修改其他債務條件時的會計處理．修改其他債務條件時債務人的處理相關概念①何謂“修改其他債務條件”修改其他債務條件，通常指延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。其中，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息，既包括在重組日債權人豁免債務人的債務本金或債務利息，也包括重組日之后債權人豁免債務人的債務本金或債務利息。比如，債務人欠債權人貨款12000000元(其中2000000元為債務利息)，經(jīng)協(xié)商于8月1日進行債務重組，債權人同意將積欠的利息豁免， 并將債務延期至當年 12月31日償還，也屬于采用修改其他債務條件進行債務重組。②何謂“將來應付金額”將來應付金額，一般為將來應付債務面值 (或本金、原值)，如應付賬款；如有利息，還應加上將來應付利息。例如，將面值總額 100000元的債券展期一年，年利率為5％，將來應付金額為 100000+100000×5％=105000(元)。債務人的會計處理以修改其他債務條件進行債務重組的， 如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面余額等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有支出的， 債務人應將或有支出包括在將來應付金額中?；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結算債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。根據(jù)謹慎原則，債務人在計算將來應付金額時，應將或有支出考慮進去。之后，再將依次計算的將來應付金額與重組債務的賬面價值進行比較。由于重組后債務的賬面價值包含或有支出，因此，或有支出實際發(fā)生時，應作為減少重組債務的賬面價值處理；結清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。其中，或有支出指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出，未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。如按債務重組協(xié)議，或有支出的金額按期(按年、季等)結算，則應在結算期滿時，按已確認的、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認為資本公積；如按債務重組協(xié)議，或有支出的金額待債務結算時一并計算的，則應在結清債務時，將未發(fā)生的或有支出的原估計金額確認為資本公積。．修改其他條件時債權人的處理相關概念將來應收金額，一般為將來應收債權面值 (或本金、原值)，如應收賬款；如有利息，還應加上將來應收利息。例如，將價值 100000元的債券展期一年，年利率為5％，將來應收金額為 100000+100000×5％=105000(元)。如修改后的債務條款中涉及或有收益， 根據(jù)謹慎性原則，債權人在計算將來應收金額時不應將或有收益包括在內(nèi)?；蛴惺找鎽趯嶋H發(fā)生時，計入當期損益。債權人的會計處理以修改其他債務條件進行債務重組的， 如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權人不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有收益的， 債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時，作為當期收益處理。其中，或有收益指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益，未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。[例1]江西更生公司持有江西怡昌祥公司的應收票據(jù)為 20000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元，江西怡昌祥公司支付了利息。 由于江西怡昌祥公司財務陷入困境，江西更生公司同意將江西怡昌祥公司的票據(jù)期限延長 2年，并減少本金5000元；票據(jù)延長期間不計算利息。江西怡昌祥公司的賬務處理①計算應付票據(jù)的賬面價值和將來應付金額的差額：應付票據(jù)的賬面價值 20000元其中：面值20000元應計利息(已支付)0元減：將來應付金額(20000-5000)(15000 元)差額5000元差額5000元確認為資本公積。②賬務處理：借：應付票據(jù)——應計利息 1000 貸：銀行存款 1000借：應付票據(jù)——面值 20000貸：應付賬款15000資本公積——其他資本公積 5000江西更生公司的賬務處理由于沒有對應收票據(jù)計提壞賬準備，差額5000元作為當期損失。借：銀行存款1000貸：應收票據(jù)——應計利息 1000借：應收賬款15000營業(yè)外支出——債務重組損失 5000貸：應收票據(jù)——面值 20000[例2]江西更生公司銷售一批商品給江西怡昌祥公司，價款為5200000元(含增值稅)。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應于 2001年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉發(fā)生困難，江西怡昌祥公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付江西更生公司。經(jīng)協(xié)商，于2001年3月20日進行債務重組。重組協(xié)議如下：江西更生公司同意豁免江西怡昌祥公司債務 200000元，其余款項于重組日起一年后付清； 債務延長期間，江西更生公司加收余款 2％的利息，利息與債務本金一同支付。假定江西更生公司為債權計提的壞賬準備為 520000元。江西怡昌祥公司的賬務處理①計算重組債務的賬面價值與將來應付金額之間的差額：債務重組日重組債務的賬面價值=5200000(元)將來應付金額=(5200000-200000)×(1+2％)=5100000(元)以上兩者之間的差額為 100000元。②賬務處理：債務重組日：借：應付賬款5200000貸：應付賬款——債務重組 5100000資本公積——其他資本公積 100000重組日后一年末，江西怡昌祥公司償付余款及應付利息：借：應付賬款——債務重組 5100000貸：銀行存款5100000江西更生公司的賬務處理①計算重組債務的賬面價值與將來應收金額之間的差額：債務重組日重組債權的賬面價值=5200000(元)將來應收金額=5000000×(1+2%)=5100000(元)以上兩者的差額為 100000元，應在債務重組日扣除相關的壞賬準備后確認為當期損失。②賬務處理：債務重組日：借：應收賬款——債務重組 5100000壞賬準備100000貸：應收賬款5200000重組日后一年末江西怡昌祥公司償付余款及加收的利息：借：銀行存款5100000貸：應收賬款——債務重組 5100000借：壞賬準備420000貸：管理費用420000[例3]1999年6月30日，江西怡昌祥公司從某銀行取得年利率 lO％、3年期的貸款1000000元。現(xiàn)因江西怡昌祥公司財務困難， 于2001年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至 2005年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息250000元，本金減至 800000元，但附有一條件：債務重組后，如江西怡昌祥公司自第二年起有盈利，則利率恢復至 lO%，若無盈利，仍維持 7％。假定銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。江西怡昌祥公司：①計算債務重組日重組債務的賬面價值=本金+利息=1000000+1000000×10％×2．5=1250000(元)將來應付金額=本金+應計利息+或有支出=800000+800000×7％×4+800000×(10％-7％)×3=1096000(元)以上兩者之間的差額等于 154000元，應在債務重組日確認為資本公積。由于債務重組后的賬面價值含將來應付面值 800000元、將來正常應付利息 224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。②賬務處理 a．2001年12月31日進行債務重組日： 借：長期借款1250000貸：長期借款——債務重組 1096000資本公積——其他資本公積 154000b．2002年12月31日支付利息時：借：長期借款—債務重組 56000貸：銀行存款56000 其中，56000—800000×7％由于債務重組后的賬面價值含利息支出， 因此，利息支出作為沖減債務賬面價值處理。c．假設江西怡昌祥公司自債務重組后的第二年起盈利。 2003年12月31日和2004年12月31日支付利息時，江西恰昌祥公司應按 lO％的利率支付利息，每年需支付的利息為80000元(800000×10％)，其中含或有支出24000元[即800000×(10％-7％)]。假設債務重組協(xié)議規(guī)定，按每年盈利與否結算或有支出。借：長期借款——債務重組 80000貸：銀行存款80000d．2005年12月31日最后一次支付本金 800000元和利息80000元時：借：長期借款——債務重組 880000貸：銀行存款880000．假設江西怡昌祥公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，或有支出待債務結清時一并計算。2003年12月31日和2004年12月31日支付利息時：借：長期借款——債務重組 56000貸：銀行存款560002005年12月31日支付最后一期利息 56000元和本金800000元時，還需將原計入債務賬面價值的或有支出 72000元[800000×(10％-7％)×3]轉入資本公積。借：長期借款——債務重組 928000貸：銀行存款856000 資本公積——其他資本公積 72000債權銀行假設銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。①計算重組債權的賬面價值=面值+應計利息=1000000+1000000×10％×2．5=1250000(元)將來應收金額=面值+應收利息=800000+800000×7％×4=1024000(元)以上兩者之間的差額等于226000元。由于債權銀行沒有對該項貸款計提呆賬準備，因而應將該項差額在債務重組日確認為當期損失。②賬務處理a．2001年12月31日借：中長期貸款——債務重組 1024000營業(yè)外支出——債務重組損失 226000貸：中長期貸款 1250000b．2002年12月31日收取利息時借：銀行存款56000貸：中長期貸款——債務重組 56000其中，56000—800000×7%。由于債務重組后債權的賬面余額含正常利息收入， 因此，收到的利息作為沖減債權的賬面余額處理。c．假設江西怡昌祥公司自債務重組后第二年起有盈利， 2003年12月31日和2004年12月31日收取利息時借：銀行存款80000貸：中長期貸款——債務重組 56000利息收入24000由于江西怡昌祥公司自債務重組后第二年起有盈利，銀行應按 10％的利率計收利息，并在以后的 3年里，債權人每年計收 80000元(即800000×10％)的利息，其中含或有收益 24000元[即800000×(10％-7％)]、正常利息收入 56000元(即800000×7％)。d．2005年12月31日收取本息時：借：銀行存款880000 貸：中長期貸款——債務重組 856000利息收入24000e．假設江西怡昌祥公司自債務重組后第二年起沒有盈利， 2003年12月31日和2004年12月31日收取利息時：借：銀行存款56000貸：中長期貸款——債務重組 56000．2005年12月31日收取