政府財政審計制度的經(jīng)濟學(xué)分析

政府財政審計是現(xiàn)代政府審計制度的重要內(nèi)容，無論是審計理論界還是政府審計部門，一直都非常重視對這一問題的研究，探究政府財政審計中的一些深層次理論問題，這些問題歸納起來有三個方面，即為什么要施行政府財政審計、怎樣認識政府財政審計的根本功能以及政府財政審計政策的選擇標準是什么等。上述三個方面的問題都與政府財政活動中會計信息配置特征有關(guān)。本文在分析政府財政活動中會計信息配置特征的根底上，運用政府經(jīng)濟學(xué)的根本觀點分析上述三個根本理論問題。

一、不公平性：政府財政活動中會計信息配置的根本特征

政府財政活動中會計信息配置的不公平性〔unequity〕主要指政府財政活動的相關(guān)人獲取相關(guān)會計信息的時機不平等。與不公平性相對應(yīng)的概念是“公平〞〔equity〕概念，其根本含義是時機平等。這里的“公平〞概念不同于會計理論中的“公正〞〔justice〕概念，前者是一種事前概念，后者是指實際結(jié)果的公平性，是一種事后概念。當(dāng)然，這兩個概念并非完全無關(guān)，增強時機的平等性可能會導(dǎo)致結(jié)果均等，但是，時機平等比結(jié)果均等更少具有平均主義色彩，從而可以刺激人們進步效率。在考察政府財政活動中餓會計信息配置問題時，政府部門的結(jié)果均等機制不僅消除了相關(guān)人搜集會計信息的動因，而且會破壞政府財政活動中公平與效率之間的平衡關(guān)系，因為，按照平均主義觀念，風(fēng)險承擔(dān)者不可能獲得額外風(fēng)險溢酬。因此，時機平等可以使公平與效率更好地統(tǒng)一起來。

在政府財政活動中，當(dāng)相關(guān)人對相關(guān)財政活動享有不同會計信息時，我們定義政府財政活動在會計信息配置上具有“時機不平等〞的特征，即不公平性特征；反之，假如所有相關(guān)人都有同等時機享有相關(guān)政府財政活動的會計信息，那么政府財政活動在會計信息配置上具有“時機平等〞特征，即公平性特征，在這種狀態(tài)下，相關(guān)人之間的風(fēng)險預(yù)期報酬都是相等的。

我們知道，會計信息是資產(chǎn)定價分工和專業(yè)化的結(jié)果，從本質(zhì)上講來源于資產(chǎn)的所有權(quán)。只有首先占有資產(chǎn)〔包括公共占有和私人占有〕，才有可能對資產(chǎn)定價和考核，才會出現(xiàn)遵照所有者意愿確實認原那么和計量屬性表達的財務(wù)會計信息。“企業(yè)〞的出現(xiàn)導(dǎo)致資產(chǎn)定價的第一次分工，出現(xiàn)了對資產(chǎn)定價的企業(yè)定價制度。為什么會有企業(yè)呢？因為，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)市場定價制度無法直接發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)價格，并且可以以有效的方式節(jié)約考核和定價費用。企業(yè)的定價過程就是企業(yè)搜集、評價和提供有關(guān)資產(chǎn)信息的過程。假如市場可以直接對資產(chǎn)定價和考核，且沒有任何本錢，就不會有企業(yè)，市場就會到達帕累托最優(yōu)狀態(tài)〔ParatoOptimality〕，財務(wù)會計信息處于完全狀態(tài)?！捌髽I(yè)家〞的出現(xiàn)改變了資產(chǎn)所有者的收益實現(xiàn)方式，進一步導(dǎo)致資產(chǎn)定價的分工和專業(yè)化。資產(chǎn)所有者將對企業(yè)交易的定價權(quán)讓渡給“企業(yè)家〞，代之以對“企業(yè)家〞效勞的考核，他們關(guān)心的不再是投入要素怎樣獲得報酬，而是通過誰獲得報酬以及如何在委托代理構(gòu)造中實現(xiàn)長期收益最大化。正是由于企業(yè)財務(wù)會計信息不對稱，才使得資產(chǎn)所有者覺得有必要建立一種會計制度，連續(xù)地對“企業(yè)家〞考核，于是，企業(yè)中就出現(xiàn)了專門向資產(chǎn)所有者提供的、用于實現(xiàn)其長期收益最大化的財務(wù)會計信息。因此，財務(wù)會計信息實際上是企業(yè)向資產(chǎn)所有者提供的一種財務(wù)信息，是資產(chǎn)所有者對“企業(yè)家〞連續(xù)考核的結(jié)果。“企業(yè)家〞享有資產(chǎn)所有者讓渡的資產(chǎn)定價權(quán)，并且負責(zé)消費和提供財務(wù)會計信息，如何提供、什么時候提供、提供多少財務(wù)會計信息等，完全取決于“企業(yè)家〞的理性行為，這進一步加劇了會計信息配置的不公平狀況。因此，只要資產(chǎn)所有權(quán)分布不均勻，只要企業(yè)組織存在，只要存在“企業(yè)家〞與資產(chǎn)所有者在委托代理構(gòu)造中的利益沖突，財務(wù)會計信息配置就一定具有不公平性特征。

政府在市場經(jīng)濟活動中的功能增強，進一步強化了會計信息配置的“天然〞不平等性。會計信息主要由從事財政活動的“內(nèi)部人〞提供和控制，而制定政府財政政策但遠離財政活動的政府部門，以及其他利益相關(guān)的利害關(guān)系人，只能獲得由“內(nèi)部人〞提供的會計信息，如何提供、什么時候提供、以及提供多少會計信息等，完全取決于“內(nèi)部人〞的理性行為。這樣，會計信息在政府財政活動的“內(nèi)部人〞和“外部人〞之間的配置上有“天然〞的不平等性。有人認為，只要政府部門愿意，它們可以搜集相關(guān)會計信息，所以，政府部門之間的會計信息差異不應(yīng)該看作會計信息配置不平等〔inequitable〕。信息經(jīng)濟學(xué)理論認為，每個相關(guān)者都會主動地搜集信息，直到信息的邊際收益等于其邊際本錢為止。R.Wilson(19

7

5)證明，在信息消費過程中確實存在著報酬遞增效應(yīng)，即隨著信息規(guī)模增加，單位信息的本錢下降，而其價值保持不變，結(jié)果是信息的預(yù)期報酬遞增，因此，一定會出現(xiàn)大規(guī)模信息消費者和使用者的壟斷行為。很明顯，弱勢相關(guān)人不可能公正地獲取信息，而強勢相關(guān)人總是可以經(jīng)濟地獲得信息，并因此獲取超額報酬。BaruchLev〔1988〕證明，假設(shè)投資規(guī)模大的投資者可以經(jīng)濟地獲取信息，且這類信息具有報酬遞增的特征，他們預(yù)期獲得較高的超額報酬。由此可見，只要在政府財政活動中相關(guān)人在資源占有上是有差異的，會計信息配置總是不公平的，強勢相關(guān)人總是可以經(jīng)濟地搜集并應(yīng)用會計信息，并因此獲得超額收益。

總之，根據(jù)現(xiàn)有的理論分析，我們可以得出結(jié)論，政府財政活動中會計信息配置“天然〞地具有不平等性，會計信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活動的負外部效應(yīng)就越強，政府的再分配功能會不斷減弱，政府在社會資源配置上的作用不斷下降，從而對整個市場形成負效應(yīng)。施行政府財政審計就是為了減緩會計信息配置不公平性所導(dǎo)致的這種負效應(yīng)。

二、帕累托改進：政府財政審計的根本目的

政府財政活動中會計信息不公平的根本原因是信息完備者擁有信息優(yōu)勢〔theinformationaladvantage〕，按照會計準那么定期公開披露相關(guān)會計信息和施行政府財政審計，就是為了抵減信息完備者的信息優(yōu)勢。根據(jù)政府經(jīng)濟學(xué)的根本理論，政府財政審計的根本目的并不是以信息完備者的損失為代價保護信息不完備者，從而使整個社會的損失為零；相反，其根本目的應(yīng)該是減少信息不完備者的理性行為所導(dǎo)致的社會負效應(yīng)，從而增進社會福利，這就是政府經(jīng)濟學(xué)中公共政策選擇所遵循的“帕累托改進〞原理。D.Friedman〔1980〕說：“在我們的社會中那種政府工程應(yīng)該幫助貧困者的要求是合理的，但是，這并不意味著貧困者受益以其別人的犧牲為代價，而是說，通過幫助貧困者而使社會上每個人都更好，幫助貧困者并不僅僅是使貧困者幸福的一種途徑，而是一種消除犯罪，……使我們城市更適宜住住的一種途徑，等等，從財富的觀點來看，從效用的觀點來看，它是一種帕累托改進〔Paretoimprovement〕的再分配〞。

政府財政審計會降低會計信息供給效率，但是，假如不對會計信息施行審計監(jiān)視，會進一步加劇會計信息配置的不公平性。這就涉及到這樣一個問題，即松散的、自我約束的會計信息披露是否可以實現(xiàn)會計信息配置的公平性？Baruchlew〔1988〕認為，假如會計信息非對稱性狀態(tài)只在較小的范圍中存在，會計信息的自愿披露〔voluntaryrelease〕可以消除信息的非對稱性；假如在資本市場中廣泛地存在會計信息非對稱性狀態(tài)，自愿披露無法消除信息的非對稱性，因為，信息完備者從專有信息中獲得的私人利得遠遠地大于市場中信息非對稱性所造成的損失。按照S.A.Ross〔1979〕的信息披露原那么，會計信息的提供者只有在自身利益驅(qū)使下才會自愿地披露會計信息，私人動機只會使信息披露處于一種次優(yōu)程度〔suboptimallevel〕。B.Lew和Penman〔1987〕的研究進一步驗證了上述分析，他們認為，除非投資者知道管理者擁有所需要的信息，否那么，管理者沒有動機主動地披露相關(guān)會計信息，因此，依靠信息披露者自律并自動地披露會計信息，不可能實現(xiàn)會計信息配置的公平性。

三、公平導(dǎo)向的利益標準：政府財政審計標準的根本導(dǎo)向

會計信息供給具有非惟一性特征，即按照不同定價標準對同一資產(chǎn)定價，會形成不同的會計信息。會計信息的質(zhì)量特征，即相關(guān)性〔relevence〕、可計量性〔measurability〕和可靠性〔reliability〕，是會計政策選擇的結(jié)果。同時，在政府財政活動中會計信息使用者具有多樣化的特征，他們的才能和偏好各不一樣，擁有的信息也不一樣。更重要的是，會計信息披露涉及到不同利益團體的利益。因此，合理地確定政府財政審計標準，是有效施行政府財政審計的根本前提。

在會計信息使用者具有多樣化特征的條件下，政府財政審計標準的選擇導(dǎo)向是什么呢？我們知道，政府財政審計的根本目的是為了消除相關(guān)人在分享會計信息上的不公平性，以改進全體參與人的整體福利，因此，政府財政審計的根本標準應(yīng)該是公平導(dǎo)向〔equity-oriented〕的利益標準，即政府財政審計應(yīng)該有利于信息不完備者的利益，不應(yīng)該僅僅局限于信息完備者的利益。公平導(dǎo)向的利益標準是政府公共政策選擇的根本標準，在政府財政審計中應(yīng)用這一標準，可以降低政府財政活動中會計信息的非對稱性，減緩會計信息配置不公平帶來的負效應(yīng)。政府財政審計中的公平導(dǎo)向利益標準是投資者權(quán)益保護理論的進一步深化，它要求政府審計部門在財政審計中把相關(guān)人者分為信息完備者和信息不完備者兩大類，政府財政審計應(yīng)該側(cè)重于保護信息不完備者的權(quán)益，同時不以犧牲信息完備者的權(quán)益為代價。或許有人認為，信息完備者獲取信息總是有本錢的，他們應(yīng)該利用這些信息獲得超額補償。根據(jù)投資決策的本錢-收益分析，信息完備者的超額補償要求是合理的，但是，公平導(dǎo)向的利益標準認為，任何信息都有直接或間接本錢，不管信息的本錢和來源如何，只要這些信息分布是非對稱的，就一定會導(dǎo)致社會負效應(yīng)。公平導(dǎo)向的利益標準主要是為減緩這種社會負效應(yīng)而設(shè)計的，可以在總體上使市場的超額預(yù)期報酬逐漸變小，改進全體投資者的福利，并且不會抑制相關(guān)人搜集會計信息的動機。

四、結(jié)語

本文運用經(jīng)濟學(xué)的平衡分析方法和信息經(jīng)濟學(xué)的有關(guān)原理，考察了政府財政審計涉及到的根本理論問題，得到如下結(jié)論：

1．在政府財政活動中會計信息配置“天然〞地具有不公平性特征，只有在帕累托最優(yōu)的經(jīng)濟狀態(tài)中，其不公平性特征才會消失。

2．在政府財政活動中，會計信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活動的負外部效應(yīng)就越強，政府的再分配