第八章本章內(nèi)容非常重要,既可能出客觀題,也可能出題,本章內(nèi)容與合并報表構(gòu)成了一個題的常規(guī)考點,考生應(yīng)通過練習(xí)熟練掌握股權(quán)投資在不同情況下的處理。122016年考題中首次出現(xiàn)了考查反向相關(guān)知識的綜合題。第一節(jié)在被投資單位財務(wù)和經(jīng)營過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。從股權(quán)比例來看，投資方直接或是通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時，一般認為對被投資單位具與被投資單位之間發(fā)生重要718-22014A20A名成員。A5AA40%AA財務(wù)報表，但該要求未得到滿足。甲公司派出的董事會成員對于A并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。一致同意的規(guī)定保證了對合營安排具有共同控制的任何一個參與方均可以其他參與方在其【例8-3】假定一項安排涉及：A公司、B公司、C公司在該安排中擁有的表決權(quán)分別為50%、30%20%。ABC75%以上的表決權(quán)即可對安排的相同意時，該安排的相關(guān)活動決策方能表決通過。因此AB8－18－1目款下企業(yè)的、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨人資格的分部等也會構(gòu)成業(yè)務(wù)。⑶實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間【1（1）】內(nèi)8-4】甲公司為某省國資委控制的國有企業(yè)，201310甲公司普通股作價5元/股，該項中甲公司向丙投資公司3700萬股本公司普通46%股權(quán)。2013年12月10日，甲公司向丙投資公司定向了3700萬股并于當日對乙公司董事會進行201563065000和生產(chǎn)經(jīng)營決策由董事會決定；甲公司持有的乙公司在外為36.43%，除甲公司所持AABCDEF產(chǎn)經(jīng)營決策，不能施加重大影響，該項股權(quán)投資作為可供金融資產(chǎn)核算。2015向甲公司定向本公司，該次完成后，甲公司持有乙公司36.43%的，通施控制。該項前后，找不到一個最終控制方能夠?qū)⑴c合并企業(yè)（乙公司、甲第二節(jié)是指合并方（或方）實際取得對被合并方（或被方）控制權(quán)的日期，即投資方擁有對主管部門的，已獲得批準；（3）參與合并各方已辦理了必要的財轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4）合并方或方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款8—6】甲上市公司（）2014720日對外公告，擬以定向發(fā)A100%股權(quán)。雙方簽訂的并購合同中約定對標的資產(chǎn)A20156306（60）的價格A公司原股東所持其全部。合同中同時約定，在評估基準日至甲公司取得A公司股權(quán)之日期間內(nèi)A公司實現(xiàn)的凈損益歸甲。該并購重組事項的具體執(zhí)行情況如下：（5）2014年12月31日，甲公司取得部門批文。當日，甲公司對A公司董事會進行改組，在A公司7名董事會成員中，派出5名。同時 于當日辦理了A公司有關(guān)財產(chǎn)A（6）2015年1月6日，會計師完成對A公司資本驗資程序。A公司于當日向工商（7）2015128問題：在甲公司A公司100%股權(quán)中，在哪一時點可以確認對A公司長期股權(quán)投資？分析：確定甲公司對A公司長期股權(quán)投資的確認時點，實際上需要根據(jù)進行過程中的相該項中，甲公司并購重組取得內(nèi)、外部機構(gòu)批準的時點為2014年12月20日，1231A年12月31日，該項并未完全完成，但后續(xù)在2015年1月完成的工商登記及甲公司股東登記程序原則上期條件均巳具備的情況下，該程序應(yīng)為程序性的，對本身不構(gòu)成實質(zhì)性障礙，亦不會因2015年有關(guān)程序未完成而發(fā)生逆轉(zhuǎn)的情況，因此可以認為2014年12月31日為該項的日。為權(quán)益性支付給有關(guān)承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應(yīng)自權(quán)益性的溢價收入中扣除（沖減 l56000000 90000 66000 6000 6000后在個別財務(wù)報表中當確認資產(chǎn)，成代表的是在被合并方所有者權(quán)益中享的份額理論上講，該資產(chǎn)是并方通支付相對價取得，其初入賬價應(yīng)當按合并為獲取該資產(chǎn)所付對價公允價計量，是單獨的法主體角對合并在進行的真實價值換的反。但是我國企會計準體中未采用一觀點而是從終控制的角度，將合方取得合并方權(quán)的作為企內(nèi)資產(chǎn)和益的重整合處，不管本身是否是按公平的場價格價，也管身否是在最控制方主導(dǎo)下行，只符合同一控制下業(yè)合并界定，并方通過 取對合并方的期股權(quán)資即應(yīng)照通過項例如，甲公司為某一母公司，分別控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司從本80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，日，丁公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元，賬面價值為3500萬元。20×9年1180%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。20×7120×8年12月31日，丁公司按照日凈資產(chǎn)公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元。20×9公司凈資產(chǎn)公允價值5000萬元持續(xù)計算至20×8年12月31日的賬面價值6200（5 萬元。乙公司購入丁公司的初始投資成本為4960[（5000 通過多次交換，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當在企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)用，8-8201541（P）B100%B公司實施控制。該項中，以2014年12月31日為評估基準日，B公司全部股權(quán)經(jīng)評估確定的156.4PBB公司有關(guān)資產(chǎn)、負債價值為基礎(chǔ)，考慮B公司后續(xù)有關(guān)事項的影響，2015年4月1日，B公司凈資產(chǎn)價值為9.2億元。甲公司用以支付B公司股權(quán)的對價為其賬面持有的一項土地使用權(quán)，成本為7億元，已攤銷1.5億元，評估價值為10億元，同時該項中甲公司另支付現(xiàn)金5本例中甲公司對B7510%提取法定盈余公積的，因資本公積（資本溢價）10%:90%的比例相應(yīng)沖減盈余公積和未分配 ，的最終價格與通 8-9】A20×6331日取得B70%BA公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B300，A付的有關(guān)資產(chǎn)在日的賬面價值與公允價值如表8—3所示。表8- 6923221015A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200借 3 3000 日期股權(quán)投資的初始投資成本，為原權(quán)益法下的賬面價值加上日為取得新的所支付對價的公加上日取得新的所支付對價的公允價值之和，日之前持有的被方的股權(quán)涉及其他8-10】A20×832000B5%B重大影響，A公司將其分類為可供金融資產(chǎn)，按公允價值計量。20×9年4月1日，A公司又25000CB50%AB后，B公司未現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價值2500500AC因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在日，A 275000貸：可供金融資 25000 250000 5000 5000×91A15000CB30%的股權(quán)。A10%提取盈余公積。A 150000000 150000企業(yè)合并成本，日后12個月內(nèi)取得新的或進一步表明日已存在狀況，從而需要對企業(yè)合并成本進行調(diào)整的，可以據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本；二是無論是日后12個月內(nèi)還是其他時于，對企業(yè)合并原則上確認和計量時點應(yīng)限定為日，日以后視新的情況對原成本進行調(diào)整的，不能視為日的狀況，因此也就不能據(jù)以對企業(yè)合并成本進行調(diào)整?！纠?-11】A上市公司20×9年1月2日以現(xiàn)金3億元自B公司其持有的C公司100%股CBCA：C20×92×102×11200030004000萬元。如果CB公司將在C30CA24002×112600本案例中，A上市公司與B公司在前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該項企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制下企2×0912A3C0。AC3 300000 3000002×10C2×11A對價的公允價值并予以確認。因該預(yù)期利潤未實現(xiàn)的情況是在日后新發(fā)生的，在日后超過12個月且不屬于對日已存在狀況的進一步，應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。B公司對有關(guān)利潤差額的補償將以現(xiàn)金支付，該或有對價屬于金融工具，A：（對2×10，A2×10 20000 20000注：A上市公司也可將該金融工具劃分為可供金融資產(chǎn)，相應(yīng)地其公允價值變動應(yīng)當計入（四）投資成本中包含的已但尚未的現(xiàn)金股利或利潤（應(yīng)收股利）的處理（五）一項中同時涉及自最終控制方股權(quán)形成控制及自其他外部獨立第某些股權(quán)中，合并方除自最終控制方取得內(nèi)企業(yè)的股權(quán)外，還會涉及自外部獨立第三方被合并方進一步的股權(quán)。該類中，一般認為自內(nèi)取得的股權(quán)能夠形成控制的，相關(guān)股權(quán)投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定處理，而自外部獨立第取得的股權(quán)則的不管與形成同一控制下企業(yè)合并的是否同時進行，在與同一控制下企業(yè)合并不構(gòu)成一攬四、反向的處例如，ABBA公司的方式達到上市目的，但該是通過A公司向B公司原股東普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公B50%以上股權(quán)，AB但某些企業(yè)合并中，權(quán)益性的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，權(quán)益性的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被方，該類企業(yè)合并表8- AB3421602464114171542226040AB1對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中權(quán)益性的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為方，A公司為被方。30000（75040）買方）的股東的權(quán)益性數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果。B企業(yè)合并成本 30000 3非流動資產(chǎn)（21000＋4500）25 （1 商 3AB858-5A20×7930785396236股本（33004290B20×61800，20×7AB實現(xiàn)合并凈利潤為3450萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)在外的普3450/（1800×9/12＋3300×3/12）＝1.59（元＝1800/1800＝1（元）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的轉(zhuǎn)換為對法律上母公司6000（60000×10%），在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。上述反向的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成五、被方的會計處理（是否調(diào)賬非同一控制下的企業(yè)合并中，被方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如方取得被方第三節(jié)潤的選擇權(quán)時，投資方并沒有獲得收取現(xiàn)金或者利潤的權(quán)力，該項通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)8—13】20×7620150080%的股權(quán)。甲公司取得該部分股權(quán)后，能夠有權(quán)導(dǎo)乙公司的相關(guān)活動并獲得可變回報。20×7年9月30日，乙公司宣2015000200本）22500（假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、 90000000 900006750（22500×30%）00090000000180008—158—14】的資料，假定長期股權(quán)投資的成本大于取得投資時被投資單位2400720（2400× 允價值為9000萬元，除表8—6所列項目外，司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相表8— 價銷值限產(chǎn)產(chǎn)8舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、司間未發(fā)生任何內(nèi)部。固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60（萬元無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45（萬元） 其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)資產(chǎn)，逆流是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)資產(chǎn)。合并財務(wù)報表體現(xiàn)的是會計主體的概念，對于從會計理念出發(fā)，投資方與其在聯(lián)營企業(yè)、3200甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有司20×7年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（28000000×20%）5600000 5600借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整800 800損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲企業(yè)在確認應(yīng)享有司20×8年凈損益時，應(yīng)考慮將原未確認的該部分內(nèi)部損益計入投資損益。金額為（20×8年司凈利潤＋400萬元）×20%【例8—18】甲企業(yè)持有司20%有表決權(quán)，能夠?qū)λ镜呢攧?wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部。20×72000借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（2000－400）×20%］3200 3200甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部損益應(yīng)在個別報表已確借：營業(yè)收入（1 2000 1200 800 還是逆 現(xiàn)內(nèi)部損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部損失不應(yīng)予以抵銷。益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)業(yè)務(wù)，取得的對價與業(yè)務(wù)的賬面價值之間的差額，全額計人當期【例8-19】甲公司、司和丙公司共同出資設(shè)立丁公司，資本為5000萬元，甲公司持有丁公司資本的38%，司和丙公司各持有丁公司資本的31%，丁公司為甲、乙、丙477266（700×38%）萬元，在合并財務(wù)報表中作如下抵銷分 2660 2660在被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資（損 如果有，則應(yīng)以其他長益的賬面價值為限，繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價記賬外備查登記的金額、已確認的預(yù)計負債、恢復(fù)其他長益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同36002400 36000 3600072006000成對被投資單位凈投資的長益項目，則甲企業(yè)應(yīng)確認的投資損失僅為6000萬元，超額損失 60000 60000 l2000 12000【例8－21】甲公司持有司25%的，并能對司施加重大影響。當期，司將作1500按權(quán)益法核算甲公司應(yīng)確認的其他綜合收益=1500×25%=375（萬元）借：長期股權(quán)投資一一其他綜合收益3750000 3750其他股東的資本性投入、被投資單位可分離的可轉(zhuǎn)換公可債券中包含的權(quán)益成分以權(quán)益結(jié)算的支付等。資本公積（股本溢價）。不考慮其他因素，AA=1000×30%=300（萬元借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動3000貸：資本公積——其他資本公積3000映的變化情況。25司對司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。20×9年1月8日，即司喪失對的控制權(quán)日，司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲、司提取盈余公積的比例均為10%。假定司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。 360012002002010020×40%180×40%100270（600×40%30）算的凈資產(chǎn)的份額（600+75）×100%=675150[（480+320）-675+25]。由于個別財務(wù)報表中已120 3200000 2700000（6750000 500 300000（500000×60%） 300 100 100000（250000類為可供金融資產(chǎn)，以及對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資投資企業(yè)對原持有的被投資單位的股權(quán)不具有控制、共同控制或重大影響（20%以8400（假定公允價值與賬面價值相同〕。公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照司章程規(guī)定，司能夠派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定司在取得對司10%的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部，司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他所有者權(quán)益變動事項。20×631日，司對司投資原10%股權(quán)的公允價值為1300萬元，原計入其他綜合收益的累計公允價120本例中，20×6年3月1日，司對司投資原10%股權(quán)的公允價值為1300萬元，賬司對司股權(quán)增持后，持股比例改為22%，初始投資成本為3100萬元（1300+800），應(yīng)享有司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為2640萬元（12000×22%），前者大于后司對上述的會計處理如下： 310002可供12001【例8－25】司持有司30%的有表決權(quán)，能夠?qū)λ臼┘又卮笥绊懀瑢υ摴蓹?quán)投資采用權(quán)益法核算。20×8年10月，司將該項投資中的50%給非關(guān)聯(lián)方，取得價款1800萬元。相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于當日完成。司持有司剩余15%股權(quán)，無法再對司施加重大影響，轉(zhuǎn)為可供金融資產(chǎn)。股權(quán)日，剩余股權(quán)的公允價值為1800萬元。32002600響。司的會計處理如下： 18000 16000 2000 2000000 2000 1000 1000剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供金融資產(chǎn)，當天公允價值為1800萬元，賬面價值為1借：可供金融資 18000 16000 2000【例8－26】司持有司60%股權(quán)并能控制司，投資成本為1200萬元，按