《國際會計》第4章比較會計模式(下)第一頁，共46頁。本章繼續(xù)選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務(wù)體系，使讀者能進一步了解美、英、法、德四大會計模式在發(fā)達國家中的影響，并進而綜合地分析了美英會計模式為一方、歐洲大陸會計模式為另一方的主要差異，以及雙方并立的現(xiàn)狀和未來的協(xié)調(diào)化趨勢。接著從東歐國家中選擇了捷克，介紹從集中計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟過程中的會計變革，從中體現(xiàn)了歐洲大陸會計模式的主要影響。最后，在介紹了較接近于美國會計模式的墨西哥這一經(jīng)濟發(fā)展水平較高的發(fā)展中國家的會計實務(wù)體系后，又概述了發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征。這樣就能使讀者對全球的比較會計模式有一個較全面的了解。學(xué)習(xí)目標(biāo)第二頁，共46頁。4.1日本會計實務(wù)體系的特征

日本的會計實務(wù)體系在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國的影響，第二次世界大戰(zhàn)失敗以后，又深受美國會計模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。日本又是一個有強烈文化和宗教根基的國家。日本個人和企業(yè)關(guān)系中的群體意識和相互依賴性與西方國家個人與團體之間相互獨立、疏遠的關(guān)系截然相反，因此日本無論在文化和商業(yè)實務(wù)上都存在著傳統(tǒng)與外來影響的矛盾，對外來影響的接受只能是緩慢的。第三頁，共46頁。此外，日本企業(yè)之間的交叉投資形成了巨大的產(chǎn)業(yè)集團（財團），銀行通常是這些財團的一部分，而大量運用銀行信貸和債務(wù)資本的情況，在西方國家極為罕見。日本政府嚴(yán)格控制企業(yè)活動，這種對企業(yè)經(jīng)營事務(wù)（包括會計）的強烈的官僚式控制，使有關(guān)企業(yè)活動的信息首先保持在公司內(nèi)部以及銀行和政府等“圈內(nèi)人”的范圍之內(nèi)。公司管理當(dāng)局必須首先應(yīng)對的是銀行和政府，而不是股東。對上述的特定環(huán)境因素的認(rèn)識，對理解日本會計實務(wù)的特征是至關(guān)重要的。

第四頁，共46頁。4.1.1會計實務(wù)基本上服從法律要求

三角法律體系1）稅法2）商法:公眾公司以外的企業(yè)

3）證券交易法：公眾公司

商法較多體現(xiàn)日本本國傳統(tǒng)，而證券交易法則是從美國引入的。

第五頁，共46頁。4.1.2由官方制定會計規(guī)定到以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會計準(zhǔn)則長期以來，日本的會計準(zhǔn)則是以大藏省為主體并利用它的顧問機構(gòu)“企業(yè)會計評議會”（BADC）根據(jù)《證券交易法》制定的，重要的由大藏省以法令的形式發(fā)布。企業(yè)會計評議會制定的準(zhǔn)則不能有悖于《商法》（和稅法）的要求。2000年7月，企業(yè)會計評議會制定會計準(zhǔn)則的職能被大藏省新成立的“金融管理局”所取代。（1）1948年制定了《證券交易法》；（2）1948年制定了《注冊會計師法》（3）1948年成立了證券交易委員會（4）企業(yè)會計系統(tǒng)調(diào)查委員會于1949年成立1962年制定頒布的《成本計算準(zhǔn)則》是一個重要的文告。第六頁，共46頁。4.1.3轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會計準(zhǔn)則日本于2001年7月成立了財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會，由它資助日本會計準(zhǔn)則委員會，以取代企業(yè)會計委員會，其組織架構(gòu)與當(dāng)時美國的FASB基本相同。ASBJ力求比BADC具有更大的獨立性?；饡啥聲褪芡腥斯餐芾怼＝刂?007年，會計準(zhǔn)則委員會已經(jīng)發(fā)布了11個財務(wù)會計準(zhǔn)則。第七頁，共46頁。4.1.4日本會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同進程

日本會計準(zhǔn)則的制定轉(zhuǎn)向了主要依靠民間力量的機制

目前存在于日本公認(rèn)會計實務(wù)和國際會計準(zhǔn)則中的7處主要不同之處：

（1）金融工具；（2）企業(yè)合并；（3）資產(chǎn)減值；（4）養(yǎng)老金；（5）研發(fā)費用；（6）合并報表；（7）投資用房產(chǎn)第八頁，共46頁。4.1.5會計職業(yè)界和審計要求注冊會計師遵循的審計準(zhǔn)則和慣例也和美國的相類似，最重要的共同特征是，對公司財報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則”的概念來作出職業(yè)判斷的。日本注冊會計師資格的考試制度，需要通過三次考試，才能取得執(zhí)業(yè)資格：第九頁，共46頁。4.1.6其他重要特征1)“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于形式”的觀念相摻雜2）高度的舉債經(jīng)營方式：與重視公司短期償債能力從而嚴(yán)格控制流動比率和負(fù)債資產(chǎn)比率的美國會計慣例形成了鮮明的對比，在世界范圍內(nèi)也可能是占首位的。這與日本的金融環(huán)境和大公司組織的財團結(jié)構(gòu)有密切關(guān)系。3）在利潤分配中先提留法定公積和任意公積“這與歐洲大陸國家相同，而與美國不同。第十頁，共46頁。4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征

在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務(wù)體系為代表的北歐會計模式；

在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎(chǔ)、側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟學(xué)、注重理論的典型代表。

兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務(wù)體系的特征。

學(xué)者們從不同視角作出的分類有所差別并不奇怪，也許更能予人以啟迪。第十一頁，共46頁。（1）年度財務(wù)報表應(yīng)顯示當(dāng)年的財務(wù)狀況和成果的公允圖景，其中的所有項目必須進行適當(dāng)?shù)貧w類和表述；1970年，荷蘭頒布的《年度報表法》對荷蘭公司的財務(wù)報告的詳細(xì)規(guī)定指出：4.2.1會計準(zhǔn)則和實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務(wù)會計有別于稅務(wù)會計（2）必須按照“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”（亦即為工商界所接受的會計原則）編制財務(wù)報表；（3）必須披露有關(guān)表述資產(chǎn)和負(fù)債以及確定經(jīng)營成果的依據(jù)；第十二頁，共46頁。（4）應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，對會計原則變動的重大影響應(yīng)予以披露；（5）應(yīng)在財務(wù)報表及其附加的注釋中披露上期的比較財務(wù)信息。荷蘭還是世界上惟一明確規(guī)定對《年度報表法》的實施進行法定檢查的國家。荷蘭《年度報表法》和《所得稅法》的會計要求并不完全一致。第十三頁，共46頁。4.2.2由官方和民間結(jié)合的三方準(zhǔn)則委員會”制定會計準(zhǔn)則包括政府官員、公司以及職業(yè)會計師、工會代表的“荷蘭三方會計準(zhǔn)則委員會”。1981年10月出版了荷蘭《會計指導(dǎo)原則草案》第十四頁，共46頁。4.2.3因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變1983年荷蘭為執(zhí)行歐盟4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現(xiàn)在：（1）對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的格式作出更詳細(xì)的規(guī)定，擴大了報表注釋。

（2）引入“法定準(zhǔn)備”。第十五頁，共46頁。荷蘭的會計實務(wù)多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別是世界著名的跨國公司，多年來都關(guān)注國際投資者的利益的觀念有關(guān)。第十六頁，共46頁。4.2.4會計職業(yè)界和審計要求

荷蘭注冊會計師協(xié)會在會計準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮了積極的作用。早在1895年，荷蘭會計協(xié)會就成立了。

以后的立法卻成立了兩個新的會計團體：荷蘭注冊會計師協(xié)會（NIVRA）和會計管理咨詢師（AA）協(xié)會。第十七頁，共46頁。4.2.5在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協(xié)調(diào)的色彩荷蘭會計實務(wù)體系在強調(diào)“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準(zhǔn)備會計”等方面保持著它的以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式的基本特征?！赌甓葓蟊矸ā吩谝?guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的同時，又提出了年度財務(wù)報表應(yīng)顯示財務(wù)狀況和成果的“公允”圖景；在“形式”與“實質(zhì)”的問題上，荷蘭會計也開始轉(zhuǎn)變“形式勝于實質(zhì)”的觀念。第十八頁，共46頁。4.2.5現(xiàn)行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務(wù)注重以理論為指導(dǎo)的例證荷蘭在會計實務(wù)中流行現(xiàn)行重置成本計量，被認(rèn)為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。這主要是受Th．林伯格在20世紀(jì)20年代就提出的重置價值理論的影響，而不是出于通貨膨脹的壓力（荷蘭沒有制定過有關(guān)通貨膨脹會計的準(zhǔn)則）。第十九頁，共46頁。近期對國際會計趨同化的主要行動（1）2001年10月通過了允許荷蘭公司使用IAS或美國GAAP編制財務(wù)報表的法案；（2）從2002年起，“年度報告委員會”發(fā)布了一系列與IAS/IFRS趨同的新的“年度報告指南”；（3）2007年2月，“金融市場管理局”公布對上市公司2006年度財務(wù)報告進行檢查；（4）同時，宣布成立由12位國外的IFRS專家組成的“財務(wù)報告委員會”，對管理局應(yīng)用IFRSs及其執(zhí)行情況提供咨詢。第二十頁，共46頁。4.3瑞典會計實務(wù)體系的特征

阿倫的會計模式分類把瑞典的會計實務(wù)體系歸入以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式；諾比斯的會計模式分類則把瑞典的會計實務(wù)體系列為代表以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)、根據(jù)經(jīng)濟學(xué)理論的典型代表。第二十一頁，共46頁。4.3.1稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例國家以經(jīng)濟學(xué)理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟政策和所得稅法的會計要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例。在瑞典，應(yīng)稅收益基本上就是報告收益，因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認(rèn)遞延所得稅。在這一點上，瑞典和德國的會計慣例是雷同的。第二十二頁，共46頁。對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)是：（1）1975年起生效的《公司法》（修訂后更符合歐洲經(jīng)濟共同體指令的要求）；（2）1977年1月1日起生效的《會計法》（1975年3月頒布）；（3）從1976年7月開始的瑞典會計準(zhǔn)則委員會（該委員會是一個政府機構(gòu)）制定的會計準(zhǔn)則；（4）瑞典特準(zhǔn)會計師協(xié)會（FAR）發(fā)布的會計慣例建議。第二十三頁，共46頁。4.3.2以公司利益為導(dǎo)向的“準(zhǔn)備會計”―“未稅準(zhǔn)備”

瑞典的會計實務(wù)體系當(dāng)然也保持著以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式的特征，因而采取非?！胺€(wěn)健”的會計政策,通過“準(zhǔn)備會計”和低估資產(chǎn)價值來隱藏公司利潤，且均為稅法和國家經(jīng)濟政策所允許。公司通過計提存貨跌價準(zhǔn)備，加速折舊，對可能的工薪支出、未來投資、存款凍結(jié)等預(yù)計損失等手法，建立“未稅準(zhǔn)備”，尤為瑞典會計的特色。第二十四頁，共46頁。4.3.3會計職業(yè)界和審計要求

瑞典的會計職業(yè)界包括資歷較高的特準(zhǔn)會計師（FAR）以及幾類資歷較低的審計師（SRS）。在瑞典對有限責(zé)任公司以及合作社團都要求進行審計。在瑞典，獨立審計的審計報告中，列有一段超出其他國家的獨特表述，即關(guān)于“董事會和常務(wù)董事被解除（或不能解除）對所審計的年度報表的責(zé)任”的效力的聲明。第二十五頁，共46頁。4.3.4關(guān)于《理解瑞典財務(wù)報表入門》

瑞典特準(zhǔn)會計師協(xié)會制定和發(fā)布會計準(zhǔn)則建議和審計建議，并每年出版一冊《理解瑞典財務(wù)報表入門》，介紹瑞典財務(wù)報表本身的結(jié)構(gòu)特征或與其他主要國家的會計和報表慣例相聯(lián)系與對比。這也是瑞典會計職業(yè)界的獨特做法。第二十六頁，共46頁。4.4發(fā)達國家會計實務(wù)體系（模式）綜述

在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國，介紹了這三個各具特色的會計實務(wù)體系，從中也可以看出四大會計模式對不同國家的不同領(lǐng)域和不同程度的影響。第二十七頁，共46頁。4.4.1美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立1）環(huán)境因素的主要差異（1）美國和英國同屬不成文法系國家，而歐洲大陸國家則屬成文法系國家。（2）美國和英國的財務(wù)報告的目標(biāo)，主要為保護社會公眾投資者的利益

（3）美國和英國的跨國經(jīng)營活動和跨國公司最為發(fā)達，相對來說，歐洲大陸國家的跨國公司和經(jīng)營規(guī)模就較小。第二十八頁，共46頁。2）會計實務(wù)中的主要差異（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾

（2）“適度”穩(wěn)健與“極度”穩(wěn)健的原則（3）充分披露與不要求充分披露（4）利潤分配中是否提留公積第二十九頁，共46頁。4.4.2歐盟在兩大會計模式趨同化中的作用

第4號指令把英國會計模式的“真實和公允”觀念引入歐洲大陸國家，是一件具有深遠影響的大事第三十頁，共46頁。4.5捷克會計實務(wù)體系的特征

我們選擇捷克作為經(jīng)歷了具有歷史意義的政治驟變的東歐國家代表，來考察其會計實務(wù)體系的變革。第三十一頁，共46頁。4.5.1歷史性的變革

捷克正處在由集中的計劃經(jīng)濟向完全的市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型之中。1989年以來，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快調(diào)整了法律和管理結(jié)構(gòu)，并取消了價格管理；重新制定了《商法》和《會計法》

1995年，捷克成為“前共產(chǎn)主義國家”參加經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的第一個成員國。第三十二頁，共46頁。4.5.2變革后規(guī)范會計實務(wù)的法律體系1）《商法》：以德國的商法為模式，引進了大批與企業(yè)有關(guān)的立法，包括對年度財務(wù)報表、所得稅、審計、公司股東大會等的要求。

2）《會計法》：對會計設(shè)定的要求主要依據(jù)歐盟第7號指令，規(guī)定使用的統(tǒng)一賬戶表是以法國的統(tǒng)一會計方案為藍本的。財政部負(fù)責(zé)制定會計原則，以財政部令的形式頒布。企業(yè)必須遵從。3）《審計師法》：成立審計師協(xié)會，賦予廣泛的自律權(quán)，對所有的股份公司和大型的有限責(zé)任公司都要求進行年度報表審計，審計的目的是要鑒證財務(wù)報表的“合法性”及“公允性”。第三十三頁，共46頁。4.5.3新組建的會計職業(yè)界

捷克的審計師協(xié)會是根據(jù)《審計師法》成立的。此外，捷克還組建了會計人員聯(lián)合會，其成員主要是在企業(yè)或公共部門工作的會計人員。第三十四頁，共46頁。4.5.4其他重要特征（1）捷克的財務(wù)報告，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表之外,對“附注”有明確的披露要求。（2）對合并財務(wù)報表的編制要求，遵從歐盟的第7號指令。（3）研究和開發(fā)成本只有與已經(jīng)成功地完成的項目有關(guān)并能產(chǎn)生未來收益的，才可以資本化。（4）要求在利潤分配中先提取法定公積第三十五頁，共46頁。4.6墨西哥會計實務(wù)體系的特征

在發(fā)展中國家中，墨西哥屬于經(jīng)濟比較發(fā)展的國家，在西班牙語國家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大國（次于講葡萄牙語的巴西），從20世紀(jì)30年代以來，保持著比較穩(wěn)定的政局。第三十六頁，共46頁。4.6.1墨西哥的經(jīng)濟環(huán)境及其對會計的影響1996年經(jīng)濟開始復(fù)蘇。墨西哥主要是自由市場經(jīng)濟家族控制的企業(yè)集團主導(dǎo)著墨西哥的私營經(jīng)濟，在一定程度上限制了經(jīng)濟的發(fā)展。美國對墨西哥經(jīng)濟的影響擴展到會計領(lǐng)域。第三十七頁，共46頁。4.6.2由注冊會計師協(xié)會制定會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則

墨西哥的《商法》和《所得稅法》要求保持綜括的會計記錄，并據(jù)以編制財務(wù)報表，但它們對財務(wù)報告的影響一般很小。盡管墨西哥的法律制度建立在民法的基礎(chǔ)上，《商法》和《所得稅法》對保持會計記錄并據(jù)以編制財務(wù)報表作出要求，但它們的影響很小。會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則都由墨西哥注冊會計師協(xié)會制定，政府承認(rèn)會計準(zhǔn)則的權(quán)威性，準(zhǔn)則制定程序也比照美、英模式。編制財務(wù)報表及進行審計的要求，因公司的類型和規(guī)模而異。

墨西哥的會計準(zhǔn)則制定采取的是美英模式，而不是歐洲大陸模式。關(guān)于編制財務(wù)報表及進行審計的要求，因公司的類型和規(guī)模而異。第三十八頁，共46頁。4.6.3財務(wù)報告接近美英模式

從1990年起，墨西哥公司的會計年度必須與日歷年度相一致，還必須編制比較合并財務(wù)報表，包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表（2）收益表（3）股東權(quán)益變動表（4）財務(wù)狀況變動表（現(xiàn)金流量表）

（5）附注墨西哥財務(wù)報告的獨特之處是：（1）必須對通貨膨脹作出調(diào)整，并將此項調(diào)整的影響列示在股東權(quán)益變動表中。（2）財務(wù)狀況變動表是按不變比索編制的，因而，得出的“現(xiàn)金流量”并不代表在歷史成本會計下的現(xiàn)金流量。第三十九頁，共46頁。4.6.4其他重要特征（1）采用一般物價水平會計，對非貨幣性資產(chǎn)的歷史成本按照全國消費物價指數(shù)（NCPI）算出的現(xiàn)行購買力比索進行重新表述。（2）多數(shù)會計慣例與美國相同，如合并財務(wù)報表編制、外幣折算方法、研究和開發(fā)支出費用化、融資租賃區(qū)別于經(jīng)營租賃、或有損失在很可能發(fā)生和可以計量時應(yīng)予計提、采