第五章職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任

職業(yè)責(zé)任法律責(zé)任避免法律訴訟的對策注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因CPA自身的原因被審計單位的原因雙方的責(zé)任社會公眾的錯誤理解和錯誤使用一、職業(yè)責(zé)任審計責(zé)任的發(fā)展幾個重要概念CPA的審計責(zé)任（一）審計責(zé)任的發(fā)展揭露欺詐與舞弊行為為主以查錯防弊為主以驗證會計報表公允性為主以驗證會計報表公允性為主、又要揭露重大錯誤與舞弊（20世紀(jì)70年代以來）（二）幾個概念審計責(zé)任與會計責(zé)任經(jīng)營失敗與審計失敗經(jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險錯誤與舞弊1、會計責(zé)任與審計責(zé)任被審單位會計責(zé)任：建立、健全內(nèi)控；保護本單位資產(chǎn)的安全、完整；保證提交審計的會計資料真實、合法、完整；CPA的審計責(zé)任：按照獨立審計準(zhǔn)則要求出具審計報告，保證報告的真實、合法性。

承擔(dān)責(zé)任的主體不同承擔(dān)責(zé)任的內(nèi)容不同責(zé)任的履行不同責(zé)任的評判標(biāo)準(zhǔn)不同2、經(jīng)營失敗、審計失敗經(jīng)營失?。褐钙髽I(yè)因產(chǎn)業(yè)不景氣、管理決策失誤或出現(xiàn)非預(yù)期的競爭因素等導(dǎo)致企業(yè)無法達(dá)成投資人的期望或無力償還債務(wù)的情況。審計失?。褐缸詴嫀熡捎跊]有遵守公認(rèn)審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見。具體說就是在企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，審計人員發(fā)表了無保留意見。出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。3、經(jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險經(jīng)營風(fēng)險：企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件而無力歸還借款或無法達(dá)到投資人期望的收益。審計風(fēng)險：審計人員確實遵守了審計準(zhǔn)則，但卻提出了錯誤的審計意見。審計風(fēng)險從宏觀角度而言，也包含了經(jīng)營風(fēng)險4、錯誤與舞弊A錯誤指會計報表中存在的無意錯報或漏報，主要包括：a原始記錄和會計數(shù)據(jù)的計算、抄寫錯誤;b對事實的疏忽和誤解；c對會計政策的誤用。B舞弊指會計報表中存在不實反映的故意行為,主要包括：a偽造、編造記錄或憑證；b侵占資產(chǎn)；c隱瞞或刪除交易或事項；d記錄虛假的交易或事項；e蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?。C錯誤與舞弊的區(qū)別原因動機手段性質(zhì)兩者雖然性質(zhì)不同，但在一定條件下可以相互轉(zhuǎn)化（三）會計責(zé)任和審計責(zé)任的明確

（《錯誤與舞弊具體準(zhǔn)則》的規(guī)定）1、發(fā)現(xiàn)重大錯誤與舞弊的責(zé)任①注冊會計師如果未能將會計報表中嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊揭露出來，應(yīng)負(fù)審計責(zé)任。②由于審計測試和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師即便完全根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則進行審計，也不可能保證將所有的錯誤與舞弊揭發(fā)出來，只能做到合理確信的程度。③發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊時的作法：發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊的可能性，評估重要性，決定修改或追加審計程序；錯誤與舞弊存在時，應(yīng)提請被審單位處理，并考慮對報表的影響；被審單位拒絕調(diào)整或披露重大錯誤與舞弊時，注師應(yīng)出具保留或否定意見；無法確認(rèn)錯誤與舞弊對報表的影響程度，注師應(yīng)出具保留或無法表示意見?！鹘衣吨卮箦e誤和舞弊是注冊會計師的重要審計責(zé)任2、關(guān)注違法行為的責(zé)任3、關(guān)注經(jīng)營失敗的責(zé)任4、充分披露與保密的責(zé)任總結(jié)注冊會計師的職業(yè)責(zé)任（p76）1、對客戶的責(zé)任按時按質(zhì)完成約定任務(wù)——違約責(zé)任保密發(fā)現(xiàn)與防止重大錯誤和舞弊——失察舞弊的責(zé)任關(guān)注違法行為和經(jīng)營失敗——疏忽的責(zé)任2、對對三者的責(zé)任

二、法律責(zé)任（一）變化中的法律環(huán)境（二）法律責(zé)任形成的原因（三）法律責(zé)任的種類

（一）變化中的法律環(huán)境1、法律環(huán)境變化的主要表現(xiàn)：針對注冊會計師的法律訴訟大量增加擴大了注冊會計師對第三方的責(zé)任擴充了注冊會計師法律責(zé)任的內(nèi)涵2、導(dǎo)致法律環(huán)境變化的主要原因已審會計報表的使用人對注冊會計師責(zé)任的了解增加，“期望差”增大法律判例中注冊會計師賠償范圍擴大證券管理部門保護投資人利益的意識增強會計和審計業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜“深口袋”現(xiàn)象法庭對注冊會計師的不利判決法律允許使用“集體訴訟”方式

⒈被審計單位方面的責(zé)任

⑴錯誤(Error)、舞弊(Fraud)和違反法律、法規(guī)行為⑵經(jīng)營失?。ǘ┓韶?zé)任形成的原因2、CPA方面的責(zé)任違約過失（普通過失、重大過失）審計欺詐注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定違法行為過錯行為損害后果因果關(guān)系法定責(zé)任能力違法行為違約違法相關(guān)法規(guī)過錯行為過失（普通過失、重大過失）注意重要性和內(nèi)部控制對其影響欺詐審計欺詐（Fraud）又稱CPA舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的一種行為。推定欺詐：非故意欺詐。實際欺詐是以欺諞或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。但是推定欺詐和重大過失的界限往往很難界定。損害后果注冊會計師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姇`導(dǎo)報表使用者，改變他們的決策，給他們造成經(jīng)濟上的損失，從而產(chǎn)生損害后果。損害后果用于評估注冊會計師的侵權(quán)行為對利害關(guān)系人造成的損害程度。因果關(guān)系因果關(guān)系是指行為人的行為與受害人遭受的損害之間的因果關(guān)系，其是確定侵權(quán)責(zé)任的重要條件。注意確定責(zé)任有無、確定責(zé)任范圍法定責(zé)任能力是指達(dá)到法定的年齡、具有正常智力的行為主體。（三）注冊會計師法律責(zé)任的歸責(zé)原則過錯責(zé)任原則無過錯責(zé)任原則過錯推定原則公平責(zé)任原則一般認(rèn)為：對客戶（主要受益人）的侵權(quán)行為實行嚴(yán)格責(zé)任原則。對預(yù)見方實行推定過錯原則對可以合理預(yù)期第三方實行過錯責(zé)任原則我國注冊會計師審計法律責(zé)任采取過錯責(zé)任原則，在證券民事訴訟領(lǐng)域中實行過錯推定原則。嚴(yán)格責(zé)任原則嚴(yán)格責(zé)任原則:當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責(zé)任，這是我國《合同法》第107條規(guī)定的內(nèi)容嚴(yán)格責(zé)任原則的特點在于：它不同于過錯責(zé)任原則，即違約行為發(fā)生后，違約方即應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任，而不以違約方的主觀過錯作為其承擔(dān)違約責(zé)任的依據(jù)，非違約方無需就違約方是否有過錯承擔(dān)舉證責(zé)任；相反違約方則需要就自己沒有過錯或者出現(xiàn)法定免責(zé)是由承擔(dān)舉證責(zé)任，方可免除違約責(zé)任。而過錯責(zé)任原則要求受害人就對方的過錯承擔(dān)舉證責(zé)任。它不同于過錯推定責(zé)任原則，即只有法定的抗辯事由可以作為免責(zé)事由，違約方?jīng)]有過錯不能作為免責(zé)的依據(jù)。而過錯責(zé)任原則承認(rèn)“無過錯即無責(zé)任”。

（四）法律責(zé)任的種類行政責(zé)任民事責(zé)任（違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任）刑事責(zé)任

一般來說，因違約過失可能會使CPA負(fù)行政責(zé)任和民事責(zé)任，因欺詐可能會使CPA負(fù)民事責(zé)任和刑事責(zé)任。行政責(zé)任行政處分（人）警告、記過、降職、降級、撤職和開除等行政處罰（組織）警告、罰款、沒收違法所得、沒收非法財物、責(zé)任停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或吊銷營業(yè)許可證、行政拘留等民事責(zé)任違約責(zé)任侵權(quán)責(zé)任刑事責(zé)任主邢附加刑總結(jié)注冊會計師職業(yè)的法律責(zé)任（p76）1、對客戶的責(zé)任按時按質(zhì)完成約定任務(wù)——違約責(zé)任保密發(fā)現(xiàn)與防止重大錯誤和舞弊——失察舞弊的責(zé)任關(guān)注違法行為和經(jīng)營失敗——疏忽的責(zé)任2、對對三者的責(zé)任

1996年4月最高人民法院56號文件關(guān)于德陽事務(wù)所驗資訴訟案件判決結(jié)果的頒布，則標(biāo)志著注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的開始。但是由于隨后發(fā)布的有關(guān)司法解釋的訴訟受理的限制性規(guī)定

,我國有關(guān)注冊會計師的民事訴訟仍障礙重重,因此現(xiàn)在主要面臨的仍主要是行政責(zé)任和刑事責(zé)任.

1996年4月4日（最高人民法院56號文件）全文如下：四川省高級人民法院：你院(1994)川高法經(jīng)請字第ll號請示收悉，經(jīng)研究，答復(fù)如下：德陽市會計師事務(wù)所為德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司出具虛假驗資證明，并在證明中明確承諾“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項驗證屬實，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任?！币虻玛柺袞|方企業(yè)貿(mào)易公司注冊時，事實上并無資金和財產(chǎn)，因此，德陽市會計師事務(wù)所應(yīng)依其承諾對德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司的全部債務(wù)在其證明金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。在山西太原南郊化工廠訴德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司購銷合同貨款糾紛案中，山西太原南郊化工廠申請追加德陽市會計師事務(wù)所為訴訟當(dāng)事人，并要求其承擔(dān)賠償責(zé)任，符合法律規(guī)定。經(jīng)審理判定德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司承擔(dān)債務(wù)后，所清償債務(wù)的不足部分由德陽市會計師事務(wù)所在其證明金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。

此外,即使會計師事務(wù)所出具的虛假驗資證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第四十二條的規(guī)定，亦應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。此復(fù)相關(guān)幾個概念受益第三者其他第三者可以合理預(yù)期的第三者習(xí)慣法----厄特馬斯主義成文法厄特馬斯主義在習(xí)慣法下，由于受益第三者同樣具有委托單位與會計師事務(wù)所所定合同中的權(quán)利從而享有同等的追索權(quán)，因而注冊會計師對受益第三者負(fù)有與對委托人同等的責(zé)任。對于受益第三人以外的其他第三者的責(zé)任，1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務(wù)所一案所確立的“厄特馬斯主義”（UltramaresvDoctrine）尤為重要。根據(jù)“厄特馬斯主義”，注冊會計師對第三者是否負(fù)有責(zé)任，關(guān)鍵是看過失程度的大小，普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。P77注冊會計師對于第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告，即當(dāng)原告(第三者)提起訴訟時，他必須向法院證明：(1)他本身受到了損失;(2)他依賴了令人誤解的已審財務(wù)報表;(3)這種依賴是他受到損失的直接原因;(4)注冊會計師具有某種程度的過失。作為被告的注冊會計師仍處于反駁原告所做指控的地位。三、避免法律訴訟的對策原因?qū)Σ撸ㄒ唬?dǎo)致CPA法律責(zé)任的原因職業(yè)道德素質(zhì)低下；專業(yè)勝任能力不夠；對客戶經(jīng)營情況不了解；審計程序不妥；未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；所收集的證據(jù)明顯不足；未能將審計證據(jù)恰當(dāng)?shù)赜涗浻诠ぷ鞯赘澹粚蛻糁匾暫脱芯坎粔?；審計欺詐的存在。（二）避免法律訴訟的對策1.注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施（l）增強執(zhí)業(yè)獨立性； 獨立性是注冊會計師審計的生命。（2）保持職業(yè)謹(jǐn)慎；（3）強化執(zhí)業(yè)監(jiān)督。2.注冊會計師避免法律訴訟的具體措施（1）嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求；（2）建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度；（3）與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書；（4）審慎選擇被審計單位；①選擇正直的被審計單位②對陷入財務(wù)和法律困境的被審計單位要尤為注意（5）深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)；（6）提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險；（7）聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師。實習(xí)二實習(xí)名稱：注冊會計師法律責(zé)任實習(xí)目的：通過典型案例分析注冊會計師法律責(zé)任，進一步掌握注冊會計師職業(yè)責(zé)任和會計責(zé)任的關(guān)系。實習(xí)內(nèi)容：略實習(xí)結(jié)果：實習(xí)結(jié)論要求：1、分析該案例中被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任。2、分析該案例中注冊會計師的責(zé)任。3、假設(shè)自己是該案例中的第三者且是受害者，請分析你能將注冊會計師訴諸法律的理由。4、假設(shè)該案例中的注冊會計師遭受法