一定條件是指一定的時間范圍或業(yè)務量范圍，又稱作相關范圍；第二節(jié)成本性態(tài)分類2、成本總額是指為取得營業(yè)收入而發(fā)生的成本費用，包括制造成本和非制造成本；3、業(yè)務量指生產量、銷售量或行駛里程數、機器工作小時等。第二節(jié)成本性態(tài)分類

具體包括：一般直接材料、直接人工（計件工資）、制造費用中隨產量成正比例變動的燃料費、動力費以及按銷售量支付的銷售傭金、裝運費、包裝費，管理費用中隨產量成正比例變動的部分。第二節(jié)成本性態(tài)分類2、特征⑴變動成本總額（bx）的正比例變動性變動成本模型為Y=bx其中：Y為變動成本總額

b為單位變動成本

X為業(yè)務量變動成本總額性態(tài)模型

Y成本（元）Y=bxX業(yè)務量

（件）第二節(jié)成本性態(tài)分類⑵單位變動成本（b）的不變性單位變動成本模型Y=b單位變動成本性態(tài)模型Y成本（元）Y=bX業(yè)務量（件）第二節(jié)成本性態(tài)分類

以上分析表明：第一，變動成本的水平是由單位變動成本的高低所決定的；第二，降低變動成本，應從降低單位變動成本的水平來實現的；而要降低單位變動成本的水平，除了要加強企業(yè)生產管理，更重要的是改進產品設計和生產工藝。而后者是決定單位變動成本水平的根本要素。第二節(jié)成本性態(tài)分類（二）固定成本1、固定成本的概念在一定的相關范圍內，其成本總額不隨業(yè)務量的增減變動而變動的那部分成本。第二節(jié)成本性態(tài)分類

具體包括：制造費用中車間廠房、設備的租賃費、保險費、直線法計提的折舊，不隨產量變動的辦公費、旅差費、勞保費、車間管理人員工資；管理費用中企業(yè)管理人員的工資、辦公費等；銷售費用中不受銷售量影響的廣告費、銷售人員的工資、折舊費、差旅費、租賃費和保險費等。第二節(jié)成本性態(tài)分類⑵單位固定成本(a/x)的反比例變動性成本模型Y=a/X

單位固定成本性態(tài)模型Y成本（元）Y=a/XX業(yè)務量（件）第二節(jié)成本性態(tài)分類3、固定成本的分類⑴約束性固定成本（生產經營能力成本）。是指為維持目前的生產經營能力而必須開支的固定成本。⑵酌量性固定成本（廠長、經理成本）。是指其總額可由管理當局改變的固定成本。第二節(jié)成本性態(tài)分類

上述分析表明：第一，固定成本的水平通常是以其總額來表示的；第二，降低固定成本，應分別按約束性固定成本和酌量性固定成本來進行。第二節(jié)成本性態(tài)分類（三）混合成本1、混合成本的概念介于固定成本和變動成本之間，當業(yè)務量發(fā)生變動時，其成本總額也發(fā)生變動，但和業(yè)務量之間不成正比例變動。這類成本叫混合成本。第二節(jié)成本性態(tài)分類2、混合成本的分類⑴半變動成本這類成本項目，有一部分不隨業(yè)務量的變動而變動的成本數額做為基數，在此基礎上的成本則類似于變動成本，隨業(yè)務量的變動而成正比例變動。第二節(jié)成本性態(tài)分類半變動成本模型

Y成本（元）X業(yè)務量（件）第二節(jié)成本性態(tài)分類⑵階梯式變動成本階梯式變動成本又稱為半固定成本。指在一定業(yè)務量范圍內，其發(fā)生額固定不變，當業(yè)務量增長到一定限度，其發(fā)生額就突然跳躍到一個新的水平上，然后又在一定的業(yè)務范圍內保持不動，直到出現另一個新的跳躍為止。第二節(jié)成本性態(tài)分類階梯式變動成本模型

Y成本（元）X業(yè)務量（件）第二節(jié)成本性態(tài)分類⑶延期變動成本這一類成本在業(yè)務量的一定范圍內固定不變，當業(yè)務量增加到水平時，成本隨業(yè)務量成正比例變動，即變成變動成本。第二節(jié)成本性態(tài)分類延期變動成本模型

Y成本（元）X業(yè)務量（件）第二節(jié)成本性態(tài)分類⑷曲線成本曲線成本是成本總額和業(yè)務量之間呈現非線性關系的混合成本。這種成本通常有一個初始量，一般不變，相當于固定成本。以后成本隨業(yè)務量的增加而增加，但不呈正比例變化，增加幅度呈現遞增或遞減的趨勢。第二節(jié)成本性態(tài)分類曲線成本模型

Y成本（元）X業(yè)務量（件）第二節(jié)成本性態(tài)分類（四）相關范圍無論是固定成本還是變動成本其特性都是在一定條件下才會呈現出來的。管理會計將這種不會改變固定成本、變動成本性態(tài)的有關期間和業(yè)務量的特定變動范圍稱為相關范圍。第二節(jié)成本性態(tài)分類

在相關范圍內，不管時間多久，業(yè)務量增減變動幅度多大，固定成本總額的不變性和變動成本總額的正比例變動性都將存在。而一旦超出相關范圍的約束，就沒有所謂的固定成本和變動成本了。值得注意的是相關范圍具有相對性、暫時性、可轉化性的特點。第三節(jié)成本性態(tài)分析一、成本性態(tài)分析的定義全部成本按性態(tài)分類后得到固定成本、變動成本和混合成本的結果，成本性態(tài)分析就是在成本性態(tài)分類的基礎上，按照一定的程序和方法,進一步將全部成本分為固定成本和變動成本兩大類，并建立相應的總成本模型的過程。第三節(jié)成本性態(tài)分析

經過成本性態(tài)分析之后，總成本就被歸集為變動成本和固定成本兩類，并通過成本模型表現出成本與業(yè)務量之間的關系，從而為應用變動成本法、開展本量利分析，實行預測分析、決策分析、全面預算、標準成本法和落實責任會計奠定基礎。Y=a+b*X其中：Y—成本總額a—固定成本b—單位變動成本X—業(yè)務量假設：1、總成本只與一個因素及業(yè)務量變動有關；2、線性關系假設3、相關范圍假設第三節(jié)成本性態(tài)分析二、成本性態(tài)分析的程序1、分步分析程序（多步驟分析程序）屬于先定性分析后定量分析的程序。即先對全部成本按其性態(tài)分為固定成本、變動成本和混合成本三部分，然后再將混合成本分解為固定成本和變動成本，并將它們與固定成本和變動成本合并，最后建立有關成本模型。第三節(jié)成本性態(tài)分析2、同步分析程序（單步驟分析程序）屬于定性分析與定量分析同步進行的程序，即將全部成本按一定方法直接一次性的區(qū)分為固定成本總額和變動成本總額兩部分，并建立有關成本模型。第三節(jié)成本性態(tài)分析三、成本性態(tài)分析的方法（一）定性分析法1、賬戶分析法賬戶分析法是根據財務會計成本核算中各有關成本總分類賬戶和明細分類賬戶中反映的成本項目的發(fā)生方式，首先確定變動成本、固定成本和混和成本三種形態(tài)，然后將混合成本中的不同部分近似地歸類為變動成本或固定成本的方法。第三節(jié)成本性態(tài)分析

賬戶分析法簡單、方便，工作量較小，能獲得關于成本和業(yè)務量依存關系的直觀的認識和理解，但這種方法得出的結論往往不夠準確，特別是對混合成本中固定成本和變動成本的劃分，顯得比較粗糙，在實踐中賬戶分析法需要與其他分析方法結合使用，但同時賬戶分析法也成為其他分析方法的基礎。第三節(jié)成本性態(tài)分析2、技術測定法技術測定法也叫工業(yè)工程法。它是以某一成本項目的工程技術特點來區(qū)分其中的變動成本和固定成本的。一般可以用于那些消耗量和工程技術方法有密切聯系的成本項目。具體做法是：首先由工程技術人員測定有關成本項目的消耗量和業(yè)務量之間的關系，然后在此基礎上計算混合成本的變動部分和固定部分。第三節(jié)成本性態(tài)分析

技術測定法根據生產過程中工程技術特點來確定消耗量與業(yè)務量之間的依存關系，使成本性態(tài)分析有比較科學的依據，是在沒有歷史成本數據條件下可以采用的最佳分析方法。它的局限性在于，一方面技術測定要求一定的人力、物力的投人，信息的成本較高；另一方面，它只能用于成本發(fā)生和業(yè)務量有直接聯系，并且消耗過程能單獨觀察的一些成本項目的分析。第三節(jié)成本性態(tài)分析（二）歷史資料分析法是指根據企業(yè)若干期成本和業(yè)務量的相關歷史資料，運用數學方法進行數據處理，以完成成本性態(tài)分析任務的一種定量分析的方法。主要適用于生產條件較為穩(wěn)定，成本水平波動不大以及有關歷史資料比較齊備的企業(yè)。1、高低點法高低點法是根據一定時期內的最高點和最低點方程組：Y(H)=a+b*X(H)Y(L)=a+b*X(L)

求解a,b第三節(jié)成本性態(tài)分析

業(yè)務量的相應成本關系，來推算混合成本中的固定部分a和單位變動成本b的一種成本性態(tài)分析方法。具體分析步驟是：⑴選擇高低兩點坐標。即在已知的一定時期內的有關歷史資料中，找出業(yè)務量的最高點（假設為X1）及對應的成本（假設為Y1）從而確定高點坐標（X1

，Y1）同理，確定低點坐標（X2Y2）。第三節(jié)成本性態(tài)分析⑵計算b值。即根據高低點坐標值確定一條直線，并認為該直線可以代表該混合成本在一定時期內的變動規(guī)律，則該直線的斜率就是該混合成本中變動部分的單位額b。該直線斜率的計算公式為：

最高點成本－最低點成本y1

－y2

￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣

=￣￣￣￣￣￣最高點業(yè)務量－最低點業(yè)務量x1－x2第三節(jié)成本性態(tài)分析⑶計算a值。

a＝最高點成本－b×最高點業(yè)務量＝y(tǒng)1－bx1或＝最低點成本－b×最低點業(yè)務量＝y(tǒng)1－bx2第三節(jié)成本性態(tài)分析⑷將a、b值代入下式，建立該混合成本的成本模型：

y=a﹢bx

注意1、高低點坐標的選擇必須以一定時期內業(yè)務量的高低來確定，而不是按成本的高低來確定。注意2、當高點和低點業(yè)務量不止一個時，高點的成本選擇高的，低點的成本選擇少的。第三節(jié)成本性態(tài)分析案例：某企業(yè)2008年7月到12月份某項混合成本與有關產量的歷史資料如右所示：要求：利用高低點法分解該項混合成本，并建立相應的成本模型月份

產量（件）

成本（元）750350855410960410107550011755101285530第三節(jié)成本性態(tài)分析解：依題意，選擇最高、最低點坐標分別為;高點（85、530）；低點（50,350）

b=(530-350)/(85-50)=5.14(元/件）

a=530-5.14x85=93(元)或a=350-5.14x50=93(元)則成本模型為：y=93+5.14x第三節(jié)成本性態(tài)分析

高低點法的優(yōu)點在于簡便易行，易于理解。缺點是由于它只選擇了該混合成本歷史資料諸多數據中的最高點和最低點兩組坐標來確定直線，并以此表示該混合成本的變動規(guī)律，從而建立該混合成本的成本性態(tài)模型，因而所建立的數學模型很可能不具有代表性，容易導致較大的計算誤差。因此，這種方法只適用于成本變動趨勢比較穩(wěn)定的企業(yè)。第三節(jié)成本性態(tài)分析2、散布圖法是以橫軸代表業(yè)務量（x），縱軸代表混合成本金額（y），把過去某一定期間混合成本的歷史數據逐一標明在（x，y）代表的坐標圖上，這樣各個歷史成本數據就形成若干個成本點散布在坐標圖上。第三節(jié)成本性態(tài)分析

然后通過目測，在各個成本點之間畫一條能反映成本變動的平均趨勢直線，并據以確定混合成本中的固定成本和變動成本各為多少的一種分解混合成本的圖示方法。具體做法是：第三節(jié)成本性態(tài)分析

首先在坐標圖中標出成本點，然后在成本點之間畫出一條能夠反映混合成本的平均變動趨勢直線，使成本點均勻的分布在這條直線的左右，那么這條直線與縱軸相截之處，就是維修費的固定成本總額（a）。在圖上讀出該直線的截距a，該直線的斜率就是b。在直線上選定一點X0，目測y0則y0即為X0業(yè)務下的混合成本，然后按照公式：第三節(jié)成本性態(tài)分析

因為：y=a＋bx

則：y0–a=bX0

則：b=（y-a）/x

注意：采用散布圖法通過目測畫成本變動的平均趨勢直線，會因人而異得出不同的混合成本模型，使結果很難準確。但該方法使用方便，容易理解。第三節(jié)成本性態(tài)分析3、回歸直線法它是根據過去一定期間的業(yè)務量（x）和混合成本（y）的歷史資料，應用最小平方法原理，算出最能代表x與y關系的回歸直線，借以確定混合成本中的固定成本和變動成本的方法。第三節(jié)成本性態(tài)分析

利用回歸直線法確定出的混合成本的直線方程為：

y=a＋bx

其中：y代表混合成本總額，X代表業(yè)務量，a代表混合成本中的固定成本總額，b代表混合成本的單位變動成本。第三節(jié)成本性態(tài)分析

根據上述混合成本的基本方程式及實際所采用的一組n個觀測值，即可建立回歸直線的聯立方程式：然后把上述基本方程式，用n個觀測值的和的形式來反映，即：

∑y=na﹢b∑x①第三節(jié)成本性態(tài)分析

將①的左右雙方各項用業(yè)務量（x）來加權得出：

∑xy=a∑x﹢b∑x2②第三節(jié)成本性態(tài)分析

把②移項化簡，即得：

a=（∑y﹣b∑x）/n③

將③帶入②并移項化簡，即得：

n∑xy﹣∑x∑y