民間審計獨立性的影響因素及對策,財務(wù)會計畢業(yè)論文自1980年開場重建注冊會計師制度以來，民間審計就逐步發(fā)展起來。隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，民間審計的作用和影響越來越引起各方關(guān)注。1988年11月注冊會計師協(xié)會的成立，使我們國家民間審計工作進入到一個嶄新的階段，然而，新世紀(jì)以來，會計史上不斷出現(xiàn)的重大會計舞弊案件，一方面催生和完善了會計規(guī)則和獨立審計制度，但也引發(fā)了民間審計組織對將來發(fā)展的考慮和分析。第1章民間審計獨立性概念及影響因素1.1民間審計的起源與獨立性當(dāng)前學(xué)術(shù)界普遍的觀點以為民間審計的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經(jīng)營者的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進行核實，經(jīng)營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經(jīng)營責(zé)任，于是受所有者委托，專門負(fù)責(zé)對企業(yè)會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行鑒證的民間審計產(chǎn)生了。可見，獨立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。何謂民間審計的獨立性，獨立性又包容那些方面的內(nèi)容，在審計理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉華而不實最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在(審計構(gòu)造理論〕一書中以為審計獨立性包括實務(wù)人員的獨立性和職業(yè)的獨立性，實務(wù)人員的獨立性是指單獨的審計人員在詳細(xì)審計經(jīng)過中獨立性保持的狀況，職業(yè)的獨立性則指民間審計這一行業(yè)作為一個整體所表現(xiàn)出來的獨立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為本質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性，本質(zhì)上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨立于被審計單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。本質(zhì)上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判定，所以注冊會計師在審計經(jīng)過中能否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判定來實現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷本質(zhì)上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業(yè)務(wù)獨立性的判定，諸多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業(yè)獨立性的判定。當(dāng)公眾對單個注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策，當(dāng)公眾對整個注冊會計師職業(yè)界的獨立性產(chǎn)生懷疑時，公眾將不再根據(jù)經(jīng)審計的會計報表進行決策，進而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展?？梢娦问缴系莫毩⑿詫ψ詴嫀熉殬I(yè)的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者〔所有者〕、審計受托者〔審計人〕、被審計單位〔經(jīng)營者〕三者之間的關(guān)系以及與審計相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟環(huán)境來表現(xiàn)。因而分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。1.2影響民間審計獨立性的因素獨立性是注冊會計師的靈魂，是注冊會計師執(zhí)業(yè)的基石，也是各國審計界、監(jiān)督管理部門和學(xué)術(shù)界關(guān)注與討論的焦點問題。鄭百文和銀廣夏等惡性造假事件的發(fā)生，暴露出我們國家注冊會計師在審計獨立性方面存在的問題。為什么能有如此嚴(yán)重后果的事情發(fā)生？究其原因，主要是注冊會計師及會計師事務(wù)所的獨立性遭到限制。1.2.1本身利益威脅本身利益威脅出如今事務(wù)所或鑒證小組成員能夠受益于鑒證客戶內(nèi)的經(jīng)濟利益或受益于鑒證客戶發(fā)生的沖突的其他本身利益時，此時會影響民間審計的獨立性。1.2.2自我復(fù)核威脅自我復(fù)核威脅出如今為做出鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)論而需要重新評價以前的鑒證業(yè)務(wù)或非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果或判定時，或鑒證小組成員以前鑒證客戶的董事或經(jīng)理，或是所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工方面。此時會影響民間審計的獨立性。1.2.3親密關(guān)系威脅親密關(guān)系威脅的出現(xiàn)是由于鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、員工存在的密切關(guān)系。這使事務(wù)所或鑒證小組成員與客戶利益過于一致，此時會影響民間審計的獨立性。1.2.4脅迫威脅脅迫威脅出現(xiàn)于鑒證小組成員由于遭到來自鑒證客戶董事、經(jīng)理或員工的實際威脅或由于感遭到這種脅迫無法客觀行事和運用職業(yè)慎重時，而此時民間審計的獨立性也遭到了影響。1.2.5其他影響?yīng)毩⒌囊蛩?、審計組織關(guān)系的獨立性。審計組織能否獨立于委托人和被審計人是最直接評價審計獨立性的方式，并且這種獨立性的現(xiàn)在狀況，將直接影響到委托人和被審計人對審計人出具的工作報告的可靠性、可信性及權(quán)威性的自信心。2、失衡或錯位的委托代理關(guān)系?；谑芡胸?zé)任而構(gòu)成的審計存在著委托人、被審計人與審計人三者之間的特殊關(guān)系。委托人是財產(chǎn)擁有者，被審計人是受托管理財產(chǎn)的代理人，二者與審計人共同構(gòu)成審計關(guān)系的3個主體。但現(xiàn)實中出現(xiàn)本應(yīng)由股東會委托事務(wù)所對公司的經(jīng)濟效益進行審計鑒證，如今是由公司的經(jīng)營者委托事務(wù)所對公司審計驗證，報酬由公司支付，也就是委托人出錢委托注冊會計師審計自個財務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計工作中三方有序的平衡關(guān)系，注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位?，F(xiàn)行審計風(fēng)險格局，當(dāng)注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承當(dāng)被解聘的風(fēng)險時，就很可能屈服順從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，毀壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了審計價值。3、外部環(huán)境不盡如人意，其獨立性受限。第2章我們國家注冊會計師審計經(jīng)過中缺乏其應(yīng)有獨立性的原因分析2.1委托人與代理人合一現(xiàn)象從理論上來講，在對公司的重大事項做出決議時，董事會是股東大會的執(zhí)行機構(gòu)，執(zhí)行股東大會的重大決策并履行重大經(jīng)營決策權(quán)，監(jiān)事會則負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會履行責(zé)任的情況，直接對股東大會負(fù)責(zé)。然而在實際當(dāng)中，我們國家上市公司絕大部分都是從國有企業(yè)改制而來，所有者的缺位導(dǎo)致管理當(dāng)局集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會和監(jiān)事會起不到其應(yīng)有的作用。在這種情形下，造成委托人與代理人合一現(xiàn)象，即在審計經(jīng)過中，代理人既充當(dāng)了審計委托人又同時充當(dāng)被審計人這樣兩種角色。因而，經(jīng)營者〔代理人〕能夠通過對事務(wù)所的選擇和費用的支付上來對注冊會計師審計施加影響，使得注冊會計師在審計經(jīng)過中不能保持其獨立性。2.2事務(wù)所組織形式弱化了其承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險，不利于審計獨立性的重視根據(jù)注冊會計師法規(guī)定，我們國家會計師事務(wù)所的組織形式有兩種：普通合伙制和有限責(zé)任制。當(dāng)前我們國家事務(wù)所絕大多數(shù)采取的是有限責(zé)任制，而采取普通合伙制的事務(wù)所寥寥無幾，為什么會出現(xiàn)這種情況呢？主要原因在于采取有限責(zé)任制形式下的事務(wù)所股東只需要承當(dāng)有限責(zé)任，而采取合伙制形式的事務(wù)所合伙人必須以各自財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承當(dāng)無限連帶責(zé)任。因而，在風(fēng)險導(dǎo)向因素的引導(dǎo)下，事務(wù)所會采取有限責(zé)任制形式而不是合伙制形式，這在一定程度上降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的責(zé)任和風(fēng)險意識，不可避免的造成注冊會計師在競爭中為了贏取客戶而放棄審計獨立性。2.3干涉色彩濃烈厚重民間審計本應(yīng)該是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，但從我們國家注冊會計師審計市場發(fā)展歷程來看，審計市場的發(fā)展得益于行政氣力的推動。在會計師事務(wù)所建立初期，絕大多數(shù)事務(wù)所都是從原來審計單位剝離出來，而且都是掛靠在原審計單位的名下，固然事務(wù)所從形式上脫離了原單位，但是事實上事務(wù)所并沒有完全擺脫的浸透，一些審計業(yè)務(wù)的介紹甚至審計結(jié)論都是介入的結(jié)果。根據(jù)布坎南的公共選擇理論，的干涉會導(dǎo)致權(quán)利尋租行為，這種權(quán)利尋租行為直接影響審計的獨立性，詳細(xì)表如今兩個方面：一是協(xié)助當(dāng)?shù)厥聞?wù)所壟斷審計市場，使得當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所處于保衛(wèi)的狀態(tài)，造成事務(wù)所不公平競爭，這種做法不僅沒有起到培育市場的作用，相反阻礙了市場自由的發(fā)展。二是出于政績的考慮，而支持本地公司上市，吸引資金，培植稅源。當(dāng)公司需要出具虛假財務(wù)報表時候，會采取默許甚至指使或迫使事務(wù)所出具對公司有利的審計報告，當(dāng)事務(wù)所屈于壓力時，審計的獨立性就不存在了。2.4非審計業(yè)務(wù)的拓展帶來的隱患非審計業(yè)務(wù)是相對審計業(yè)務(wù)而言的，根據(jù)聯(lián)合國制定的(聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類〕文件，非審計業(yè)務(wù)大致能夠分為三類：會計、簿記服務(wù)；稅務(wù)服務(wù)；管理咨詢服務(wù)。首先非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展有其存在的合理性，一方面是緣于企業(yè)發(fā)展的需要，另一方面是事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展能夠為其帶來豐厚的利潤，雙方都有其利益的融合點。但是當(dāng)事務(wù)所同時為同一家企業(yè)開展非審計業(yè)和審計業(yè)務(wù)時，問題就出現(xiàn)了，事務(wù)所為了保持與企業(yè)的良好關(guān)系和開展非審計業(yè)務(wù)所帶來的利潤，就必須為該企業(yè)出具令公司高層滿意的審計報告，注冊會計師就很難保證其應(yīng)有的獨立性和客觀性了。同時，即便注冊會計師不受公司高層的約束，保持了其應(yīng)有的獨立性和客觀性，但是從財務(wù)報表的使用者角度來看，他們也會對注冊會計師出具的審計報告產(chǎn)生質(zhì)疑，即在形式上就不具有獨立性。2.5審計收費存在問題當(dāng)前，我們國家注冊會計師審計實行的是指導(dǎo)價格，由于(中介服務(wù)收費管理辦法〕未對收費作出詳細(xì)、統(tǒng)一的規(guī)定，導(dǎo)致各地區(qū)的收費標(biāo)準(zhǔn)不一致，而收費標(biāo)準(zhǔn)的差異在注冊會計師跨域執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時會帶來混亂。同時，我們國家審計市場競爭劇烈，當(dāng)前還很大程度上處于買方市場這樣的一個局面，因而，一方面，事務(wù)所為爭取客戶會采取一些不合理的手段，比方：降低審計費用、給予回扣等。這些措施的采用將直接壓縮了事務(wù)所的利潤空間，同時事務(wù)所為獲取其預(yù)定利潤目的，會要求注冊會計師通過減少審計時間或者是減少某些必要的審計程序等來降低其審計成本。這樣，審計質(zhì)量必然難以保證，而審計的失敗會使公眾對注冊會計師的獨立性和客觀性產(chǎn)生懷疑。另一方面，管理當(dāng)局也會利用審計費用這個手上的籌碼要求注冊會計師為其出具滿意的審計報告，否則會拒絕支付費用，這樣，注冊會計師在審計經(jīng)過中很難保持其獨立性，而實際當(dāng)中，這種現(xiàn)象是屢見不鮮。2.6相關(guān)處理懲罰條款不能完全約束注冊會計師違規(guī)行為對于注冊會計師在審計經(jīng)過中的違規(guī)行為，固然我們國家的(刑法〕、(公司法〕、(證券法〕、(注冊會計師法〕都規(guī)定了注冊會計師違規(guī)行為可能承當(dāng)行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。但是在法律執(zhí)行實際情況中，主要停留在以警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執(zhí)業(yè)資格上，較國外而言，處理懲罰力度相當(dāng)輕。這種情況下，注冊會計師在權(quán)衡獲得的收益與被處理懲罰的成本后，寧愿冒著被處理懲罰的風(fēng)險去做出違規(guī)行為，造成審計失敗。所以國家最好增加懲罰力度與國際接軌。第3章保證我們國家民間審計獨立性的相關(guān)措施3.1培養(yǎng)社會對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求我們國家資本市場仍處于成長期，市場投資者以投機型為主，其決策較少依靠公司對外披露的會計信息，因此公司管理當(dāng)局沒有聘任獨立性高的事務(wù)所的壓力，會計師事務(wù)所也沒有維持高質(zhì)量獨立審計服務(wù)的動機。就國有企業(yè)年度會計報表審計業(yè)務(wù)而言，只要深化企業(yè)改革，建立產(chǎn)權(quán)清楚明晰，權(quán)責(zé)明確，政企分開，管理科學(xué)的當(dāng)代企業(yè)制度才能從根本上使企業(yè)經(jīng)營管理者關(guān)注其經(jīng)營業(yè)績，進而重視注冊會計師服務(wù)所提供相關(guān)信息，使其為改善企業(yè)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益、改變經(jīng)濟增長方式等方面提供建議和幫助。部門應(yīng)該轉(zhuǎn)變職能，避免對企業(yè)多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督。事務(wù)所對國有企業(yè)年報審計范圍和內(nèi)容確定以后，一般情況下，已經(jīng)審計過的企業(yè)，財政、物價等部門就不必再去檢查。這樣，既減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)，也提高了國有企業(yè)對社會審計的需求。從長遠來看，我們國家應(yīng)該盡快培育公眾根據(jù)會計信息制定決策，并引導(dǎo)公司對高質(zhì)量注冊會計師審計服務(wù)的需求。通過政策傾斜，促進全社會構(gòu)成一種追求高質(zhì)量審計服務(wù)的良性循環(huán)氣氛。3.2建立健全法制，加大處理懲罰力度注冊會計師假如喪失了獨立性，審計報告客觀性將遭到影響，審計人員就可能承當(dāng)法律責(zé)任。從國外經(jīng)歷體驗來看，完善的法律制度是對維持注冊會計師獨立性具有強迫性的外部約束氣力。我們國家市場機制不夠健全，上市公司與會計師事務(wù)所內(nèi)部治理構(gòu)造也不夠完善，公司與會計師事務(wù)所受內(nèi)外部約束都比擬弱，在這種情況下，法律法規(guī)約束能夠發(fā)揮更大作用。固然我們國家的(證券法〕、(注冊會計師法〕等相關(guān)法律規(guī)范對注冊會計師職業(yè)操守做出了不少規(guī)定，但是普遍存在不夠詳細(xì)、可操作性不強的缺陷。在各種法律責(zé)任制度中，只要民事責(zé)任才能給受害人以充分的補償，同時也對違規(guī)者以經(jīng)濟制裁。我們國家對有關(guān)的事務(wù)所和注冊會計師的違法違規(guī)行為一般采用行政處理懲罰的辦法解決。對于報表審計業(yè)務(wù)，最高人民法院于2003年1月公布了(關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定〕，這是我們國家證券市場上第一個關(guān)于侵權(quán)民事賠償?shù)南到y(tǒng)性司法解釋，它把會計師事務(wù)所及其直接責(zé)任人也歸為虛假陳述人之一。該規(guī)定在受理問題、賠償標(biāo)準(zhǔn)、舉證責(zé)任等方面做出了詳細(xì)的規(guī)定，填補了司法制度的空白。在今后的工作中，我們應(yīng)該進一步完善該規(guī)定，并在其他相關(guān)法律法規(guī)中增加關(guān)于民事賠償?shù)囊?guī)定，通過責(zé)令違規(guī)者賠償受害者的損失，有效地剝奪違規(guī)者通過違規(guī)行為所獲得的非法收益，而且給違規(guī)者加上經(jīng)濟上的宏大負(fù)擔(dān)。同時，民事賠償責(zé)任制度能夠有效地發(fā)動廣大的投資者來介入監(jiān)控。往往比刑事訴訟或行政處理懲罰發(fā)揮更有效的作用。3.3建立審計委員會制度，改變審計委托形式我們國家股東大會對管理當(dāng)局選聘會計師事務(wù)所方面的監(jiān)督薄弱，造成實際上是由管理當(dāng)局委托會計師事務(wù)所來審查自個，并支付審計費用。在這種委托形式下，管理當(dāng)局的權(quán)利很大，能對審計人員進行種種威脅。在這里環(huán)境下，為了降低委托人問題對我們國家注冊會計師審計獨立性造成的損害，在改善我們國家公司治理構(gòu)造的基礎(chǔ)上，還要解決由誰做出聘請的決策，由誰支付費用的問題。當(dāng)前，鑒于我們國家上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東大會流于形式的現(xiàn)在狀況，引入審計委員會制度特別必要。我們國家(上市公司治理準(zhǔn)則〕對審計委員會的運作提供了建議，但我們國家審計委員會尚處在初始階段，本身的獨立性水平及對注冊會計師審計獨立性水平的影響還不令人滿意。在這里，國外在上市公司中建立審計委員會的經(jīng)歷體驗值得我們借鑒：由公司董事〔主要是外部董事〕組成的審計委員會來承當(dāng)聘請會計師事務(wù)所、支付審計費用等職責(zé)，并作為審計人員與管理當(dāng)局之間的紐帶，與會計師事務(wù)所討論審計范圍、直接交換審計意見及討論重大審計問題，以減少客戶管理當(dāng)局對事務(wù)所施加壓力的權(quán)利來源.審計委員會本身獨立性的問題則可通過審計委員會除了職業(yè)收入以外，不得收受來自上市公司的其他報酬，審計委員會不得擔(dān)任上市公司及其子公司的任何職務(wù)等相應(yīng)的規(guī)定加以解決。審計委員會制度能夠緩解管理當(dāng)局對注冊會計師的壓力，平衡民間審計中被審計單位與審計人之間的關(guān)系，在提高審計獨立性方面將會發(fā)揮重大的作用。3.4改革會計師事務(wù)所組織形式，擴大會計師事務(wù)所組織規(guī)模注冊會計師能否保持獨立性，抵御企業(yè)管理當(dāng)局的壓力和誘惑，在很大程度上取決于會計師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模。當(dāng)前，有限責(zé)任合伙制已經(jīng)成為當(dāng)今注冊會計師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。這種形式的會計師事務(wù)所，既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務(wù)所的優(yōu)點，又拋棄了它們的缺乏。既有利于組成大型所，承辦大型業(yè)務(wù)；又使得每個合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務(wù)活動負(fù)責(zé)，進而構(gòu)筑了合伙人之間的互相監(jiān)督機制，降低了某一個注冊會計師屈服順從于企業(yè)管理當(dāng)局壓力和誘惑的概率，提高了注冊會計師整體的獨立性。我們國家也應(yīng)在適當(dāng)?shù)臋C會通過修訂(注冊會計師法〕，完善我們國家會計師事務(wù)所的組織形式，努力提高注冊會計師保持審計獨立性的能力。再從會計師事務(wù)所組織規(guī)模來看，一般而言，大型會計師事務(wù)所抵制管理當(dāng)局的壓力而保持其審計獨立性的能力大于小型會計師事務(wù)所。美、英一些發(fā)達國家，其上市公司的審計業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)巨型會計師事務(wù)所控制。事實證明，這種控制，并沒有產(chǎn)生壟斷，審計市場仍具有充分的競爭性。當(dāng)下，我們國家會計師事務(wù)所規(guī)模化程度不高，諸多的中、小型會計師事務(wù)所不僅難以勝任大型客戶的審計需求，而且抵御客戶壓力，保持獨立性的能力也很差，因而我們國家會計師事務(wù)所必須走規(guī)?；l(fā)展道路。為加快審計市場的構(gòu)造調(diào)整，必須發(fā)揮的宏觀調(diào)控職能。比方規(guī)定會計師事務(wù)所的準(zhǔn)入制度。2000年，中國注冊會計師協(xié)會、財政部公布相關(guān)法規(guī)，對于具有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所的準(zhǔn)做出了相應(yīng)規(guī)定，這促成了第一次合并浪潮。今后，我們還能夠通過相應(yīng)的宏觀調(diào)控的措施，來進一步促進審計市場的構(gòu)造調(diào)整，加強會計師事務(wù)所的實力使其保持獨立性更有底氣。3.5開展非審計業(yè)務(wù)。從我們國家當(dāng)前情況來看，會計師事務(wù)所的服務(wù)構(gòu)造比擬單一，審計服務(wù)占絕對優(yōu)勢，咨詢等非審計服務(wù)所占比重非常小，相對發(fā)展比擬緩慢。我們國家當(dāng)前單一的服務(wù)構(gòu)造，不但沒有帶來高審計獨立性，還不易于會計師事務(wù)所的發(fā)展。除此之外，我們國家參加WTO后，國內(nèi)會計師事務(wù)所面臨著宏大的競爭壓力。與境外的會計師事務(wù)所相比，我們國家會計師事務(wù)所規(guī)模小、信譽低，要想依靠單一的審計服務(wù)擴大規(guī)模，提高競爭力是非常有限的。在這里情況下，我們國家會計師事務(wù)所急需借助審計