/工程施工企業(yè)“甲供材料”的賬務(wù)和稅務(wù)處理【案例】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)托付一個(gè)建筑單位修建廠房，工程總造價(jià)為1200萬元，其中含甲供材為200萬元。（一）甲供材的賬務(wù)處理1、建設(shè)方對(duì)于甲供材的賬務(wù)處理（1）建設(shè)方（甲方）從市場(chǎng)購入材料時(shí)：借：工程物資

200萬元

貸：銀行存款

200萬元這里假設(shè)建設(shè)方（甲方）非增值稅一般納稅人，取得的是一般發(fā)票，然后，該企業(yè)將這200萬的材料供應(yīng)應(yīng)施工方（乙方）用于工程。（2）在建設(shè)方（甲方）將材料供應(yīng)應(yīng)施工方（乙方）時(shí)：①方式一：建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：借：預(yù)付賬款

200萬元

貸：工程物資

200萬元這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，依據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論材料由誰供應(yīng)，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，全部的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的狀況下，我們將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)當(dāng)支付給施工方的工程價(jià)款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)（就是我們所說的甲供材）也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過一個(gè)付的是現(xiàn)金，一個(gè)付的是實(shí)物，在不存在其他誤差的狀況下，該企業(yè)無論是支付現(xiàn)金還是實(shí)物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)當(dāng)1200萬元。②方式二：建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：借：在建工程

200萬元

貸：工程物資

200萬元這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)干脆計(jì)入我的在建工程是符合規(guī)定的。從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對(duì)于甲供材原委如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理問題，還沒有特殊明確的規(guī)定。在企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是實(shí)行的第一種方法，有些就是實(shí)行的其次種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要能為會(huì)計(jì)信息的第三方供應(yīng)真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以接受的。2、施工方對(duì)于甲供材的賬務(wù)處理（1）方式一的賬務(wù)處理：①施工方收到材料時(shí)借：工程物資

200萬元

貸：預(yù)收賬款

200萬元②施工方將工程物資用于工程時(shí)借：工程施工——合同成本

200萬元

貸：工程物資

200萬元③施工方按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：借：工程施工——合同毛利/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（2）方式二的賬務(wù)處理：由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就干脆計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。（二）甲供材的發(fā)票開具以上兩種會(huì)計(jì)處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題：1、方式一的發(fā)票開具在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)當(dāng)按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票，并按1200萬繳納營(yíng)業(yè)稅。2、方式二的發(fā)票開具在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就干脆計(jì)入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按1000萬開票，假如按1200萬開票就會(huì)導(dǎo)致200萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的狀況。但是依據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材料都必需要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必需按1200萬元征收營(yíng)業(yè)稅，這個(gè)和方式一是一樣的。（三）稅收風(fēng)險(xiǎn)提示從理論上而言，對(duì)于施工方，無論建設(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不變的，只不過是依據(jù)建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實(shí)中的狀況是，由于營(yíng)業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性確定了施工方所要繳納的營(yíng)業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此，對(duì)于建設(shè)方而言，他傾向于接受其次種會(huì)計(jì)處理方式，在這種會(huì)計(jì)處理方式下，建設(shè)方干脆將甲供材計(jì)入工程成本，這樣就不須要施工方開票了。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的緣由，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會(huì)去主動(dòng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，而且建設(shè)方甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價(jià)。從這個(gè)角度考慮，建設(shè)方更傾向于其次種會(huì)計(jì)處理方式。但在這種會(huì)計(jì)處理方式下，施工方擔(dān)當(dāng)了很大的風(fēng)險(xiǎn)。我們知道。無論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方是甲供材營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)覺了問題，要求施工方補(bǔ)稅的話，施工方只有繳納，甚至還會(huì)擔(dān)當(dāng)偷稅而被懲處的風(fēng)險(xiǎn)。無論和建設(shè)方如何處理，都必需就甲供材繳納營(yíng)業(yè)稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求解決方法。（四）稅務(wù)處理分析1、方式一的稅務(wù)處理分析在方式一的狀況下，施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方，按1200元在賬面上確認(rèn)收入，但對(duì)于200萬這部分的甲供材，由于材料是建設(shè)方購買供應(yīng)應(yīng)施工方的，發(fā)票的抬頭確定是開給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的，對(duì)于這部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法入成本。對(duì)于這部分，施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是一個(gè)大問題。為了解決這個(gè)問題，就出現(xiàn)了以下兩種處理方法：（1）施工方對(duì)于甲供材發(fā)票入成本的問題，由雙方在工程結(jié)束，決算報(bào)告出來后，施工單位憑工程決算報(bào)告和建設(shè)方供應(yīng)的購買材料的發(fā)票清單計(jì)入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。（2）部分國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)：即建設(shè)單位外購物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最終開總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對(duì)建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，至于進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了，但是建設(shè)方則必需對(duì)材料的銷售繳納增值稅。我們認(rèn)為，這種處理方法是特殊錯(cuò)誤的。建設(shè)單位購買的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程，事實(shí)上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實(shí)務(wù)中，第一種處理方法往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，他們機(jī)械的認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬，其實(shí)依據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理方法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種狀況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)方供應(yīng)的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，況且是真實(shí)發(fā)生的。為了避開和有些稅務(wù)機(jī)關(guān)不必要的爭(zhēng)議，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位，在購買材料時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，并申報(bào)抵扣，隨后按原價(jià)開增值稅專用發(fā)票給施工方，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)單位并不情愿按這種方式進(jìn)行處理。2、方式二的稅務(wù)處理分析在方式二的狀況下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是干脆計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。這時(shí)，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。同時(shí)，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位的緣由，這種會(huì)計(jì)處理方法還能少繳部分甲供材的營(yíng)業(yè)稅，對(duì)兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種狀況下，自身擔(dān)當(dāng)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)覺了，施工方必需要繳納甲供材營(yíng)業(yè)稅，甚至要按偷稅進(jìn)行懲處，同時(shí)由于甲供材在工程造價(jià)時(shí)沒有和建設(shè)方按規(guī)定提稅，最終只能是自己擔(dān)當(dāng)。（五）結(jié)論由于目前相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于甲供材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度講，他們更傾向于實(shí)行第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監(jiān)管的范圍。因此，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定，對(duì)于工程，建設(shè)方不允許干脆憑商業(yè)發(fā)票入工程成本，必需取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當(dāng)然，這種規(guī)定是否合理有待商榷。但這的確是一種好的監(jiān)管方法。從企業(yè)的角度而言，假如不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，方式一也是比較好的。因?yàn)?，建設(shè)方在發(fā)出甲供材時(shí)，材料并沒有立刻用于工程，只是從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管。從會(huì)計(jì)處理看，假如建設(shè)方將材料發(fā)出時(shí)，就干脆計(jì)入工程成本，但事實(shí)上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計(jì)入在建工程會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。而且，假如接受方式二，施工方在收到材料和發(fā)出材料不進(jìn)行如何會(huì)計(jì)處理，不利于在工程中對(duì)甲供材的運(yùn)用和監(jiān)督管理。因此，方式二既不符合會(huì)計(jì)核算的要求，也滿足不了實(shí)際管理的須要。但考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，方式二似乎更優(yōu)。但我們說過了，這種狀況下，風(fēng)險(xiǎn)主要是由施工方擔(dān)當(dāng)了。既然模式一對(duì)稅務(wù)