調整法下會計政策變更的所得稅影響3100字提要：會計政策變更的所得稅影響既波及到會計政策變更的會計處理，又波及到所得稅的會計處理，令不少會計人員在實際工作中感到很困難。本文若其間所得稅稅率不變，對追溯調整法下會計政策變更的所得稅影響進行了分析，指出了會計政策變更所得稅影響與遞延稅款調整的關系，并概括出一套確定追溯調整法下會計政策變更所得稅影響的簡捷辦法。

有關會計政策變更的所得稅影響是追溯調整法下會計政策變更會計核算的難點問題。但在相應的會計制度和會計準那么中卻沒有具體的表明。如何理解追溯調整法下會計政策變更的所得稅影響以及如何確定會計政策變更的所得稅影響金額是有關會計核算的關鍵，筆者就此談談自己的看法。

在追溯調整法下，會計政策變更的所得稅影響，是會計政策變更時在舊的會計政策下所得稅費用累計至變更年度期初的原有金額與在新的會計政策下所得稅費用累計至變更年度期初的應有金額之間的差額。特別要強調的是，這里所講的所得稅是指所得稅費用，而不是應交所得稅。

會計政策變更的所得稅影響即會計政策變更的所得稅費用調整數如何確定，屬于所得稅會計的問題。會計上有關所得稅的處理辦法有兩種，一種是應付稅款法，另一種是納稅影響會計法。在不同的所得稅會計處理辦法下，會計政策變更的所得稅費用調整數確實定形式也會不一樣。

一、應付稅款法下按追溯調整法進行會計政策變更處理時的所得稅影響

在應付稅款法下，由于某年發(fā)生的時間性差別不獨自核算，與本期發(fā)生的永久性差別同樣處理。即在應付稅款法下，本期的所得稅費用總是等于本期的應交所得稅。另外，雖然會計政策的變更會使稅前會計利潤發(fā)生改變，但卻不會改變會計政策變更年度之前各年的應稅所得以及應交所得稅〔我國?企業(yè)所得稅暫行條例》沒有這樣的規(guī)定〕。既然在應付稅款法下本期的所得稅費用總是等于本期的應交所得稅，而會計政策變更又不會改變應交所得稅；則會計政策的變更當然也不會使所得稅費用發(fā)生改變，從而也就不存在會計政策變更的所得稅費用調整的問題。也就是說，在應付稅款法下，會計政策變更的所得稅影響為零。

所以在應付稅款法下，會計政策變更前后的稅前利潤差別－零=會計政策變更前后的稅后利潤差別。

例1：A企業(yè)某年在舊會計政策下的稅前會計利潤和應稅所得均為100萬元，應交所得稅和所得稅費用均為33萬元。若在新的會計政策下，稅前會計利潤變?yōu)?0萬元。應稅所得不會因會計政策的變更而改變，還是100萬元。應交所得稅也與會計政策變更之前一樣，是33萬元。既然在應付稅款法下所得稅費用總等于應交所得稅，則會計政策變更之后的所得稅費用也是33萬元。那么會計政策變更前后的稅前利潤差別為10萬元〔100－90〕，稅后利潤差別為10萬元〔67－57〕。

二、納稅影響會計法下按追溯調整法進行會計政策變更處理時所得稅影響確實定及其核算

在納稅影響會計法下，如果某年有時間性差別，一般就會有當年所得稅費用與應交所得稅之間的差別〔若本文所提及的時間性差別均可在未來轉回〕，并且所得稅費用與應交所得稅之間的這種差別最終一方面會表現在資產負債表的“遞延稅款〞工程上，另一方面會表現在利潤表的“凈利潤〞工程上?？梢姡诩{稅影響會計法下，所得稅費用與稅前會計利潤相配比，而應交所得稅那么與應稅所得相對應，所得稅費用不一定等于應交所得稅。根據追溯調整法的要求，應對所得稅費用進行調整，將舊會計政策下的所得稅費用累計至變更年度期初的原有金額調整為新會計政策下的所得稅費用累計至變更年度期初的應有金額。在納稅影響會計法下，如果在應交所得稅不變情況下調整所得稅費用，則在調整所得稅費用的同時，必須調整同樣金額的遞延稅款。因會計政策變更而對所得稅費用的調整并不是直接調整所得稅工程，而是調整“利潤分配——未分配利潤〞工程。調整分錄為借記〔或貸記〕“利潤分配——未分配利潤〞，貸記〔或借記〕“遞延稅款〞。

實務中，納稅影響會計法下會計政策變更的所得稅影響金額確實定可分下列三種情況：

〔一〕變更之前的會計政策與稅收法規(guī)不一致，變更之后的會計政策與稅收法規(guī)一致。由于變更之前的會計政策與稅收法規(guī)不一致，兩者對收入確實認就會產生時間性差別。該時間性差別的所得稅影響金額也就會在“遞延稅款〞工程上表現出來。變更之后的會計政策那么與稅收法規(guī)相同，兩者對收入確實認相同，即沒有時間性差別，也就是說在變更之后的會計政策下遞延稅款工程的金額應該為零。于是，當會計政策變更時，根據追溯調整法，應編制調整所得稅影響的分錄，調整分錄的金額等于舊會計政策下“遞延稅款〞工程在會計政策變更年度期初的金額。至于是借記“遞延稅款〞還是貸記“遞延稅款〞，那么要看在舊會計政策時的時間性差別是應納稅時間性差別還是可抵減時間性差別。如果是應納稅時間性差別，應借記“遞延稅款〞；如果是可抵減時間性差別，那么應貸記“遞延稅款〞〔下同〕。

在以上情況下，會計政策變更的稅前利潤差別－舊會計政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會計政策變更的稅后利潤差別。

例2：B企業(yè)對建造合同收入確實認在變更之前的會計政策是完成合同法〔若除此之外，沒有其他的會計政策與稅收法規(guī)有差異，下同〕，變更之后的會計政策是完工百分比法，而稅收法規(guī)一直用的是完工百分比法。若某年B企業(yè)在完成合同法下的稅前會計利潤為100萬元，所得稅費用為33萬元，應稅所得按完工百分比法確定為110萬元，應交所得稅為36.3萬元。會計政策假設改為完工百分比法，應稅所得和應交所得稅仍分別是110萬元和36.3萬元，稅前會計利潤那么會變?yōu)?10萬元，所得稅費用是36.3萬元。會計政策變更的稅前利潤差別為10萬元，遞延稅款的差別為3.3萬元，稅后利潤差別為6.7萬元〔73.7-67〕。

有關會計政策變更所得稅影響的調整分錄應是：

借：遞延稅款33000

貸：利潤分配-未分配利潤33000

〔二〕變更之前的會計政策與稅收法規(guī)一致，變更之后的會計政策與稅收法規(guī)不一致。由于變更之前的會計政策與稅收法規(guī)一致〔若其他的會計政策均與稅收法規(guī)一致〕，因而沒有時間性差別，也就沒有時間性差別的所得稅影響。但變更之后的會計政策與稅收法規(guī)不一致，因而必然存在時間性差別，其所得稅的影響〔遞延稅款〕也就必有余額。

調整分錄的金額等于假如新會計政策一直采用至會計政策變更年度期初時遞延稅款賬戶所應有的余額。

在這種情況下，會計政策變更的稅前利潤差別-新會計政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會計政策變更的稅后利潤差別。

例3：C企業(yè)對壞賬損失的核算采用備抵法，在變更之前按年末應收賬款余額的5‰計提壞賬準備，變更之后那么按賬齡分析法計提壞賬準備。稅收法現一直是按年末應收賬款余額的5‰計提壞賬準備。若C企業(yè)某年在舊的會計政策下稅前會計利潤為100萬元，所得稅費用為33萬元，因稅收法規(guī)與舊的會計政策一致，所以應稅所得也是100萬元，應交所得稅為33萬元。又若在新的會計政策下稅前會計利潤為90萬元，所得稅費用