2020年中級會計師考試《中級會計實務》考點精講

第十一章收入

本章歷年考情概況

近幾年的考試中，本章既有客觀題，又有主觀題?？陀^題的考點包括：各種銷售商品

方式下收入確認時點的判斷、關于特定交易的會計處理、合同成本的確認等等。計算分析

題或綜合題經常與資產負債表日后事項內容結合出題，幾乎年年出現(xiàn)一道主觀題，說明本

章重要性在增加。本章的重點和難點是銷售商品收入的會計核算，考生一定要熟練掌握。

近年考試題型、分值、考點分布

2018

2019年2019年2018年2017年2017年

年

考占

題型（卷（卷（卷（卷（卷-7，、、\

（卷

一）二）一）-）二）

二）

1題1.5

單選題——收入的確認和計量

分

合同取得成本、分期收款方

1題2

多選題1題2分————1題2分式銷售商品收入確認、附有

分

退貨條件的銷售

非現(xiàn)金對價的處理、分期收

1題11題1

判斷題1題1分1題1分—款方式銷售商品收入確認、

分分

融資租賃售后租回交易

主要責任人或代理人的判

1題12斷、交易價格分攤、合同資

計算題

分產、履約進度的計算、收入

確認的會計處理

附有銷售退回條款的銷售、

1題18

綜合題附有客戶額外購買選擇權

分

的銷售

1題191題141題12題32題3.5

合計1題1分——

分分分分分

2020年考試內容主要變化

新增“可變對價估計數(shù)”情況下的賬務處理

刪除“應付客戶對價”相關處理原則

新增企業(yè)轉讓商品取得客戶投入資產控制權的賬務處理

新增“分攤合同對價”“分攤可變對價”的內容和例題

新增“建造合同”知識點和相關例題

核心考點及經典例題詳解

(-)收入的定義

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無

關的經濟利益的總流入。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經營目標所從事的經常性活動

以及與之相關的其他活動。

【提示】轉讓商品按照新的準則規(guī)定，既包括商品又包括提供服務。國際財務報告準

則：客戶、合同、收入。

(二)收入適用范圍

(1)企業(yè)對外出租資產收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得

的現(xiàn)金股利等，不適用本準則。

(2)企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產、無形資產等，按照收入準則的規(guī)定進

行會計處理；其他非貨幣性資產交換，按照《企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產交換》

的規(guī)定進行會計處理。

(3)企業(yè)處置固定資產、無形資產等，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照

收入準則的有關規(guī)定進行處理。

(三)關于收入的確認

企業(yè)按照本章確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品(或提供服務，以下簡稱轉

讓商品)的模式，收入的金額應當反映企業(yè)因轉讓這些商品(或服務，以下簡稱商品)而

預期有權收取的對價金額。

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取

得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，也包括

有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。企業(yè)在判斷商品的控制權是否

發(fā)生轉移時，應當從客戶的角度進行分析,即客戶是否取得了相關商品的控制權以及何時

取得該控制權。

取得商品控制權同時包括下列三項要素：

一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時權利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎

全部經濟利益時，才能確認收入。

二是，主導該商品的使用。客戶有能力主導該商品的使用，是指客戶在其活動中有權

使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。

三是，能夠獲得幾乎全部的經濟利益?？蛻舯仨殦碛蝎@得商品幾乎全部經濟利益的能

力，才能被視為獲得了對該商品的控制。商品的經濟利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，

既包括現(xiàn)金流入的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻艨梢酝ㄟ^使用、消耗、出售、處置、

交換、抵押或持有等多種方式直接或間接地獲得商品的經濟利益。

【知識點】收入相關的會計科目和主要財務處理（★）

企業(yè)應當正確記錄和反映與客戶之間的合同產生的收入及相關成本費用。收入的會計

處理，一般需要設置下列會計科目。

（-）“主營業(yè)務收入”

本科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供服務等主營業(yè)務的收入。

（1）企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務時，應按照已收或應收的合同價款，加上

應收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產”等科目,

按應確認的收入金額，貸記本科目，按應收取的增值稅額，貸記“應交稅費一一應交增值

稅（銷項稅額）”“應交稅費一一待轉銷項稅額”等科目。

（2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的,企業(yè)應按照應收合同價款，借記

“長期應收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額

（即現(xiàn)銷價格）確定的交易價格，貸記本科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目；

合同中存在客戶為企業(yè)提供重大融資利益的,企業(yè)應按照已收合同價款，借記“銀行存款”

等科目，按照假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金支付的應付金額（即現(xiàn)銷價格）確定

的交易價格，貸記“合同負債”等科目，按其差額，借記”未確認融資費用”科目。涉及

增值稅的，還應進行相應的處理。

（3）企業(yè)收到的對價為非現(xiàn)金資產時，應按該非現(xiàn)金資產在合同開始日的公允價值，

借記“庫存商品”“固定資產”“無形資產”等有關科目，貸記本科目。涉及增值稅的，

還應進行相應的處理。

（-）“主營業(yè)務成本”

本科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供服務等主營業(yè)務收入時應結轉的成本。

期末，企業(yè)應根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務等實際成本，計算應結轉的主營

業(yè)務成本，借記本科目，貸記“庫存商品”“合同履約成本”等科目。

（三）“合同履約成本”

本科目可按合同，分別“服務成本”“工程施工”等進行明細核算。企業(yè)發(fā)生上述合

同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對

合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科目。

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結轉的合同履

約成本。

（四）“合同履約成本減值準備”

本科目核算與合同履約成本有關的資產的減值準備。

與合同履約成本有關的資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科

目，貸記本科目；技回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。

（五）“合同取得成本”

本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本。

企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科

目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（六）“合同取得成本減值準備”

本科目核算與合同取得成本有關的資產的減值準備。

與合同取得成本有關的資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科

目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時,做相反的會計分錄。

（七）“應收退貨成本”

本科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本

（包括退回商品的價值減損）后的余額。

企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相關商品控制權時，按照已收或

應收合同價款，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產”等科目，按照

因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金

額），貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目，按照預期因銷售退回將退還的金

額，貸記“預計負債一一應付退貨款”等科目；

結轉相關成本時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生

的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，借記本科目，按照已轉讓商品轉讓時的賬

面價值，貸記“庫存商品”等科目，按其差額，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”

等科目。涉及增值稅的，還應進行相應處理。

（A）“合同資產”

本科目核算企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利。僅取決于時間流逝因素的

權利不在本科目核算。

企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經向客戶轉讓了商品的，

應當按因已轉讓商品而有權收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記“主

營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權時，借記“應收賬款”等

科目，貸記本科目。

（九）“合同負債”

本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。

企業(yè)在向客戶轉讓商品之前，客戶已經支付了合同對價或企業(yè)已經取得了無條件收取

合同對價權利的，企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點,按照該己收

或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”等科目，貸記本科目；企業(yè)

向客戶轉讓相關商品時，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目。

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

企業(yè)因轉讓商品收到的預收款適用收入準則進行會計處理時，不再使用“預收賬款”

科目及“遞延收益”科目。

【知識點】收入的確認和計量（★★★）

收入確認和計量大致分為五步：一是識別與客戶訂立的合同；二是識別合同中的單項

履約義務；三是確定交易價格、四是將交易價格分攤至各單項履約義務、五是履行每一單

項履約義務時確認收入。其中一、二、五屬于收入的確認,三、四屬于收入的計量。

（一）識別與客戶訂立的合同

1.合同的識別

（1）合同的含義。

合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議，包括書面形式、口

頭形式以及其他可驗證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等）。

【提示】

口頭形式：即時交易（錢貨兩清）；識別與客戶的合同：有沒有合同、一個或多個合

同、新合同還是老合同。

企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的,企業(yè)應當在履行了合同中的履約義

務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入：

一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

【提示】合同已經簽字蓋章。

二是該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；

【提示】該合同不包括框架協(xié)議、戰(zhàn)略合作協(xié)議，因為沒有法律的約束力。

三是該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；

【提示】沒有支付條款屬于捐贈。

四是該合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布

或金額；

五是企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

企業(yè)在進行上述判斷時，需要注意下列三點：

①合同約定的權利和義務是否具有法律約束力，如果合同各方均有權單方面終止完全

未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償?shù)?，該合同應當被視為不存在?/p>

②合同具有商業(yè)實質，沒有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換，無論何時，均不應確認收

入。從事相同業(yè)務經營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產

交換（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求），

不應當確認收入。

中石油煉化廠：青島油田：克拉瑪依

中石化煉化廠：克拉瑪依進口：青島港

③企業(yè)在評估其因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客

戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，由于企業(yè)

可能會向客戶提供價格折讓，企業(yè)有權收取的對價金額可能會低于合同標價，企業(yè)應當在

估計交易價格時進行考慮。

【思考題】甲房地產開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為

100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權。

根據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價款與甲

公司簽訂了不附追索權的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮?/p>

即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。

乙公司計劃在該建筑物內開設一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競

爭，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經營經驗。甲公司能否確認收入？

「正確答案』甲公司不能確認收入。理由：乙公司計劃以該餐館產生的收益償還甲公

司的欠款，除此之外并無其他的經濟來源，乙公司也未對該筆欠款設定任何擔保。如

果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠

款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款

的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應當

將收到的5萬元確認為一項負債。

對于不能同時滿足上述收入確認的五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶

轉讓商品的剩余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全

部或部分對價）無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取

的對價作為負債進行會計處理。

（2）合同的持續(xù)評估。

在后續(xù)期間，客戶的信用風險顯著升高，企業(yè)需要評估其在未來向客戶轉讓剩余商品

而有權取得的對價是否很可能收回,如果不能滿足很可能收回的條件，應當停止確認收入,

并且只有當后續(xù)合同條件再度滿足時或者當企業(yè)不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且

已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應當調整在

此之前已經確認的收入。

【例?計算分析題】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術授權給乙公司使用，

并按其使用情況收取特許權使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認

收入的五個條件。該專利技術在合同開始日即授權給乙公司使用。在合同開始日后的第一

年內，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術的使用情況報告，并在約定的期間內支付特

許權使用費。

在合同開始日后的第二年內，乙公司繼續(xù)使用該專利技術，但是乙公司的財務狀況下

滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權

使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。在合同開始日后的第三年內，乙公司繼續(xù)使用

甲公司的專利技術，但是，甲公司得知，乙公司已經完全喪失了融資能力，且流失了大部

分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。甲公司各年如何確認

收入。

『正確答案』①該合同在合同開始日滿足收入確認的前提條件，因此甲公司在乙公司

使用該專利技術的行為發(fā)生時，按照約定的特許權使用費確認收入。②合同開始日后

的第二年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同時，按照金融資產減

值的要求對乙公司的應收款項進行減值測試。③合同開始日后的第三年，由于乙公司

的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為“企業(yè)

因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司

不再確認特許權使用費收入，同時對現(xiàn)有應收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。

2.合同合并

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多

份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構成一攬子交易，如一份合同在

不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損；

（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況,

如一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額；

（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成單

項履約義務。兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同

中包含的各單項履約義務。

3.合同變更

合同變更，是指經合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。企業(yè)應

當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

（1）合同變更部分作為單獨合同進行會計處理的情形。

合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨

售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同（即一項新的合同）進行會計處理。

【例?計算分析題】甲公司與客戶乙公司簽訂銷售合同，向客戶出售120件產品，每

件合同價格產品100元，共計12000（120件X100元）元，這些產品在6個月內移交。

在企業(yè)將60件產品移交之后，合同進行了修訂，要求企業(yè)額外向客戶再支付30件產品，

額外30件產品按照每件90元價格，共計2700（30件X90元）元，該價格反映了這些產

品當時的市場價格并且可以與原產品區(qū)別開來。如何確認收入？

『正確答案』該30件額外產品進行的合同修訂，事實上構成了一項關于未來產品的

單獨的合同，且該合同并不影響對現(xiàn)有合同的會計處理。企業(yè)應對原合同中的120件

產品，每件確認100元的銷售收入；對新合同中的30件產品，每件確認90元的收入。

（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理的情形。

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間

可明確區(qū)分的,應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為

新合同進行會計處理。新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格

中尚未確認為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對

價金額。

【例?計算分析題】沿用上題，甲公司新增銷售的30件產品售價為每件80元（假定

該價格不能反映合同變更時該產品的單獨售價，當時的市場價格每件90元）。上述價格

均不包含增值稅。

『正確答案』對于合同變更新增的30件產品，由于其售價不能反映該產品在合同變

更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。由于尚未轉讓

給客戶的產品（包括原合同中尚未交付的60件產品以及新增的30件產品）與已轉讓

的產品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止，同時，將

原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。

該新合同中，剩余產品為90件，其對價為8400元，即原合同下尚未確認收入的

客戶已承諾對價6000元（100元X60件）與合同變更部分的對價2400元（80X30件）

之和，新合同中的90件產品每件產品應確認的收入為93.33元（8400/90）。

【提示】如果發(fā)生銷售折讓，應沖減發(fā)生折讓的當月收入。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理的情形。

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間

不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算

履約進度，并調整當期收入和相應成本等。

【例?計算分析題】2X19年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000

萬元固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假

定該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預計

成本的比例確定履約進度。

截至2X19年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進度為60%（420萬元/700

萬元）。因此，乙公司在2X19年確認收入600萬元（1000萬元X60%）。

2X20年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O計，合同價格和預計總成本因此而

分別增加200萬元和120萬元。

「正確答案』由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同交更日或之前已提供的服務

不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項履約義務），因此，乙公司應當將合同變更作為原

合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1200萬元（1000萬元+

200萬元），乙公司重新估計的履約進度為51.2機420萬元/（700萬元+120萬元）］,

乙公司在合同變更日應額外確認收入14.4萬元（51.2%X1200萬元―600萬元）。

【總結歸納】合同變更：

情形（1）、（2）,共同特點是，已轉讓商品與未轉讓商品之間可明確區(qū)分的，不同

點是，合同變更價格反映當時市場價格的，屬于情形（1）;合同變更價格不能反映當時

市場價格的，屬于情形（2）。

情形（3）,特點是，已轉讓商品與未轉讓商品之間是可明確區(qū)分的，且一般屬于時

段義務。

（二）識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業(yè)應當識別合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是

在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收

入。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應

當將向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：一是企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承

諾。二是企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

L企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分的商品（或者商品或服務的組合）的承諾。

企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足F列兩項條件的，應當作為可明確區(qū)分的商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該

商品本身能夠明確區(qū)分（物理層面）。

當客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產生經濟利益的其

他方式持有商品時，表明客戶能夠從該商品本身獲益。其他易于獲得的資源，是指企業(yè)單

獨銷售的商品，或者客戶已經從企業(yè)獲得的資源或從其他交易或事項中獲得的資源。

（2）企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉讓該商品的

承諾在合同中是可明確區(qū)分的。（合同層面）

企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應當在合同層面繼續(xù)評估轉讓該商品的承諾

是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉讓商品的承

諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分:

①企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約

定的某個或某些組合產出轉讓給客戶。

例如，甲公司為客戶建造一棟寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的單項商品可能包括

挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等，雖然這些單項商品本身都能夠使客

戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價格出售，也可以將其與其他建筑商提供

的材料或人工等資源一起使用），即從物理層面是可明確區(qū)分的商品。但是，在該合同下,

甲公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材

料、提供建造服務等，甲公司需提供重大的服務將這些單項商品進行整合，以形成合同約

定的一項組合產出（即寫字樓）轉讓給客戶。

因此，在該合同中，挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等商品彼此之

間不能單獨區(qū)分，即從合同層面是不可明確區(qū)分的商品。甲公司應將合同中承諾的所有商

品和服務，作為單一履約義務進行會計處理。

②該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

即實質上每一項商品將被整合在一起以生產合同約定的組合產出。

例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務，但是企業(yè)在安

裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功

能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉讓軟件的承諾與提供定

制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【思考題】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。

該設備可以不經任何定制或改裝而直接使用，不需要復雜安裝，除乙公司外，市場上還有

其他供應商也能提供此項安裝服務。該合同中包含幾項履約義務？

『正確答案』該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。理由：客戶

可以使用該設備或將其以高于殘值的價格轉售，能夠從該設備與市場上其他供應商提

供的此項安裝服務一起使用中獲益，也可從安裝服務與客戶已經獲得的其他資源（例

如設備）一起使用中獲益，表明該設備和安裝服務能夠明確區(qū)分。

此外，在該合同中，乙公司對客戶的承諾是交付設備之后再提供安裝服務，而非

兩者的組合產出，該設備僅需簡單安裝即可使用，乙公司并未對設備和安裝提供重大

整合服務，安裝服務沒有對該設備作出重大修改或定制，雖然客戶只有獲得設備的控

制權之后才能從安裝服務中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉讓設備的承諾能夠獨立于

其提供安裝服務的承諾，因此安裝服務并不會對設備產生重大影響。該設備與安裝服

務彼此之間不會產生重大的影響，也不具有高度關聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間

可明確區(qū)分。因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。

③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單

項商品均受到合同中其他商品的重大影響。合同中包含多項商品時，如果企業(yè)無法通過單

獨交付其中的某一單項商品而履行其合同承諾,可能表明合同中的這些商品會受到彼此的

重大影響。

例如，企業(yè)承諾為客戶設計一種實驗性的新產品并負責生產10個樣品，企業(yè)在生產

和測試樣品的過程中需要對產品的設計進行不斷的修正，導致已生產的樣品均可能需要進

行不同程度的返工。當企業(yè)預計由于設計的不斷修正，大部分或全部擬生產的樣品均可能

需要進行一些返工時，在不對生產造成重大影響的情況下，由于提供設計服務與提供樣品

生產服務產生的風險不可分割，客戶沒有辦法選擇僅購買設計服務或者僅購買樣品生產服

務，因此，企業(yè)提供的設計服務和生產樣品的服務是不斷交替反復進行的，兩者高度關聯(lián),

在合同層面是不可明確區(qū)分的。

需要說明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定

的地點的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項

履約義務。通常情況下，控制權轉移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構成單項履約義務，而

只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關成本應當作為合同履約成本；相反，控制權轉

移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，企業(yè)應當考慮

該項服務是否構成單項履約義務。

【思考題】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售20000平方米浮法玻璃，甲公

司和乙公司存放浮法玻璃的倉庫距離較遠。合同約定：假定一，產品在乙公司倉庫交貨，

商品控制權轉移給乙公司。甲公司負責將該產品運送至乙公司指定的倉庫，甲公司承擔相

關運輸費用，假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務。假定二，產品在甲公司倉

庫交貨，控制權轉移給乙公司；此外甲公司為乙公司提供一項運輸服務，將商品運抵乙公

司倉庫，并單獨收取運費。運輸服務是否構成單項履約義務？

【思考題答案】假定一，運輸服務不構成單項履約義務，因為在乙公司倉庫交貨時控

制權轉移給乙公司，控制權轉移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構成單項履約義務，而只是

企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關成本應當記入“合同履約成本”科目。假定二，運

輸服務構成了單項履約義務，因為在甲公司倉庫交貨時控制權轉移給乙公司，控制權轉移

給客戶之后發(fā)生的運輸活動則表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，故屬于兩項履約義

務，即銷售商品和運輸服務兩項履約義務。

2.企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

當企業(yè)向客戶連續(xù)轉讓某項承諾的商品時，如每天提供類似勞務的長期勞務合同等，

如果這些商品屬于實質相同且轉讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應當將這一系列商品作為

單項履約義務。其中，轉讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分的商品均滿足在某一時段內

履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

例如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有

具體的服務次數(shù)或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務不一定相同，但是企業(yè)每天

對于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準備根據(jù)需要為其提供相

關服務，因此，企業(yè)每天提供的該酒店管理服務符合“實質相同”的條件。

（三）確定交易價格

企業(yè)應當首先確定合同的交易價格，再按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收

入。

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業(yè)代第三方收

取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處

理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，在確定交易價格時，企業(yè)應當考

慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等因素的影響，

并應當假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉移商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。

1.可變對價

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返

利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。

【例?計算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人，在2020年6月1日向乙公司銷售

一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為800萬元，增值稅稅額為104萬元,

款項尚未收到；該批商品成本為640萬元。6月30日，乙公司在驗收過程中發(fā)現(xiàn)商品外觀

上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價格上（不含增值稅稅額）給予5%的

減讓。假定甲公司已確認收入；并已取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的

賬務處理如下：

（1）2020年6月1日銷售實現(xiàn)

借：應收賬款904

貸：主營業(yè)務收入800

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)104

借：主營業(yè)務成本640

貸：庫存商品640

(2)2020年6月30日發(fā)生銷售折讓，取得紅字增值稅專用發(fā)票。

借：主營業(yè)務收入(800X5%)40

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)5.2

貸：應收賬款45.2

(3)2020年收到款項。

借：銀行存款858.8

貸：應收賬款858.8

(1)可變對價最佳估計數(shù)的確定

企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

①期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關概率計算確定的金額。如果企業(yè)擁有

大量具有類似特征的合同，并估計可能產生多個結果時，通常按照期望值估計可變對價金

額。

【例?計算分析題】甲公司生產和銷售洗衣機。2義20年3月，甲公司向零售商乙公

司銷售1000臺洗衣機，每臺價格為2000元，合同價款合計200萬元。甲公司向乙公司提

供價格保護，同意在未來6個月內，如果同款洗衣機售價下降，則按照合同價格與最低售

價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經驗，預計各種結果發(fā)

生的概率如表所示。上述價格均不包含增值稅。

未來6個月內的降價金額(元/臺)概率

050%

20040%

50010%

『正確答案』甲公司認為期望值能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。在該方法下,

甲公司估計交易價格每臺的金額=(2000-0)X50%+(2000-200)X40%+(2000

-500)X10%=1870(元)。

借：應收賬款187(1000X0.187)

貸：主營業(yè)務收入187

②最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同=

最可能產生的單一結果。當合同僅有兩個可能結果（例如，企業(yè)能夠達到或不能達到某

業(yè)績獎金目標）時，按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額可能是恰當?shù)摹?/p>

【例?計算分析題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但

是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款

從合同價款中扣除。甲公司對合同結果的估計如下：工程按時完工的概率為90%工程延

期的概率為10%0

『正確答案』由于該合同涉及兩種可能結果，甲公司認為按照最可能發(fā)生金額能夠更

好地預測其有權獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即為最

可能發(fā)生的單一金額。

（2）計入交易價格的可變對價金額的限制

計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應

當不超過在相關不確定性消除時,累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。

企業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。

其中，“極可能”發(fā)生的概率應遠高于“很可能（即，可能性超過50%）”，但不要求達

到“基本確定（即，可能性超過95%）”。

企業(yè)應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。每一資產負債表日，

企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入

交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發(fā)生的情況變化。

【例?計算分析題】2X20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，以每件產品300元

的價格向其銷售產品；如果客戶在2X20年上半年的采購量超過60萬件，該產品的銷售

價格將追溯下調至每件250元。該產品的控制權在交付時轉移給客戶。在合同開始日，甲

公司估計該客戶上半年的采購量能夠達到100萬件。2義20年2月末甲公司交付了第一批

產品共20萬件；2X20年4月末甲公司交付了第二批產品共30萬件；2X20年6月末甲

公司交付了第三批產品共15萬件。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影

響。

要求：編制2X20年確認收入相關會計分錄。

「正確答案』甲公司將產品交付給客戶時取得了無條件的收款權，即甲公司有權按照

每件產品300元的價格向客戶收取款項，直到客戶的采購量達到60萬件為止。由于

甲公司估計客戶的采購量能夠達到100萬件，因此，根據(jù)將可變對價計入交易價格的

限制要求，甲公司確定每件產品的交易價格為250元。

（1）2義20年2月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：

借：應收賬款（20X300）6000

貸：主營業(yè)務收入（20X250）5000

預計負債——應付退貨款（20X50）1000

（2）2X20年4月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：

借：應收賬款（30X300）9000

貸：主營業(yè)務收入（30X250）7500

預計負債——應付退貨款（30X50）1500

（3）2X20年6月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：

借：應收賬款（15X250）3750

貸：主營業(yè)務收入（15X250）3750

同時：

借：預計負債一一應付退貨款2500

貸：應收賬款2500

借：銀行存款（65X250）16250

貸：應收賬款16250

【例?計算分析題】2義20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產品。

合同約定，當乙公司在2義20年的采購量不超過2000件時，每件產品的價格為80元，

當乙公司在2X20年的采購量超過2000件時，每件產品的價格為70元。乙公司在第一

季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過2000件。2X20年4

月，乙公司因完成產能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產品1

000件，甲公司預計乙公司全年的

采購量將超過2000件，因此，全年采購量適用的產品單價均將調整為70元。

「正確答案』2義20年第一季度，甲公司根據(jù)以往經驗估計乙公司全年的采購量將不

會超過2000件，甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即

乙公司全年的采購量確定之后），累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉回的要

求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額=80元X150件=12000元。

2義20年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采

購量將超過2000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確

認的收入發(fā)生重大轉回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入=70元X(1000

件+150件)一12000元=68500元。

2.合同中存在的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的,企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金

支付的應付金額(即，現(xiàn)銷價格)確定交易價格。

企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)

銷價格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風險等情況的變化

而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內采用

實際利率法攤銷。

為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款

間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

【例?計算分析題】2X19年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產

品。合同約定，該批產品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙

公司可以在2年后交付產品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公

司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產品的控制權在交貨時轉移。甲公司于2X19年1月

1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

『正確答案』按照上述兩種付款方式計算的內含利率為6雙考慮到乙公司付款時間和

產品交付時間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成

分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反映該重大融資成

分的影響，假定該融資費用不符合借款費用資本化的要求。甲公司的賬務處理為：

(1)2X19年1月1日收到貨款

借：銀行存款400

未確認融資費用49.44

貸：合同負債449.44

(2)2X19年12月31日確認融資成分的影響

借：財務費用24(400X6%)

貸：未確認融資費用24

(3)2X20年12月31日交付產品

借：財務費用25.44(424X6%)

貸：未確認融資費用25.44

借：合同負債449.44

貸：主營業(yè)務收入449.44

合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。企業(yè)在向

客戶轉讓商品之前，如果客戶已經支付了合同對價或企業(yè)已經取得了無條件收取合同

對價的權利，則企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點,將該已

收或應收的款項確認并列示為合同負債。

3.非現(xiàn)金對價

非現(xiàn)金對價包括實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務等。客戶支付非現(xiàn)

金對價的，通常情況下，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價

搔。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售

價間接確定交易價格。

甲公司換出：庫存商品；公允價值100萬元

乙公司換出：固定資產；公允價值90萬元

借：固定資產90

貸：主營業(yè)務收入90

非現(xiàn)金對價的公允價值可能會因對價的形式而發(fā)生變動(例如，企業(yè)有權向客戶收取

的對價是股票，股票本身的價格會發(fā)生變動)，也可能會因為其形式以外的原因而發(fā)生變

動(例如，企業(yè)有權收取非現(xiàn)金對價的公允價值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動)。合同開

始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價,

按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規(guī)定進行處理；合同開始日后，非

現(xiàn)金對價的公允價值因對價形式而發(fā)生變動的，該變動金額不應計入交易價格。

【例?計算分析題】甲企業(yè)為客戶生產一臺專用設備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在

30天內交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為

每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經驗，當日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值

計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉回的限制條件。合同開始

日之后的第25天，企業(yè)將該設備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時的

價格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資

產。

『正確答案』合同開始日，該股票的價格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經驗,

當日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收

入極可能不會發(fā)生重大轉回的限制條件，因此，甲企業(yè)不應將該100股股票的公允價

值500元計入交易價格。合同開始日之后的第25天，甲企業(yè)獲得了100股股票，該

股票在此時的價格為每股6元。甲企業(yè)應當將股票（非現(xiàn)金對價）的公允價值因對價

形式以外的原因而發(fā)生的變動，即500元（5X100）確認為收入，因對價形式原因而

發(fā)生的變動，即100元（600-500）計入公允價值變動損益。

借：交易性金融資產600

貸：主營業(yè)務收入500

公允價值變動損益100

【例?判斷題】（2019年考題）銷售合同約定客戶支付對價的形式為股票的，企業(yè)應

當根據(jù)合同開始日后股票公允價值的變動調整合同的交易價格。（）

「正確答案』X

「答案解析』銷售合同約定客戶支付對價的形式為股票的，交易價格應以股票在合同

開始日的公允價值確定；合同開始日后，股票公允價值的變動金額不應調整原交易價

格。

4.應付客戶對價

企業(yè)存在應付客戶對價的，應當將該應付對價沖減交易價格,但應付客戶對價是為

了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明

確區(qū)分商品的，應當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業(yè)應付客戶

對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶

取得的可明確區(qū)分商品公允價值—不能合理估計的,企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交

易價格。在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應當在確認相關收入與支付（或承

諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。

【例?計算分析題】某消費品制造企業(yè)與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在

年內至少購買價值1500萬元的產品。合同規(guī)定：企業(yè)需要在合同開始日向超市支付150

萬元的不可返還款項，以補償超市為了擺放商品更改貨架發(fā)生的支出。

分析：

（1）企業(yè)支付給超市的150萬元并未取得可明確區(qū)分的商品或服務，因此為交易價

格的抵減。

（2）企業(yè)應在確認商品銷售收入的同時，按比例抵銷售收入10%（150/15000）=

例如：企業(yè)在某月實現(xiàn)了發(fā)票金額為200萬元的銷售，則應當確認收入=200—給超

市的對價200X10%=180（萬元）。

【提示】在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮因素的影響：可變對價、合同中存在的重

大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等。

（四）將交易價格分攤至各單項履約義務

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所

承諾商品的單獨售價的相對比例,將交易價格分攤至各單項履約義務。

單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應

當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方

法合理估計單獨售價。

當合同中包含兩項或多項履約義務時，如果企業(yè)履行了其中的一項履約義務、向客戶

轉讓商品而獲得了一項有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素，

則企業(yè)應將其確認為合同資產而不