稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)的沖突與調(diào)適,物權(quán)法論文內(nèi)容摘要：稅收優(yōu)先權(quán)是保障國家財政收入的一項重要制度;擔保物權(quán)則重點保衛(wèi)債權(quán)人利益,關(guān)注交易安全。當一項財產(chǎn)同時成為稅收優(yōu)先權(quán)和擔保物權(quán)的行使對象時,二者哪個更優(yōu)先便會產(chǎn)生沖突。文章對這兩項權(quán)利的理論基礎(chǔ)等進行比照分析得出下面結(jié)論:首先,在我們國家現(xiàn)有的法律基礎(chǔ)上,稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的沖突應(yīng)通過實證研究來判定誰更優(yōu)先,同時應(yīng)進一步完善我們國家的欠稅公告制度;其次,稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)產(chǎn)生沖突時,留置權(quán)的行使應(yīng)先于稅收優(yōu)先權(quán)。本文關(guān)鍵詞語：稅收優(yōu)先權(quán),擔保物權(quán),效力沖突,優(yōu)先原則我們國家(稅收征管法〕第四十五條規(guī)定:稅務(wù)機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。即國家稅收利益優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。該條規(guī)定籠統(tǒng)且操作性不強,不利于彰顯稅收優(yōu)先權(quán)和擔保物權(quán)的價值意義和制度內(nèi)涵。有鑒于此,本文擬對稅收優(yōu)先權(quán)的適用情形進行一些粗淺研討。一、優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)認識稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)必須首先認清優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)。從羅馬法到近代歐陸各國繼受的發(fā)展歷程來看,人們對優(yōu)先權(quán)的認識不盡一樣。法學界一般以為優(yōu)先權(quán)制度分為法國形式和德國形式兩種立法形式,相對應(yīng)的優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)也大致分為統(tǒng)一本質(zhì)講和非統(tǒng)一本質(zhì)講兩種。在法國形式下,不管屬于哪類優(yōu)先權(quán),其本質(zhì)屬性都具有統(tǒng)一性。在法國民法典闡述優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)范中,明確其優(yōu)先權(quán)的基本屬性是擔保物權(quán),也就是屬于擔保物權(quán)的一種。在德國形式下,各類優(yōu)先權(quán)分別在不同的部門法中加以規(guī)定,并未針對優(yōu)先權(quán)制度設(shè)立專章專節(jié)。綜合來看,優(yōu)先權(quán)可分為程序性優(yōu)先權(quán)(即債權(quán)性優(yōu)先權(quán))和實體性優(yōu)先權(quán)(即物權(quán)性優(yōu)先權(quán))。程序性優(yōu)先權(quán)主要在企業(yè)破產(chǎn)法、民事訴訟法、行政強迫法等程序法中予以規(guī)定。其特點是這類優(yōu)先權(quán)沒有獨立的實體權(quán)利,而是設(shè)定在特定法律環(huán)境下,只具有程序性和債權(quán)性,被法學理論和實務(wù)界視為債權(quán)在訴訟執(zhí)行階段的特殊效力。實體性優(yōu)先權(quán)為獨立的有優(yōu)先受償權(quán)的法定擔保物權(quán)。例如稅法中規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)等。它具有優(yōu)先性、附屬性、追及性等特點,是獨立于債權(quán)的物權(quán),實現(xiàn)該權(quán)利也無需將其設(shè)定在特殊的法律環(huán)境中。需要強調(diào)的是,德國形式中程序性優(yōu)先權(quán)多于實體性優(yōu)先權(quán)。從優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)來看,各種類優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)尚未構(gòu)成統(tǒng)一認識,但從我們國家對稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定的角度來分析,我們國家的稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當被認定屬于法定擔保債權(quán),并且稅收本質(zhì)論或稅收債務(wù)關(guān)系講也強調(diào)稅收從本質(zhì)上講屬于公法之債,因而,我們將稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)理解為一種法定擔保債權(quán)更為恰當。①二、稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)的的現(xiàn)實沖突與合理調(diào)適能夠清楚明晰確定的是稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于一般債權(quán),關(guān)于它與擔保物權(quán)誰先行使的問題,我們國家(稅收征管法〕規(guī)定了時間在先,權(quán)利在先的效力優(yōu)先原則,也就是誰的優(yōu)先權(quán)發(fā)生在擔保物權(quán)之前誰就優(yōu)先受償。但我們國家(物權(quán)法〕卻規(guī)定留置權(quán)的行使優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán),原因是留置權(quán)屬于唯一的法定擔保物權(quán),并沒有根據(jù)時間先后來確定擔保物權(quán)的權(quán)利實現(xiàn)先后順序;從能否登記角度來看,已登記的抵押權(quán)或已登記的個別質(zhì)權(quán)的行使效力優(yōu)先于未登記的抵押權(quán)或質(zhì)權(quán)的行使效力。所以,我們國家(稅收征管法〕認定留置權(quán)、抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)是同一順序的擔保物權(quán),在這里基礎(chǔ)上再按時間先后和稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生競合,必然會出現(xiàn)優(yōu)先權(quán)適用上的沖突。(一)稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的矛盾與解決優(yōu)先權(quán)制度的歷史告訴我們,優(yōu)先權(quán)制度是維護社會公益彰顯公益性的制度。稅收是共和國的血脈,因而稅收優(yōu)先權(quán)的公益性質(zhì)十分突出。于是,有不少學者提出稅收應(yīng)當優(yōu)于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等擔保物權(quán)受償。對此筆者不敢茍同。首先,當前及將來一段時期我們國家經(jīng)濟處在高速發(fā)展階段,在這里新常態(tài)下,調(diào)節(jié)社會資本、融通資金提高效率對促進我們國家經(jīng)濟迅速發(fā)展特別重要。華而不實,抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)的有效行使,顯然有利于促進社會閑散資金的使用;注重權(quán)利人權(quán)利保衛(wèi),有利于加快資本周轉(zhuǎn)的速度;注重擔保物權(quán)優(yōu)先受償,有利于保障交易效率和安全。更在于,當前我們國家很多經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的抵押融資和質(zhì)押融資業(yè)務(wù)已然特別常見,假如一味強調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)的公益性特點而忽視抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)的社會、經(jīng)濟意義,在實踐中是行不通的。其次,公示制度在抵押制度和質(zhì)押制度中居于特別重要的地位。這項制度最大的意義在于,通過對抗第三人以保衛(wèi)交易安全和財產(chǎn)安全,對此,稅法應(yīng)當保持足夠的審慎。(二)稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)擔保物權(quán)中留置權(quán)的效力最強,其效力優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)。首先,它以直接占有擔保物(標的物)為前提,這是其法定性所在。再者,民法上關(guān)于物權(quán)變動的公示方式方法主要以占有、登記來具體表現(xiàn)出,從公示效力看,法律關(guān)于物權(quán)產(chǎn)生、變更、消滅的直接規(guī)定比登記、占有更有公示效力。這即是我們國家留置權(quán)的效力優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的根本源頭所在。至于留置權(quán)和稅收優(yōu)先權(quán)二者的效力誰更優(yōu)先,筆者以為前者應(yīng)當優(yōu)先于后者。其一,留置權(quán)屬于占有性擔保物權(quán)。留置財產(chǎn)處在留置權(quán)人直接控制之下,留置權(quán)具有的占有性、二次效力性和法定性的三性特征,均保衛(wèi)和加強了留置權(quán)的公示效力,這是稅收優(yōu)先權(quán)所無法比較的。其二,留置權(quán)標的范圍存在局限性。留置權(quán)多發(fā)生于保管、運輸、加工承攬等合同中,認可了當事人能夠約定部分地排除留置權(quán),因此留置權(quán)客體或標的的范圍是非常有限的。而我們國家現(xiàn)行相關(guān)法律沒有明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍,能夠理解為稅收優(yōu)先權(quán)是針對納稅人所有財產(chǎn)的一般優(yōu)先權(quán),其客體或標的范圍較之留置權(quán)更為廣泛。讓小范圍的財產(chǎn)留置權(quán)的效力優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán),對于行使稅收優(yōu)先權(quán)影響不是很大。最后,稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)有失公平。由于很多留置標的物的價值是由留置權(quán)人自個創(chuàng)造而來,假如稅收優(yōu)先權(quán)的效力比留置權(quán)的效力更優(yōu)先,就會出現(xiàn)對標的物提供了直接服務(wù)同時能使標的物保值增值的債權(quán)人為債務(wù)人納稅的結(jié)果,其結(jié)果是不公平的。①三、稅收優(yōu)先權(quán)和擔保物權(quán)發(fā)生沖突的原由分析稅收優(yōu)先權(quán)和擔保物權(quán)的沖突來歷已久,站在法律的角度,第一是稅法本身有缺陷。我們國家稅法的相關(guān)規(guī)定過于簡單粗略,一些規(guī)定條文易產(chǎn)生歧義,有些應(yīng)當規(guī)定的內(nèi)容卻沒有規(guī)定。例如,對違背稅收優(yōu)先權(quán)的行為必須進行處理懲罰等這類重要規(guī)定在相關(guān)稅法條文中沒有能見到。同時,缺乏稅收基本法,現(xiàn)有的很多稅收法律制度就可能成為無本之木,尤其是程序性制度更是如此。第二,稅法作為一個獨立的部門法,與其他部門法缺乏碰撞、溝通與融合。并且,稅法與相關(guān)部門法的矛盾或相抵觸之處,甚至稅法本身的矛盾與沖突也非鮮見。怎樣更科學更規(guī)范更準確地從法律的視角來規(guī)范稅法制度實為當務(wù)之急。②引發(fā)上述沖突的根本源頭還在于稅法立法權(quán)的歸屬問題。早年有論者提出,稅法在法律體系中的地位應(yīng)附屬于經(jīng)濟法,屬于經(jīng)濟法中的宏觀調(diào)控法。但必須明確,稅法的功能并非僅僅僅是宏觀調(diào)控,它還與保障國家財政收入、維護經(jīng)濟秩序、保衛(wèi)納稅人合法權(quán)益、維護國家利益、促進全球經(jīng)濟交往等方面密切相關(guān)。著名財稅法學家劉劍文教授以為,財稅法不僅僅是經(jīng)濟法的一個組成部分,它實際上是跨越多個法律部門的一個綜合的領(lǐng)域。從憲法到相關(guān)部門法,都牽涉財稅的問題。所以稅法應(yīng)當具有相當?shù)牧⒎ǜ叨扰c立法綜合性,而現(xiàn)實的情況卻是,一方面人大制定的稅法缺位,一方面稅收行政法規(guī)和行政規(guī)章數(shù)量驚人,由此引發(fā)與其他法律的沖突自然難免。結(jié)束語稅收優(yōu)先權(quán)對經(jīng)濟社會發(fā)展意義重大,與此同時,抵押和質(zhì)押在當今中國經(jīng)濟生活中同樣舉足輕重;源于優(yōu)先權(quán)理論的稅收優(yōu)先權(quán)需要得到重點保衛(wèi),抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)植根于物權(quán)法等理論,登記、占有等制度也均由物權(quán)法等理論發(fā)展而來,同樣應(yīng)當獲得著重保衛(wèi)。因而,僅僅從理論上判定誰更應(yīng)該優(yōu)先難以選擇。對于二者誰先誰后,理論界眾講紛紜,意見不一,比擬而言,筆者更贊同臺灣著名學者王澤鑒先生倡導的稅收優(yōu)先于抵押權(quán)應(yīng)作實證研究的觀點。即通過調(diào)查研究等實證方式方法,分析上述兩種制度對于社會政治經(jīng)濟文化等方面的影響情況,假如采用抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)優(yōu)先行使的方式方法帶來國家稅收大量流失則應(yīng)調(diào)整為優(yōu)先行使稅收優(yōu)先權(quán)。留置權(quán)在民法上是一種效力最強的擔保物權(quán),該權(quán)利的行使優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的行使。作為法定擔保物權(quán)的留置權(quán),其超強效力為法律明文所規(guī)定。從這個意義上講,留