第二章成本形態(tài)分析與變動(dòng)成本法第一節(jié)成本性態(tài)分析第二節(jié)變動(dòng)成本法及其特點(diǎn)第三節(jié)變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)3/24/20231學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解變動(dòng)成本法及其特點(diǎn)。了解變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)。3/24/20232第一節(jié)成本性態(tài)分析成本性態(tài)：也稱成本習(xí)性，是指成本變動(dòng)與業(yè)務(wù)量(產(chǎn)量或銷售量)變動(dòng)之間的內(nèi)在聯(lián)系。成本性態(tài)分析：研究成本與業(yè)務(wù)量之間的依存性，分析業(yè)務(wù)量變動(dòng)對(duì)成本變動(dòng)的影響。3/24/20233第一節(jié)成本性態(tài)分析一、固定成本二、變動(dòng)成本三、混合成本3/24/20234一、固定成本

固定成本：指在一定時(shí)期和一定產(chǎn)量(業(yè)務(wù)量)變動(dòng)范圍內(nèi)，其總額保持不變的有關(guān)成本，如廠房、建筑物折舊費(fèi)，機(jī)器設(shè)備租金，管理人員工資等。

特點(diǎn)：(1)在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)，固定成本發(fā)生總額不受產(chǎn)量變動(dòng)的影響。

(2)在一定期間內(nèi)，隨著產(chǎn)量的增減，單位產(chǎn)品固定成本將相應(yīng)降低或升高。3/24/20235

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動(dòng)的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)固定成本多寡的角度來(lái)考察，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。

3/24/20236總額業(yè)務(wù)總量固定成本固定成本的性態(tài)模型3/24/20237

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時(shí)冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語(yǔ)，也就是說(shuō)固定成本的“固定性”不是絕對(duì)的，而是有限定條件的，或者說(shuō)是有范圍的。這種限定條件或者說(shuō)范圍在管理會(huì)計(jì)中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

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正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個(gè)問(wèn)題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

3/24/202394000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍3/24/202310

固定成本通常又細(xì)分為約束性固定成本和酌量性固定成本。3/24/202311

約束性固定成本也稱為經(jīng)營(yíng)能力成本，是指同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的形成及其正常維護(hù)相聯(lián)系，管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的有關(guān)固定成本。例如廠房及機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、照明費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅、企業(yè)管理人員的工資等。

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酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者隨意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)等。這些成本的基本特征是其絕對(duì)額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況而作出的判斷。

3/24/202313二、變動(dòng)成本

變動(dòng)成本：指隨著產(chǎn)量的增減變動(dòng)，其總額也發(fā)生相應(yīng)的正比例變動(dòng)的有關(guān)成本，如直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)等。

特點(diǎn)：(1)變動(dòng)成本發(fā)生總額直接受產(chǎn)量變動(dòng)的影響，與產(chǎn)量成正比例關(guān)系。(2)單位產(chǎn)品變動(dòng)成本不因產(chǎn)量變動(dòng)而發(fā)生相應(yīng)的變動(dòng)，其數(shù)額始終保持在某一特定水平上。3/24/202314總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動(dòng)成本總額單位變動(dòng)成本變動(dòng)成本的性態(tài)模型3/24/202315三、混合成本混合成本：是指隨著產(chǎn)量的增減變動(dòng)，其總額將發(fā)生與之相應(yīng)的、幅度不等的變動(dòng)的有關(guān)成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋?、半變動(dòng)成本2、半固定成本3、延伸變動(dòng)成本

3/24/202316半變動(dòng)成本。其特征是通常有個(gè)基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動(dòng)成本性態(tài)。例如，企業(yè)銷售人員工資、電話費(fèi)、熱處理設(shè)備能源耗費(fèi)等均屬半變動(dòng)成本。3/24/202317------------------------------------------------------------------------------------------變動(dòng)成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）成本（元）半變動(dòng)成本的特征3/24/202318半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)達(dá)到一定限額時(shí)，其發(fā)生額會(huì)突然躍升到一個(gè)新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)的一定限度內(nèi)(即一個(gè)新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個(gè)新的躍升為止。例如，質(zhì)檢員、化驗(yàn)員、運(yùn)貨員的工資等。3/24/202319業(yè)務(wù)量成本成本實(shí)際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征3/24/202320延伸變動(dòng)成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本，超過(guò)這一臨界點(diǎn)則表現(xiàn)為變動(dòng)成本。例如：當(dāng)企業(yè)實(shí)行計(jì)時(shí)工資制時(shí)，其支付給職工的正常工作時(shí)間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作時(shí)間超過(guò)了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時(shí)間的長(zhǎng)短存在著某種比例關(guān)系。3/24/202321業(yè)務(wù)量(小時(shí))成本（元）20000100030004000500030000延伸變動(dòng)成本的特征3/24/202322混合成本的分解固定成本與變動(dòng)成本只是經(jīng)濟(jì)生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分?；旌铣杀镜姆纸庵饕懈叩忘c(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法三種方法。3/24/202323高低點(diǎn)法其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點(diǎn))的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點(diǎn))的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動(dòng)成本額)，進(jìn)而確定混合成本中的變動(dòng)成本部分和固定成本部分。

3/24/202324高低點(diǎn)法的基本步驟

(1)確定變動(dòng)成本率（單位變動(dòng)成本）

(2)確定變動(dòng)成本含量(3)確定固定成本含量3/24/202325(1)確定變動(dòng)成本率

3/24/202326(2)確定變動(dòng)成本含量：3/24/202327(3)確定固定成本含量3/24/202328假定某企業(yè)去年12個(gè)月的產(chǎn)量和電費(fèi)支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-1。例2-1例2-13/24/202329月份產(chǎn)量（件）電費(fèi)（元）180020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011110026501212002900例2-1表2-13/24/202330

去年產(chǎn)量最高在12月份，為1200件，相應(yīng)電費(fèi)為2900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費(fèi)為1700元，按前面的運(yùn)算過(guò)程進(jìn)行計(jì)算如下:例2-13/24/202331

或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上計(jì)算表明，該企業(yè)電費(fèi)這項(xiàng)混合成本屬固定成本的為500元，單位變動(dòng)成本為每件2元。以數(shù)學(xué)模型來(lái)描述為:y=500+2x例2-13/24/202332散布圖法其基本原理與高低點(diǎn)法一樣，也認(rèn)為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過(guò)坐標(biāo)圖而非通過(guò)方程式計(jì)算得到的。3/24/202333基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通過(guò)目測(cè)，在各成本點(diǎn)之間畫出一條反映成本變動(dòng)平均趨勢(shì)的直線(理論上這條直線距各成本點(diǎn)之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點(diǎn)就是固定成本，斜率則是單位變動(dòng)成本。3/24/202334散布圖法示意圖3/24/202335回歸直線法：是將產(chǎn)量和混合成本分別作為自變量和因變量，通過(guò)對(duì)反映二者在一定期間內(nèi)一系列歷史觀測(cè)數(shù)據(jù)的處理，建立起描述產(chǎn)量和混合成本相互關(guān)系的回歸方程式，借以確定混合成本中固定成本和變動(dòng)成本含量的一種數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法。這種混合成本分解方法較為精確，一般適合成本增減變動(dòng)趨勢(shì)較大的企業(yè)。3/24/202336回歸直線法運(yùn)用最小平方法的原理，對(duì)所觀測(cè)到的全部數(shù)據(jù)加以計(jì)算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過(guò)回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動(dòng)成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因?yàn)榛貧w直線可以使各觀測(cè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點(diǎn)誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法?；貧w直線法對(duì)混合成本的分解過(guò)程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過(guò)程。3/24/202337回歸分析法的基本步驟是：(1)確定混合成本同產(chǎn)量之間的相互關(guān)系，并用回歸方程y=a+bx予以表達(dá)，該方程所示回歸直線同觀測(cè)數(shù)據(jù)(散布點(diǎn))距離(誤差)的平方和為最小值。

(2)求解回歸方程中a、b參數(shù)的值。例子見P163/24/202338回歸方程參數(shù)求解公式3/24/202339第二節(jié)變動(dòng)成本法及其特點(diǎn)一、變動(dòng)成本法的特點(diǎn)

二、變動(dòng)成本法與制造成本法的比較3/24/202340

是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。

其特點(diǎn)是：變動(dòng)成本法3/24/202341（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。3/24/202342（2）強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)，與經(jīng)營(yíng)的“狀況”無(wú)關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無(wú)關(guān)。3/24/202343（3）強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對(duì)銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤(rùn)。不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

3/24/202344產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動(dòng)成本法和完全成本法的比較3/24/202345

完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用)和非制造成本(包括管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用)兩大類，將制造成本“完全”計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計(jì)入當(dāng)期損益。3/24/202346

變動(dòng)成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩類，再將變動(dòng)性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費(fèi)用與非制造成本一起列為期間成本。3/24/202347直接材料直接人工制造費(fèi)用變動(dòng)性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動(dòng)成本法3/24/202348

由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。3/24/202349設(shè)某企業(yè)月初沒(méi)有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-7。例2-2例2-23/24/202350成本項(xiàng)目單位產(chǎn)品項(xiàng)目成本項(xiàng)目總成本直接材料20010000直接人工603000變動(dòng)性制造費(fèi)用201000固定性制造費(fèi)用2000管理費(fèi)用4000銷售費(fèi)用3000合計(jì)23000表2-2單位：元例2-23/24/202351

如果采用變動(dòng)成本法，則單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20);如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2000/50)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。例2-23/24/202352變動(dòng)成本法下的期間成本為9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下則為7000元(4000+3000)。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。例2-23/24/202353由于變動(dòng)成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也就不同。存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同3/24/202354采用變動(dòng)成本法，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動(dòng)部分，期末存貨計(jì)價(jià)也只是這一部分。而采用完全成本法時(shí)，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費(fèi)用，期末存貨計(jì)價(jià)當(dāng)然也包括了這一份額。

變動(dòng)成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)必然小于完全成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)。！3/24/202355完全成本法下：

稅前利潤(rùn)＝銷售收入－銷售成本－非生產(chǎn)成本變動(dòng)成本法下：

稅前利潤(rùn)＝銷售收入－變動(dòng)成本－固定成本＝銷售收入－（變動(dòng)生產(chǎn)成本＋變動(dòng)非生產(chǎn)成本）－（固定生產(chǎn)成本＋固定非生產(chǎn)成本）＝銷售收入－變動(dòng)生產(chǎn)成本－變動(dòng)管理費(fèi)用－變動(dòng)銷售費(fèi)用－固定生產(chǎn)成本－固定管理費(fèi)用－固定銷售費(fèi)用存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同3/24/202356如前所述，變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)制造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，也就是說(shuō)對(duì)固定制造成本的補(bǔ)償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。3/24/202357而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對(duì)固定制造成本的補(bǔ)償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。3/24/202358

固定制造成本上述處理上的分歧對(duì)兩種成本計(jì)算方法下的損益計(jì)算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計(jì)算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。3/24/202359只有當(dāng)實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對(duì)均衡時(shí)，損益計(jì)算上的差異才會(huì)消失。3/24/202360仍以表2-2的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品售價(jià)為500元，銷售費(fèi)用中有變動(dòng)性費(fèi)用為每銷售一件20元。當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法，所計(jì)算出的當(dāng)期稅前利潤(rùn)如表2-3。例2-3例2-33/24/202361成本計(jì)算方法變動(dòng)成本法完全成本法銷售收入40件×5002000020000銷售成本期初存貨成本00當(dāng)期產(chǎn)品成本50件×2801400050件×32016000期末存貨成本10件×280280010件×3203200損益計(jì)算過(guò)程表2-3單位：元例2-33/24/202362成本計(jì)算方法變動(dòng)成本法完全成本法銷售成本40件×2801120040件×32012800邊際貢獻(xiàn)（生產(chǎn)階段）或毛利88007200管理費(fèi)用4000銷售費(fèi)用3000