政府預(yù)算會計(jì)與政府財(cái)務(wù)會計(jì)結(jié)合方式研究

政府預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)有多種結(jié)合方式，影響方案選擇的因素也有多個(gè)方面。方案選擇應(yīng)該考慮哪些因素，哪些因素應(yīng)該重點(diǎn)考慮，這是進(jìn)行方案選擇的前提。本研究報(bào)告在比較、選擇方案的時(shí)候主要考慮以下因素：是否能夠?qū)崿F(xiàn)雙目標(biāo)，理論上能否解釋得通，原始憑證是否需要分割，數(shù)據(jù)是否重復(fù)，防差錯(cuò)功能怎么樣，實(shí)際操作的難易度，制度設(shè)計(jì)的難易度等。依據(jù)這些因素，經(jīng)過對幾種方案的比較分析，我們得出的結(jié)論是：財(cái)政總會計(jì)和行政單位會計(jì)適合采用一體化的結(jié)合方式，通過對現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度略作修改補(bǔ)充就可以實(shí)現(xiàn)。事業(yè)單位會計(jì)適合采用財(cái)務(wù)會計(jì)為主、預(yù)算會計(jì)為輔的結(jié)合方式，可以在目前發(fā)布的高校、醫(yī)院兩個(gè)事業(yè)單位會計(jì)制度征求意見稿的基礎(chǔ)上修改完善。一、預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)幾種結(jié)合方式的比較分析預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)結(jié)合的方式，如果按照科目、憑證、賬簿的設(shè)置情況進(jìn)行分類，大體上可以分為3種：雙軌并行方式、一主一輔方式、一體化方式。（一）雙軌并行方式的優(yōu)缺點(diǎn)雙軌并行方式是指完整的財(cái)務(wù)會計(jì)加完整的預(yù)算會計(jì)。如圖1所示。圖1預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)雙軌并行結(jié)合方式示意圖優(yōu)點(diǎn)：能夠?qū)崿F(xiàn)雙目標(biāo)，制度設(shè)計(jì)比較容易，理論上好解釋。缺點(diǎn)：原始憑證難于分割。數(shù)據(jù)重復(fù)太多，各類會計(jì)要素都有重復(fù)，工作量大。（二）一主一輔方式的優(yōu)缺點(diǎn)一主一輔方式是指完整的財(cái)務(wù)會計(jì)加不完整的預(yù)算會計(jì)，或完整的預(yù)算會計(jì)加不完整的財(cái)務(wù)會計(jì)。比如2009年發(fā)布的高校、醫(yī)院兩個(gè)事業(yè)單位會計(jì)制度（征求意見稿）就是完整的財(cái)務(wù)會計(jì)加不完整的預(yù)算會計(jì)。如圖2所示。圖2預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)一主一輔結(jié)合方式示意圖優(yōu)點(diǎn)：能夠?qū)崿F(xiàn)雙目標(biāo)，原始憑證不需要分割，數(shù)據(jù)重復(fù)比雙軌并行方式要少得多，操作上比較容易。缺點(diǎn)：收支類數(shù)據(jù)還是有大量重復(fù)，工作量還比較大。2009年發(fā)布的高校、醫(yī)院兩個(gè)事業(yè)單位會計(jì)制度征求意見稿對預(yù)算收支的賬務(wù)處理，理論上還解釋不通。不完整的預(yù)算會計(jì)要素體系必然導(dǎo)致無法通過會計(jì)平衡關(guān)系去進(jìn)行稽核和控制，對預(yù)算收支的核算容易出現(xiàn)錯(cuò)漏。高校、醫(yī)院兩個(gè)事業(yè)單位會計(jì)制度征求意見稿是一主一輔結(jié)合方式的初步探索。該方案雖然還有一些缺陷，但只要制度設(shè)計(jì)再做些修改，這些缺陷還是可以克服的。特別是對于事業(yè)單位，一主一輔結(jié)合方式不失為一種比較理想的方式。（三）一體化方式的優(yōu)缺點(diǎn)一體化方式指財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的憑證、賬簿都捆在一起，設(shè)計(jì)一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)所需的報(bào)表。如圖3所示。圖3預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)一體化結(jié)合方式示意圖優(yōu)點(diǎn)：能夠?qū)崿F(xiàn)雙目標(biāo)，原始憑證不需要分割，數(shù)據(jù)完全沒有重復(fù)，操作簡便，理論上完全解釋得通。缺點(diǎn)：制度設(shè)計(jì)難度比較大，需要制度創(chuàng)新和觀念創(chuàng)新。上述3種方式是財(cái)政總會計(jì)和單位會計(jì)均實(shí)行預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)相結(jié)合的思路。除此以外，也還有一種思路是財(cái)政總會計(jì)與單位會計(jì)實(shí)行分工結(jié)合的方式，即財(cái)政按預(yù)算會計(jì)核算，政府單位按財(cái)務(wù)會計(jì)核算。如圖4所示。圖4預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)分工結(jié)合方式示意圖優(yōu)點(diǎn)：制度設(shè)計(jì)比較容易，實(shí)際操作簡便，好理解，沒有重復(fù)數(shù)據(jù)。缺點(diǎn)：預(yù)算會計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)不完整，只能反映財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，不能反映部門預(yù)算的執(zhí)行。財(cái)政總會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債難以直接反映財(cái)務(wù)狀況，還需要通過報(bào)表調(diào)整的方法來實(shí)現(xiàn)反映財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)目標(biāo)。比較以上幾種結(jié)合方式的優(yōu)缺點(diǎn)，我們傾向于財(cái)政總會計(jì)和行政單位會計(jì)選擇一體化結(jié)合方式，事業(yè)單位會計(jì)選擇改進(jìn)后的一主一輔結(jié)合方式。二、預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)一體化方案的基本構(gòu)想一體化方案的基本內(nèi)容是：一套科目、一套憑證、一套賬簿，兩套報(bào)表。該方案的關(guān)鍵內(nèi)容是“科目分類和科目編碼方案”的設(shè)計(jì)，即設(shè)計(jì)一套集預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)于一體，又能通過科目編碼對預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)予以分類的會計(jì)科目體系，總賬科目編碼由現(xiàn)行的3位加長到4位。科目編碼方案為：會計(jì)類別碼1位＋要素類別碼1位＋科目順序碼2位。左起第一位用來區(qū)分該科目屬于預(yù)算會計(jì)科目還是財(cái)務(wù)會計(jì)科目或二者皆屬。1——表示單純的預(yù)算會計(jì)科目。2——表示既屬于預(yù)算會計(jì)科目，也屬于財(cái)務(wù)會計(jì)科目，是預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的共同科目，是二者的交叉重疊部分。3——表示單純的財(cái)務(wù)會計(jì)科目。要素類別碼和科目順序碼按現(xiàn)行制度的設(shè)計(jì)思路不變。各類會計(jì)科目與會計(jì)報(bào)表之間的對應(yīng)關(guān)系是：預(yù)算會計(jì)報(bào)表由1、2類科目生成，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表由2、3類科目生成。如圖5所示。圖5三、財(cái)政總預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)一體化的具體方案（一）財(cái)政總會計(jì)計(jì)量焦點(diǎn)選擇財(cái)政總會計(jì)的財(cái)務(wù)會計(jì)部分選擇全部財(cái)務(wù)資源計(jì)量焦點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)其反映財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)目標(biāo)。預(yù)算會計(jì)部分選擇當(dāng)期財(cái)務(wù)資源計(jì)量焦點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)其反映預(yù)算遵循性的會計(jì)目標(biāo)。如圖6所示。圖6財(cái)政總會計(jì)當(dāng)期財(cái)務(wù)資源與全部財(cái)務(wù)資源雙焦點(diǎn)核算示意圖預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)對當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的會計(jì)確認(rèn)是相同的，二者的差異主要表現(xiàn)在對長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)的會計(jì)確認(rèn)上。預(yù)算會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債不包括長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)，而財(cái)務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債包括長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)。因此所謂預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)結(jié)合的問題，主要就是要解決這些涉及長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)的業(yè)務(wù)（以下簡稱“涉長業(yè)務(wù)”）如何處理的問題。（二）財(cái)政總預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)一體化科目分類與編碼方案財(cái)政總會計(jì)的當(dāng)期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)既屬于預(yù)算會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債，也屬于財(cái)務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債。與之對應(yīng)的各項(xiàng)結(jié)余和基金，也屬于預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)共同科目。現(xiàn)行一般預(yù)算收入、一般預(yù)算支出科目中，如果把涉及長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)變化的內(nèi)容剔除，其余不涉及長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)變化的收支，既屬于預(yù)算會計(jì)的收支，也屬于財(cái)務(wù)會計(jì)的收支。這些科目編碼左起的第一位用2表示。對財(cái)政總會計(jì)的“涉長業(yè)務(wù)”，預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)因其計(jì)量焦點(diǎn)的不同，會計(jì)處理方法也完全不同，需要分別處理。從財(cái)務(wù)會計(jì)全部財(cái)務(wù)資源計(jì)量焦點(diǎn)的觀念來看，國有資本金投資、繳存國際金融組織股本、國債轉(zhuǎn)貸、國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸等長期財(cái)務(wù)資源屬于財(cái)務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)，國債發(fā)行、國債借款、國際金融組織借款等長期財(cái)務(wù)資源義務(wù)屬于財(cái)務(wù)會計(jì)的負(fù)債。這些長期財(cái)務(wù)資源與其義務(wù)的差額，就是長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余?？梢钥紤]在凈資產(chǎn)類增設(shè)“長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余”科目。此類科目屬于單純的財(cái)務(wù)會計(jì)科目，科目編碼左起第一位用3表示?？紤]到財(cái)政總會計(jì)編制運(yùn)營收支表的作用不大，可以采取簡單的做法，不編制運(yùn)營收支表，不設(shè)置純財(cái)務(wù)會計(jì)的收支科目。長期投資損益、長期債權(quán)債務(wù)利息引起的長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)的變化，在期末確認(rèn)時(shí)，直接與長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余科目對應(yīng)入賬。財(cái)政總會計(jì)如果要編制運(yùn)營收支表，則必需設(shè)置純財(cái)務(wù)會計(jì)的收支科目。長期投資損益、長期債權(quán)債務(wù)的利息，在期末確認(rèn)時(shí)，因其不涉及當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的變化，只是引起了長期財(cái)務(wù)資源的流入流出，應(yīng)屬于純財(cái)務(wù)會計(jì)的收支，科目編碼左起第一位也用3表示。從預(yù)算會計(jì)當(dāng)期財(cái)務(wù)資源計(jì)量焦點(diǎn)的觀念來看，國有股減持收入、債務(wù)收入、國有資本金投資、繳存國際金融組織股本、債務(wù)支出等，屬于當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入流出，應(yīng)該作收支確認(rèn)。長期投資損益和長期債權(quán)債務(wù)利息，在實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金收付時(shí)，也屬于當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入流出，應(yīng)該作收支確認(rèn)。這些收支屬于純預(yù)算會計(jì)的收支，其科目編碼的左起第一位用1表示。財(cái)政總預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)一體化科目分類與編碼方案見表1。（三）財(cái)政總會計(jì)涉及長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)需要預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)同時(shí)雙重確認(rèn)的具體業(yè)務(wù)1.國有資本金投資和繳存國際金融組織股本。從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度來看，國有資本金投資和繳存國際金融組織股本屬于當(dāng)期財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)化為長期財(cái)務(wù)資源，是全部財(cái)務(wù)資源內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化，沒有引起全部財(cái)務(wù)資源的流出，不算支出；但從預(yù)算會計(jì)當(dāng)期財(cái)務(wù)資源計(jì)量焦點(diǎn)的角度來看，因其引起了當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流出，應(yīng)該作支出確認(rèn)。該業(yè)務(wù)的雙分錄為：借：資本預(yù)算支出貸：國庫存款同時(shí)：借：長期投資貸：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余2.國有股減持收入。從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度來看，國有股減持屬于長期財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)化為當(dāng)期財(cái)務(wù)資源，是全部財(cái)務(wù)資源內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化，沒有引起全部財(cái)務(wù)資源的流入，不算收入；但從預(yù)算會計(jì)當(dāng)期財(cái)務(wù)資源計(jì)量焦點(diǎn)的角度來看，因其引起了當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入，應(yīng)該作收入確認(rèn)。該業(yè)務(wù)的雙分錄為：借：國庫存款貸：資本預(yù)算收入同時(shí)：借：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余貸：長期投資3.長期借款。國債發(fā)行、國債借款和國際金融組織借款等引起了當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入，預(yù)算會計(jì)應(yīng)確認(rèn)為收入；但從財(cái)務(wù)會計(jì)全部財(cái)務(wù)資源計(jì)量焦點(diǎn)來看，需作負(fù)債確認(rèn)。該業(yè)務(wù)的雙分錄為：借：國庫存款貸：債務(wù)預(yù)算收入同時(shí)：借：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余貸：長期借款4.長期借款還本付息。債務(wù)還本付息，引起了當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流出，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)為支出。從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度看，債務(wù)還本付息只是履行了長期財(cái)務(wù)資源的支付義務(wù)，沒有引起全部財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)總量的變化，作負(fù)債減少確認(rèn)。該業(yè)務(wù)的雙分錄為：借：債務(wù)預(yù)算支出貸：國庫存款同時(shí)：借：長期借款貸：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余5.長期貸款。國債轉(zhuǎn)貸及國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，引起了當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流出，預(yù)算會計(jì)作支出確認(rèn)。從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度看，轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)屬于當(dāng)期財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)化為長期債權(quán)。該業(yè)務(wù)的雙分錄為：借：債務(wù)預(yù)算支出貸：國庫存款同時(shí)：借：長期貸款貸：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余6.收回長期貸款。收回長期貸款，引起了當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入，預(yù)算會計(jì)作收入確認(rèn)。從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度看，屬于長期債權(quán)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期財(cái)務(wù)資源。該業(yè)務(wù)的雙分錄為：借：國庫存款貸：債務(wù)預(yù)算收入同時(shí)：借：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余貸：長期貸款（四）財(cái)政總會計(jì)涉及長期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)的純財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)如果財(cái)政總會計(jì)不編制運(yùn)營收支表，國有股權(quán)益增加時(shí)，借：長期投資，貸：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余。國有股權(quán)益減少時(shí)，作相反分錄。按期確認(rèn)長期借款利息負(fù)擔(dān)時(shí)，借記長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余，貸記長期借款——利息。按期確認(rèn)長期貸款利息形成的債權(quán)時(shí)，借記長期貸款——利息，貸記長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余。如果財(cái)政總會計(jì)需要編制運(yùn)營收支表，則國有股權(quán)益變動(dòng)和債權(quán)債務(wù)利息需要做相應(yīng)的運(yùn)營收支處理。1.國有股權(quán)益變動(dòng)。國有股權(quán)益增加，分錄為：借：長期投資貸：長期投資收益國有股權(quán)益減少，分錄為：借：長期投資損失貸：長期投資2.長期貸款利息收入。長期債權(quán)利息按權(quán)責(zé)發(fā)生制定期確認(rèn)，分錄為：借：長期貸款貸：長期貸款利息收入3.長期借款利息支出。長期債務(wù)利息按權(quán)責(zé)發(fā)生制定期確認(rèn)，分錄為：借：長期借款利息支出貸：長期借款4.年終結(jié)轉(zhuǎn)長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余借：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余貸：長期投資損失——長期借款利息支出借：長期投資收益——長期貸款利息收入貸：長期財(cái)務(wù)資源結(jié)余（五）財(cái)政總會計(jì)報(bào)表財(cái)政總會計(jì)的基本報(bào)表包括預(yù)算會計(jì)的預(yù)算收支表，財(cái)務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表。預(yù)算收支表由第1、2類科目中的收入、支出科目生成。資產(chǎn)負(fù)債表由第2、3類科目中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)生成。如果財(cái)政總會計(jì)要編制運(yùn)營收支表，則運(yùn)營收支表由第2、3類科目中的收入、支出科目生成。四、行政單位預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)一體化的具體方案（一）行政單位會計(jì)計(jì)量焦點(diǎn)選擇行政單位沒有長期投資、長期債權(quán)債務(wù)等長期財(cái)務(wù)資源，但有大量的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期經(jīng)濟(jì)資源。行政單位財(cái)務(wù)會計(jì)部分選擇經(jīng)濟(jì)資源計(jì)量焦點(diǎn)，預(yù)算會計(jì)部分選擇當(dāng)期財(cái)務(wù)資源計(jì)量焦點(diǎn)。其經(jīng)濟(jì)資源與當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的差額主要是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。如圖7所示。圖7行政單位會計(jì)當(dāng)期財(cái)務(wù)資源與經(jīng)濟(jì)資源雙焦點(diǎn)核算示意圖在行政單位會計(jì)中，預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)對當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的會計(jì)確認(rèn)應(yīng)該是相同的，當(dāng)期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)既是預(yù)算會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債，也是財(cái)務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債。當(dāng)期財(cái)務(wù)資源流入流出如果不涉及固定資產(chǎn)等長期經(jīng)濟(jì)資源的變化，既是預(yù)算會計(jì)的收支，也是財(cái)務(wù)會計(jì)的收支。當(dāng)期財(cái)務(wù)資源流入流出如果涉及固定資產(chǎn)等長期經(jīng)濟(jì)資源的變化，預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的會計(jì)確認(rèn)就有很大差別。預(yù)算會計(jì)對當(dāng)期財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)化為長期經(jīng)濟(jì)資源做支出確認(rèn)，財(cái)務(wù)會計(jì)對當(dāng)期財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)化為長期經(jīng)濟(jì)資源做資產(chǎn)確認(rèn)。固定資產(chǎn)因折舊引起的價(jià)值變化，財(cái)務(wù)會計(jì)要在期末確認(rèn)運(yùn)營支出，預(yù)算會計(jì)不予確認(rèn)。無形資產(chǎn)按期攤銷，財(cái)務(wù)會計(jì)要確認(rèn)運(yùn)營支出，預(yù)算會計(jì)不予確認(rèn)。（二）行政單位預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)—體化會計(jì)科目分類與編碼方案核算行政單位會計(jì)當(dāng)期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)的會計(jì)科目屬于預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)共同科目。與當(dāng)期財(cái)務(wù)資源及其義務(wù)對應(yīng)的各項(xiàng)結(jié)余和基金，也屬于預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)共同科目。不涉及固定資產(chǎn)等長期經(jīng)濟(jì)資源變化的收支科目，同樣屬于預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的共同科目。這些科目編碼左起第一位用2表示。行政單位會計(jì)涉及固定資產(chǎn)等長期經(jīng)濟(jì)資源的業(yè)務(wù)，預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)需要分別處理。從預(yù)算會計(jì)的角度來看，現(xiàn)行支出中的設(shè)備購置支出、無形資產(chǎn)購置支出，屬于純預(yù)算會計(jì)科目。其科目編碼的左起第一位用1表示。從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度來看，固定資產(chǎn)及其折舊、無形資產(chǎn)及其攤銷屬于純財(cái)務(wù)會計(jì)的科目，編碼左起第一位用3表示。政府單位預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)一體化科目分類與編碼方案見表2。（三）行政單位會計(jì)涉及長期資產(chǎn)需要預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)同時(shí)雙重確認(rèn)的具體業(yè)務(wù)1.購置固定資產(chǎn)借：資本項(xiàng)目支出——固定資產(chǎn)購置支出貸：銀行存款同時(shí)：借：固定資產(chǎn)貸：長期經(jīng)濟(jì)資源結(jié)余2.購置無形資產(chǎn)借：資本項(xiàng)目支出——無形資產(chǎn)購置支出貸：銀行存款同時(shí)：借：無形資產(chǎn)貸：長期經(jīng)濟(jì)資源結(jié)余（四）行政單位會計(jì)涉及長期經(jīng)濟(jì)資源的純財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)1.固定資產(chǎn)折舊借：折損費(fèi)用貸：累計(jì)折舊2.無形資產(chǎn)攤銷借：無形資產(chǎn)攤銷貸：無形資產(chǎn)3.年終結(jié)轉(zhuǎn)長期經(jīng)濟(jì)資源結(jié)余借：長期經(jīng)濟(jì)資源結(jié)余貸：折損費(fèi)用無形資產(chǎn)攤銷（五）行政單位會計(jì)報(bào)表行政單位會計(jì)的基本報(bào)表包括預(yù)算會計(jì)的預(yù)算收支表，財(cái)務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和運(yùn)營收支表。預(yù)算收支表由第1、2類科目中的收入、支出科目生成。資產(chǎn)負(fù)債表由第2、3類科目中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)生成。運(yùn)營收支表由第2、3類科目中的收入、支出科目生成。五、對高校、醫(yī)院兩個(gè)事業(yè)單位會計(jì)制度（征求意見稿）的基本看法及對一主一輔結(jié)合方式的改進(jìn)建議高校、醫(yī)院兩個(gè)事業(yè)單位會計(jì)制度征求意見稿（以下簡稱征求意見稿）的發(fā)布，從實(shí)踐上拉開了我國政府會計(jì)改革的序幕。兩個(gè)征求意見稿采納了政府會計(jì)“雙目標(biāo)”、“雙基礎(chǔ)”的觀點(diǎn)，集中體現(xiàn)了這幾年我國政府會計(jì)理論研究的最新成果。在財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)結(jié)合的方式上進(jìn)行了一次“主輔結(jié)合”模式的有益探索，體現(xiàn)了事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)為主、預(yù)算會計(jì)為輔的思想。這種在局部行業(yè)先行先試的做法，必將為我國政府會計(jì)的全面改革提供寶貴的經(jīng)驗(yàn)。改革的方向和總體框架，我們非常贊同。征求意見稿在預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)結(jié)合的方式上，采取了以完整的財(cái)務(wù)會計(jì)為主，不完整的預(yù)算會計(jì)為輔的結(jié)合方式，可以說達(dá)到了建立財(cái)務(wù)會計(jì)的基本目標(biāo)。但在完善預(yù)算會計(jì)方面尚顯不足，需要改進(jìn)。（一）在“完善預(yù)算會計(jì)”上的不足之處征求意見稿對預(yù)算會計(jì)信息的提供設(shè)計(jì)了兩個(gè)方案：即鼓勵(lì)方案和允許方案。鼓勵(lì)設(shè)置預(yù)算會計(jì)科目提供預(yù)算會計(jì)信息，允許不設(shè)科目采用備查簿等核算形式提供預(yù)算會計(jì)信息。預(yù)算會計(jì)是政府預(yù)算管理的基礎(chǔ)，各級政府預(yù)決算是要經(jīng)過人大審議的法律文件，各地的預(yù)決算還要匯總成全國的預(yù)決算。因此，預(yù)算會計(jì)特別要強(qiáng)調(diào)會計(jì)報(bào)告的嚴(yán)肅性、會計(jì)處理方法的統(tǒng)一性、會計(jì)憑證的合法性。不設(shè)科目的備查簿形式提供預(yù)算會計(jì)信息，顯然是難以滿足這些要求的。征求意見稿對通過設(shè)置會計(jì)科目提供預(yù)算會計(jì)信息的方案，也還有些值得商榷的地方。其處理方法在理論上還解釋不通。我們希望能夠做到“理論上講得清，操作上行得通”。解釋不通之一：其處理預(yù)算收入業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄是：借記預(yù)算結(jié)余，貸記預(yù)算收入；對預(yù)算支出業(yè)務(wù)的處理是：借記預(yù)算支出，貸記預(yù)算結(jié)余。任何會計(jì)準(zhǔn)則、制度對收入支出的定義不管文字表述上有多大的差異，其基本原理應(yīng)該都是相同的，即：收入是引起結(jié)余增加的某口徑資源的流入，支出是引起結(jié)余減少的某口徑資源的流出。從“借記預(yù)算結(jié)余，貸記預(yù)算收入”這個(gè)分錄來看，不僅預(yù)算結(jié)余科目含義上與資源的含義相差甚遠(yuǎn)，記賬方向也有問題。借貸記賬法作為一種國際通用的記賬方法，借貸記賬的符號一旦與具體的會計(jì)科目類別相結(jié)合，其表示的增加或減少的含義就是明確的。預(yù)算結(jié)余作為一個(gè)凈資產(chǎn)類的會計(jì)科目，借方表示減少，貸方表示增加。“借記預(yù)算結(jié)余，貸記預(yù)算收入”這個(gè)分錄表示的含義是收入增加，結(jié)余減少。這與通用會計(jì)語言把收入定義為“引起結(jié)余增加的資源流入”太矛盾了。解釋不通之二：由于平時(shí)的收支業(yè)務(wù)直接與預(yù)算結(jié)余相對應(yīng)，到了期末，收支科目的余額沒法處理，既不能對沖，也不能結(jié)轉(zhuǎn)，更不能轉(zhuǎn)入下期。收支類科目保留期末余額不予處理的做法，有悖于通行的會計(jì)處理方法，叫人費(fèi)解。（二）上述“解釋不通”問題的原因分析為什么會出現(xiàn)上述這些解釋不通的問題呢？答案還得從借貸記賬法的科目分類體系上去尋找。借貸記賬法的科目體系是一個(gè)流量與存量共存的體系，除了要有收支流量科目以外，還必須有資產(chǎn)負(fù)債存量科目。流量與存量通過結(jié)余科目相互鉤稽。這是借貸記賬法的基本要求。征求意見稿在設(shè)計(jì)預(yù)算會計(jì)科目時(shí)，只有收支余，沒有資產(chǎn)負(fù)債。究其原因，可能是考慮到財(cái)務(wù)會計(jì)部分的資產(chǎn)負(fù)債已經(jīng)非常完備，單位的財(cái)務(wù)狀況主要由財(cái)務(wù)會計(jì)部分的資產(chǎn)負(fù)債表來提供。預(yù)算會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債范圍太窄，反映不了財(cái)務(wù)狀況。預(yù)算會計(jì)的功能主要是反映預(yù)算收支執(zhí)行情況。所以對預(yù)算會計(jì)科目的設(shè)計(jì)采取了保留收支科目，舍棄資產(chǎn)負(fù)債科目的做法。的確，預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)功能各異，在未來的政府會計(jì)系統(tǒng)中，財(cái)務(wù)會計(jì)部分主要提供財(cái)務(wù)狀況和成本信息，預(yù)算會計(jì)部分主要提供預(yù)算收支執(zhí)行信息。因此，預(yù)算會計(jì)對資產(chǎn)負(fù)債科目的設(shè)計(jì)不必太細(xì)，可以高度概括。但是，預(yù)算會計(jì)不能完全沒有資產(chǎn)負(fù)債科目。因?yàn)轭A(yù)算會計(jì)還要采用借貸記賬法。預(yù)算會計(jì)既然要采用借貸記賬法，就得遵循借貸記賬法的科目體系，就得把預(yù)算會計(jì)科目設(shè)計(jì)成一個(gè)能適應(yīng)借貸記賬法的會計(jì)科目體系，而不是支離破碎地剪貼幾塊。完全沒有資產(chǎn)負(fù)債類的存量科目，借貸記賬法的科目體系就會缺腿，就會出現(xiàn)“理不清、行不通”的問題。如果說一定要不設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債科目，那就只有放棄“借貸記賬法”。1997年預(yù)算會計(jì)制度改革以前的“收付記賬法”，是沒有資產(chǎn)負(fù)債科目的?！笆崭队涃~法”的科目分類只有資金來源、資金運(yùn)用、資金結(jié)存三類。采用“結(jié)存增加記同收，結(jié)存減少記同付，不涉及結(jié)存變化記有收有付”的記賬規(guī)則。“收付記賬法”最適合于單純的收支核算。但是，收付記賬法畢竟不是通用的國際會計(jì)語言，這次政府會計(jì)改革不可能、也不應(yīng)該退回到過去的收付記賬法。這次政府會計(jì)改革，必須盡可能地采用通用國際會計(jì)語言，不能再搞一個(gè)別人看不懂的會計(jì)特區(qū)。所以還是只能按照借貸記賬法的科目分類體系，把資產(chǎn)負(fù)債科目補(bǔ)上去，哪怕是在資產(chǎn)負(fù)債中各補(bǔ)上高度概括的一個(gè)科目，也得把這條瘸腿接上去。（三）對事業(yè)單位會計(jì)一主一輔結(jié)合方式的改進(jìn)建議在資產(chǎn)負(fù)債中各補(bǔ)上一個(gè)什么科目呢？我們建議，在資產(chǎn)類補(bǔ)上“收入預(yù)算”科目，在負(fù)債類補(bǔ)上“支出預(yù)算”科目?！笆杖腩A(yù)算（資產(chǎn)類）”科目含義很明確，表示的是當(dāng)期可支用的財(cái)務(wù)資源，是當(dāng)期可支配的財(cái)力。在預(yù)算管理中，當(dāng)期可支配財(cái)力是一個(gè)很重要也很通用的概念，數(shù)量上包括當(dāng)期收入和上期結(jié)轉(zhuǎn)下來的滾存結(jié)余。當(dāng)期財(cái)務(wù)資源也符合“資產(chǎn)”要素所定義的資源屬性。該科目借方反映收入實(shí)際執(zhí)行數(shù)，貸方反映收入預(yù)算數(shù)。借方余額表示超收，貸方余額表示尚未完成的收入預(yù)算數(shù)。該科目除了與“預(yù)算收入”科目對應(yīng)設(shè)置明細(xì)科目以外，還需增設(shè)一個(gè)“動(dòng)用結(jié)余”明細(xì)科目，因?yàn)閯?dòng)用滾存結(jié)余也是籌集當(dāng)年可支配財(cái)力的方式之一，是收入預(yù)算的一部分?！爸С鲱A(yù)算（負(fù)債類）”科目含義也很明確，表示的是當(dāng)期的支出責(zé)任和義務(wù)。這也符合“負(fù)債”要素所定義的責(zé)任和義務(wù)屬性。該科目貸方反映支出實(shí)際執(zhí)行數(shù)，借方反映支出預(yù)算數(shù)。貸方余額表示超支，借方余額表示支出節(jié)約和尚未完成的支出預(yù)算數(shù)。該科目與“預(yù)算支出”科目對應(yīng)設(shè)置明細(xì)科目。年初財(cái)政批復(fù)單位預(yù)算以及年中追加預(yù)算時(shí)，會計(jì)分錄為借記支出預(yù)算，貸記收入預(yù)算。該分錄的含義是：計(jì)劃運(yùn)用資源（貸：收入預(yù)算），履行責(zé)任和義務(wù)（借：支出預(yù)算）。年中追減預(yù)算，或年終已完工項(xiàng)目的結(jié)余上繳，按相同分錄的紅字記賬。平時(shí)實(shí)際發(fā)生收入時(shí)，會計(jì)分錄為借記收入預(yù)算，貸記預(yù)