淺析我國(guó)個(gè)人所得稅的免征額

內(nèi)容摘要：本文首先對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅中免征額的現(xiàn)狀進(jìn)行闡述，然后介紹個(gè)人所得稅免征額標(biāo)準(zhǔn)合理的相關(guān)觀(guān)點(diǎn)，在評(píng)析商敘述點(diǎn)的基礎(chǔ)上，點(diǎn)明我國(guó)個(gè)人所得稅免征額存在的諸多問(wèn)題，因此認(rèn)為個(gè)人所得稅免征額應(yīng)向上調(diào)整。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅免征額費(fèi)用扣除

引言

個(gè)人所得稅作為實(shí)現(xiàn)稅收公平分配職能的首在稅種，對(duì)社會(huì)收入分配調(diào)節(jié)起著重要作用，但目前我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度仍不健全，其調(diào)節(jié)力度和效果不盡人意。具體影響其調(diào)節(jié)力度和效果的因素很多，免征額是確實(shí)計(jì)稅依據(jù)的第一環(huán)節(jié)，而費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)則體現(xiàn)政策對(duì)一些特殊的納稅人的納稅照顧。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅免征額與費(fèi)用扣除現(xiàn)狀

我國(guó)從1980年起征個(gè)人所得稅，當(dāng)時(shí)免征額為800元；1993年8月全國(guó)人大常委會(huì)第四次會(huì)議重新修改個(gè)人所得稅法，于1994年1月1日施行，免征額為800元。當(dāng)時(shí)職工每月平均工資不到300元，因而99％的職工都沒(méi)有征收所得稅。但我國(guó)近幾年，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展很快，居民收入、職工工資也增長(zhǎng)很快，尤其是高收入人群每年呈遞增比例增加。職工平均工資1993年國(guó)有單位為3532元，城鎮(zhèn)集體單位為2592元，其它單位為4966元；2000年國(guó)有單位為9552元，城鎮(zhèn)集體單位為6262元，其它單位為10984元。平均貨幣工資增長(zhǎng)均達(dá)兩倍多，但個(gè)人所得稅免征額卻一直未變，這樣很多中等收入的職工，甚至較低收入者也要征收個(gè)人所得稅。

馬克思在談到資本主義的情況早就指出：工資是勞動(dòng)力價(jià)值或價(jià)格的轉(zhuǎn)化形態(tài)，必須保證勞動(dòng)力的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。勞動(dòng)能力的生產(chǎn)需要一定量的生存資料，勞動(dòng)力的再生產(chǎn)又不斷地需要一定量的生存資料。在社會(huì)主義下，就不能滿(mǎn)足生存需要和一般“種的繁殖”為標(biāo)準(zhǔn)，還要滿(mǎn)足享受和發(fā)展的需要，要不斷提高消費(fèi)層次和質(zhì)量。

我國(guó)個(gè)人所得稅的情況正是如此。當(dāng)前個(gè)人所得稅征收項(xiàng)目有11個(gè)：個(gè)人工資、薪金、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、偶然所得以及個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)：1994－1998年，我國(guó)個(gè)人所得稅的來(lái)源近九成來(lái)自工薪階層、個(gè)體戶(hù)所繳稅款，平均比重是工資薪金所得的稅款占個(gè)人所得稅的比重為45％左右，個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的稅款占個(gè)人所得稅的比重為43％左右。我國(guó)2000年，來(lái)自于工薪所得、個(gè)體工商戶(hù)經(jīng)營(yíng)所得和銀行利息所得三個(gè)項(xiàng)目的個(gè)人所得稅，分別占個(gè)人所得稅總收入的％、％和％，占個(gè)人所得稅的總收入的％，而來(lái)自其他所有所得稅項(xiàng)目的個(gè)人所得稅還不足其總收入的10％，這說(shuō)明當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅的主體承擔(dān)者是工薪階層。

近年來(lái)，很多人對(duì)這些情況意見(jiàn)頗大，認(rèn)為應(yīng)提高免征額。據(jù)調(diào)查，近八成的被調(diào)查者認(rèn)為：個(gè)人所得稅的免征額應(yīng)該提高。我們今年來(lái)，收入差距不斷擴(kuò)大。有些人有“隱性收入”，有的人有大量的“灰色收入”、“黑色收入”，出現(xiàn)了一些高收入者和一些暴發(fā)戶(hù)。全國(guó)工商聯(lián)一項(xiàng)調(diào)查：部分私營(yíng)企業(yè)主年收入達(dá)幾百萬(wàn)元甚至幾千萬(wàn)元。我國(guó)“大款”個(gè)人資產(chǎn)超過(guò)一億元的已不是幾十人，而是上百人；我國(guó)現(xiàn)在的基尼系數(shù)已達(dá)，甚至超過(guò)美國(guó)。種種情況顯示，現(xiàn)狀不容樂(lè)觀(guān)。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅免征額與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)合理的相關(guān)論點(diǎn)與評(píng)述

在個(gè)人所得稅免征額與費(fèi)用扣除改革勢(shì)在必行的眾多呼聲中，有些學(xué)者因此提出了質(zhì)疑，他們認(rèn)為，個(gè)人所得稅的免征額與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)階段不需要變動(dòng)。其理由主要有以下幾點(diǎn)：

個(gè)人所得稅的制度約束即其之間的權(quán)衡

個(gè)人所得稅一方面是解決市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中“窮者愈窮，富者愈富”的馬太效應(yīng)，市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家一般會(huì)運(yùn)用個(gè)人所得稅，遺產(chǎn)贈(zèng)與稅以及社會(huì)保障、社會(huì)救濟(jì)性質(zhì)的轉(zhuǎn)移支付的合理配合來(lái)解決這種貧富不均的問(wèn)題，被成為收入的調(diào)節(jié)功能。個(gè)人所得稅的另一個(gè)功能是所謂的籌集政府財(cái)政收入的工具，使得它理所當(dāng)然成為主要稅種。從稅種發(fā)展的過(guò)程來(lái)看，組織收入是稅收的基本功能，這也是個(gè)人所得稅應(yīng)具有的特征。從西方發(fā)展來(lái)看，之所以個(gè)人所得稅成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家的主要稅種，是因?yàn)樗哂辛肆己皿w現(xiàn)稅收公平的特征，即個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能應(yīng)作為一個(gè)主要的功能來(lái)發(fā)揮作用。各國(guó)的所得稅在開(kāi)征時(shí)大多數(shù)國(guó)家采用比例稅率，以后隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，個(gè)人所得稅演變成為一個(gè)累進(jìn)的稅率。說(shuō)明社會(huì)公平的強(qiáng)烈要求反映在個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)功能上來(lái)了。

但另一個(gè)問(wèn)題是隨著個(gè)人所得稅日益重視調(diào)節(jié)功能，邊際稅率趨高，各種扣除方式、減免額的規(guī)定更加復(fù)雜。在生活中日益暴露出越來(lái)越多的問(wèn)題，導(dǎo)致了一定程度上的扭曲，偷稅漏稅現(xiàn)象普遍，稅收成本不斷增長(zhǎng)，納稅人的隱性支出大大增加；同時(shí)，多級(jí)累進(jìn)和各種扣除項(xiàng)目、減免稅項(xiàng)目的存在一方面極易造成處于信息優(yōu)勢(shì)下的納稅人可以通過(guò)非法的活動(dòng)來(lái)偷稅漏稅，對(duì)那些信息劣勢(shì)下的納稅人的誠(chéng)實(shí)納稅無(wú)形中形成鞭策，極易造成橫向的不公平；另一個(gè)方面是使得政府在信息劣勢(shì)形勢(shì)可能被利益集團(tuán)俘獲，造成部分征稅機(jī)關(guān)與有勢(shì)力的納稅人“共謀”，侵蝕整個(gè)國(guó)家的稅基。個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能大打折扣，沒(méi)有起到應(yīng)有的作用，成為20世紀(jì)80年代中期美國(guó)稅制改革的重頭戲。

稅種和稅制改革強(qiáng)調(diào)它理論上的作用和功能，但同時(shí)必須要考慮到現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和實(shí)施的信息約束條件。一個(gè)良好的稅種和稅制應(yīng)考慮到這些因素。這應(yīng)是我們將要進(jìn)行的下一輪稅制改革應(yīng)遵守的標(biāo)準(zhǔn)。即一個(gè)好的稅制理應(yīng)反映現(xiàn)狀并能超越現(xiàn)狀，對(duì)當(dāng)前做好反映并能在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)保持一個(gè)穩(wěn)定的預(yù)期。在設(shè)計(jì)我國(guó)的個(gè)人所得稅時(shí)，我們應(yīng)該考慮我國(guó)現(xiàn)實(shí)中的因素：

l．我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于增長(zhǎng)階段。

如何理解我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)階段，目前沒(méi)有統(tǒng)一的定論，大部分學(xué)者認(rèn)為我國(guó)正處在“起飛準(zhǔn)備”階段到“起飛階段”過(guò)渡時(shí)期，應(yīng)該說(shuō)我們不能按照標(biāo)準(zhǔn)的馬克思的經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)階段論理論來(lái)理解我國(guó)當(dāng)前的稅收政策，為什么，因?yàn)樗碾A段論是根據(jù)英美國(guó)家當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展史并吸收歷史學(xué)派的觀(guān)點(diǎn)形成的。即使我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與馬克思所描述的階段論相一致，但我們現(xiàn)在的社會(huì)背景卻有了相當(dāng)大的不同。我們必須認(rèn)識(shí)到的是經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，我國(guó)積累了一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，物質(zhì)條件和人民生活水平達(dá)到相當(dāng)?shù)奶岣?，同時(shí)個(gè)人在不同地區(qū)、不同行業(yè)中顯示了相當(dāng)大的差距。我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展經(jīng)歷了發(fā)達(dá)國(guó)家?guī)装倌陙?lái)所走的路。同是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所要求的社會(huì)和諧發(fā)展的呼聲日益強(qiáng)烈，這樣對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的分配差距就必須有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)。

2．征管水平和納稅意識(shí)。

影響了稅收制度或者說(shuō)稅種設(shè)計(jì)在實(shí)踐中發(fā)揮有效作用的因素是征稅機(jī)構(gòu)的征管水平，即使是對(duì)于西方是一個(gè)良好的稅制，但在發(fā)展中國(guó)家當(dāng)前較低的征管水平和納稅意識(shí)下沒(méi)有多少是可以值得照搬的。我國(guó)尋求的只能是在我國(guó)當(dāng)前的約束條件下的最大化制度效益的。因?yàn)樵诤笳叩那闆r下，我國(guó)如面對(duì)一個(gè)復(fù)雜的稅制，就必須要有足夠高的監(jiān)督機(jī)制來(lái)保證，這不僅是對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，而且對(duì)于征稅機(jī)構(gòu)同樣如此。在缺乏后者的約束條件下，偷漏稅現(xiàn)象、征稅機(jī)構(gòu)腐敗現(xiàn)象就可能是納稅人與征稅機(jī)構(gòu)的最優(yōu)選擇。這樣誠(chéng)實(shí)的納稅人納稅就不是最優(yōu)選擇，出現(xiàn)了鞭策誠(chéng)實(shí)納稅人，會(huì)侵蝕稅基，擾亂稅制功能正常的發(fā)揮，扭曲的稅制出現(xiàn)。不考慮這種在我國(guó)國(guó)情的約束條件下的來(lái)把西方的稅制模型搬到我們國(guó)家因而是不明智的行為。這一點(diǎn)要求我國(guó)的稅制應(yīng)是易于征管的。

(二)從免稅額的理論依據(jù)來(lái)看是否應(yīng)提高

對(duì)免稅額的提高與否的認(rèn)識(shí)，必須要正確認(rèn)識(shí)免稅額存在的理論依據(jù)以及不能繞開(kāi)李嘉圖以及馬克思為代表的勞動(dòng)價(jià)值理論，免稅額是指維持勞動(dòng)力的必要的生活費(fèi)。這包括三個(gè)部分：第一，在正常情況下維持工人本人生活所需要的生活資料的價(jià)值；第二是維持工人家屬所必需的生活資料的價(jià)值；第三是勞動(dòng)者的教育和訓(xùn)練費(fèi)用，當(dāng)時(shí)的情況是勞動(dòng)力的所有者與勞動(dòng)力占有者之間的矛盾存在激烈的斗爭(zhēng)，對(duì)工人的收入的榨取極有可能使工人基本的生活得不到保證。免稅額的規(guī)定一方面為工人的基本的權(quán)利得到維護(hù)的長(zhǎng)期斗爭(zhēng)的結(jié)果，另一方面也是資本家自身利益長(zhǎng)期得到保證的條件?？梢哉f(shuō)，免稅額的存在是雙方的博弈達(dá)到“共贏”的產(chǎn)物。問(wèn)題是隨著社會(huì)的發(fā)展，這種斗爭(zhēng)即便存在，也不會(huì)在這種免稅額的升降中得到體現(xiàn)，更多的在社會(huì)其它方面如社會(huì)保障、社會(huì)福利水平、對(duì)民主的渴望、權(quán)利的保證等等。有觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，隨著人民生活水平的提高，基本的費(fèi)用在增加，相應(yīng)的免稅額就應(yīng)該隨著增長(zhǎng)。他們認(rèn)為這樣可以不因征稅而使人民的基本需要得到保障，以維持勞動(dòng)力的生產(chǎn)和再生產(chǎn)這種觀(guān)點(diǎn)仍然是那種傳統(tǒng)的階級(jí)斗爭(zhēng)的觀(guān)點(diǎn)在當(dāng)前觀(guān)點(diǎn)中的反映。如果這樣來(lái)調(diào)整，免稅額就得不斷地調(diào)整了，還沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家有如此的功夫進(jìn)行這樣的努力。這樣的觀(guān)點(diǎn)還暗含著一個(gè)危險(xiǎn)的假設(shè)，即不通過(guò)調(diào)整免稅額，人民的基本生活就得不到保證，勞動(dòng)力的生產(chǎn)和再生產(chǎn)就得不到保證。明擺著的事實(shí)為什么非要做出相反的假設(shè)呢。幾乎所有人都會(huì)感覺(jué)到這樣的一個(gè)事實(shí)是我國(guó)當(dāng)時(shí)所規(guī)定的免稅額800元一直維持到現(xiàn)在仍然是經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人民生活水平仍然不斷提高，社會(huì)仍在不斷地協(xié)調(diào)發(fā)展。按照傳統(tǒng)的那種觀(guān)點(diǎn)來(lái)支持提高免稅額是站不住腳的。而另一方面是如果免稅額不斷地調(diào)整，導(dǎo)致了稅制的不穩(wěn)定性和不可預(yù)期，以及稅制在納稅人中的非權(quán)威性，在納稅人和政府之間產(chǎn)生惡意的討價(jià)還價(jià)現(xiàn)象。這可能是提高免稅額帶來(lái)的非有效的結(jié)果。但總體來(lái)說(shuō)，提高免征額對(duì)于整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)還是利大于弊的，特別是我國(guó)現(xiàn)在所處的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)階段，對(duì)于改善人們的生活將起到不可估量的作用。

從我國(guó)當(dāng)前的個(gè)人所得稅約束條件下來(lái)看其是否提高

進(jìn)一步來(lái)看個(gè)人所得稅的免稅額的提高，應(yīng)該考慮到其自身特點(diǎn)和在我國(guó)當(dāng)前存在的約束條件。一方面，提高免稅額，相應(yīng)的納稅人就會(huì)大量的減少，這樣個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)范圍和程度就會(huì)下降，人們的收入在不同的地區(qū)、不同的行業(yè)中如果相應(yīng)的制度來(lái)跟上就會(huì)不斷的拉大，并且提高免稅額并沒(méi)有簡(jiǎn)化該稅種的征管水平，在沒(méi)有減少征管水平下這種選擇是非有效的。個(gè)人所得稅所具有的優(yōu)點(diǎn)包括“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能得不到有效的發(fā)揮，另外，如果真的要提高免稅額，那么怎樣來(lái)調(diào)整，它的標(biāo)準(zhǔn)是多少就是一個(gè)問(wèn)題。像北京、上海、以及深圳的“越權(quán)”單獨(dú)來(lái)重新規(guī)定免稅額的理由是什么。這并不是什么按照當(dāng)?shù)厝说纳钏絹?lái)定的，多少有點(diǎn)隨意性，況且如按照不少人的意見(jiàn)，跟隨當(dāng)年物價(jià)水平來(lái)定的，多少帶來(lái)征管上的不便，尤為嚴(yán)重的是使得個(gè)人所得稅的穩(wěn)定功能下降，因?yàn)樵谖鞣疆?dāng)物價(jià)水平上升時(shí)就會(huì)有通貨膨脹的勢(shì)頭，個(gè)人所得稅應(yīng)作為主要的稅種逆經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行，能使物價(jià)水平的變動(dòng)以相反的調(diào)節(jié)。如果提高個(gè)人所得稅的免稅額的話(huà)，不僅不會(huì)減少反而會(huì)增加征管水平的前提下，減少了其征稅范圍，個(gè)人所得稅的相應(yīng)的調(diào)節(jié)功能、穩(wěn)定功能、收入功能就會(huì)受到挑戰(zhàn)！但從當(dāng)前我國(guó)國(guó)情出發(fā)，如果提高免稅額，并不會(huì)使得我國(guó)的個(gè)人所得稅的相應(yīng)功能受到削弱，因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前的個(gè)人所得稅和西方不同，這不是一個(gè)主要的稅種，在我國(guó)還是一個(gè)很小的稅種，把以前提高的稅種再把它降下去嗎？理論依據(jù)是什么，其實(shí)不在不能使稅制優(yōu)化資源的前提下，稅制改革就沒(méi)有必要，反而會(huì)導(dǎo)致一些不必要的問(wèn)題，稅制對(duì)資源負(fù)面的效應(yīng)反而在加強(qiáng)。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅免征額與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)提高的觀(guān)點(diǎn)

我們知道，個(gè)人所得稅免征額是指?jìng)€(gè)人所得稅法規(guī)定的個(gè)人收入中免于征稅的金額。從各國(guó)情況來(lái)看，個(gè)人所得稅幾乎都有免征額的規(guī)定，只是其所含的內(nèi)容不盡相同。總的來(lái)說(shuō)，它一般要包括兩部分：一是個(gè)人豁免，有的又稱(chēng)為重整旗鼓扣除，即納稅人為了維持本人及其贍養(yǎng)對(duì)象的生存所必需的收入，這部分維持生計(jì)的收入從理論上來(lái)說(shuō)不應(yīng)當(dāng)被課稅，需要從納稅人的應(yīng)稅所得中剔除；二是費(fèi)用扣除，即納稅人用于彌補(bǔ)與工作相關(guān)的各種開(kāi)銷(xiāo)而需要的收入，這部分收入實(shí)際上是納稅人用來(lái)彌補(bǔ)工作成本的，所以不應(yīng)當(dāng)被課稅。對(duì)于費(fèi)用扣除，各國(guó)的做法也不盡相同：有的國(guó)家規(guī)定納稅人要按費(fèi)用類(lèi)別據(jù)實(shí)扣除；有的國(guó)家則規(guī)定有標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人的費(fèi)用扣除不需要實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)，統(tǒng)一按該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除；還有的國(guó)家允許納稅人在上述兩種辦法之間自由選擇。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定的800元免征額，實(shí)際上是把國(guó)外的個(gè)人豁免和費(fèi)用扣除合二為一，這種簡(jiǎn)化的制度主要是為了適應(yīng)我國(guó)較低的管理水平?，F(xiàn)在大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，免征額中的個(gè)人豁免部分就當(dāng)隨著物價(jià)水平而調(diào)整，同時(shí)，免征額中的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該根據(jù)開(kāi)支費(fèi)用的增長(zhǎng)而有所增加。他們的主要觀(guān)點(diǎn)

現(xiàn)行制度中“平等生存權(quán)”并未得以充分體現(xiàn)

公平，是一個(gè)主觀(guān)色彩較濃厚的概念，因?yàn)樗婕暗絻r(jià)值判斷問(wèn)題，歷史止曾經(jīng)存在四種較有代表性的公平觀(guān)，即平均主義、羅爾斯主義、功利主義和市場(chǎng)導(dǎo)向的公平觀(guān)。我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及歷史文化傳統(tǒng)，決定了具有客觀(guān)性的公平觀(guān)是一種能綜合體現(xiàn)“平等生存權(quán)”和“等量貢獻(xiàn)獲得等量報(bào)酬”的平等觀(guān)。這種平等觀(guān)既不是平均主義的，也不是市場(chǎng)導(dǎo)向的公平觀(guān)。

平等生存權(quán)是現(xiàn)代社會(huì)中每個(gè)社會(huì)成員應(yīng)當(dāng)擁有的權(quán)利，而且這種權(quán)利要真實(shí)地體現(xiàn)在每個(gè)成員對(duì)基本生存資料的擁有上。而基本生存資料的標(biāo)準(zhǔn)是可以變化的，尤其是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生活水平的提高，基本生存資料的標(biāo)準(zhǔn)也不斷提高。

而等量貢獻(xiàn)獲得等量報(bào)酬是在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下體現(xiàn)收入分配公平的另一個(gè)重要方面，它主要是從激勵(lì)角度來(lái)體現(xiàn)公平。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)：我國(guó)個(gè)人所得稅的來(lái)源近九成來(lái)自工薪所得、個(gè)體工商戶(hù)經(jīng)營(yíng)所得和銀行利息所得三個(gè)項(xiàng)目的個(gè)人所得稅，合計(jì)分別是個(gè)人所得稅總收入%、％和%，占個(gè)人所得稅總收入的％，而來(lái)自其他的個(gè)人所得稅還不足其總收入的10％。難怪有人說(shuō)：個(gè)人所得稅只管住了工薪階層，管不住“新生貴族”，更管不住那些“灰色收入”、“尋租收入”。這就說(shuō)明，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制在很大程度上未能得到充分貫徹“等量貢獻(xiàn)獲得等量報(bào)酬”這一公平原則。

那么，“平等生存權(quán)”這一公平原則是否在我國(guó)的個(gè)人所得稅制中得到體現(xiàn)了嗎？我國(guó)近幾年社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展很快，居民、職工工資也增長(zhǎng)很快。據(jù)統(tǒng)計(jì)，職工年平均工資：1993年國(guó)有單位為3532元，城鎮(zhèn)集體單位為2592元，其他單位為4966元；2000年國(guó)有單位為9552元，城鎮(zhèn)集體單位為6262元，其他單位為10984元。雖然平均貨幣工資增長(zhǎng)達(dá)兩倍多，但同期物價(jià)水平也上漲%，個(gè)人生活費(fèi)支出也逐年上升。

而且，近年來(lái)我國(guó)已推出住房制度、醫(yī)療制度、社會(huì)保障制度、教育制度等多項(xiàng)改革措施，使得我國(guó)個(gè)人的基本生存資料不僅包含衣、食，而且還要包含住、行、教育等諸多方面。但是，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，自1994年以來(lái)一直未變。這樣一來(lái)，很多中等收入的職工、甚至較低收入者也要被征收個(gè)人所得稅，職工增加的工資相當(dāng)一部分用在了繳納個(gè)人所得稅上。

個(gè)人所得稅采用超額累進(jìn)稅率。從縱向上看，超額累進(jìn)稅率意味著收入越高，適用的稅率越高。這看起來(lái)十分公平，因?yàn)槎愂照魇盏脑瓌t就是納稅能力越高，則稅收越多。但如前所述，目前的個(gè)人所得稅所采用的單一、簡(jiǎn)單的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并沒(méi)有考慮個(gè)人具體的負(fù)擔(dān)能力，如老人的贍養(yǎng)費(fèi)用、子女的教育費(fèi)用、夫婦一方工作單獨(dú)負(fù)擔(dān)家庭費(fèi)用等情況。舉例而言，有相同收入的兩人，其中一人需要撫養(yǎng)一個(gè)孩子，那么他的平均收入就相當(dāng)于另一個(gè)人的二分之一。但根據(jù)目前的個(gè)人所得稅政策，他們將要支付等額的所得稅。因此，實(shí)際上他們所面臨的就不是超額累進(jìn)稅而是比例稅了。馬克思說(shuō)過(guò)：“試問(wèn)按公道來(lái)說(shuō)，能不能指望一個(gè)每天賺一角二分錢(qián)的人繳納一分錢(qián)和每天賺十二塊錢(qián)的繳納一元錢(qián)那么容易？按比例來(lái)說(shuō)，他們每人都交出了自己收入中的同樣一分，但是這一捐稅對(duì)他們的生活需要的影響，程度卻完全不同?！币虼耍船F(xiàn)行的個(gè)人所得稅這一費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)扣除后的征收，并不能實(shí)現(xiàn)納稅能力越高納稅越多這一目的，造成了事實(shí)上的橫向不公平，有違稅收公平的量能負(fù)擔(dān)原則。所謂量能負(fù)擔(dān)原則，即是指對(duì)于兩個(gè)收入相同的納稅人來(lái)說(shuō)，由于財(cái)富積累的不同，各自家庭狀況的不同，造成各自負(fù)稅能力的差別，從而要求各自適應(yīng)有差別的稅收政策。

由此可見(jiàn)，目前的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的簡(jiǎn)單規(guī)定，忽略了納稅人的自然狀況，如婚否、子女等家庭狀況，使得個(gè)人所得稅偏離了其調(diào)節(jié)收入分配，特別是調(diào)節(jié)過(guò)高收入的本意，有悖于“平等生存權(quán)”這一社會(huì)公平原則。因此，個(gè)人所得稅的改革，不應(yīng)只糾纏于起征點(diǎn)的高低，而應(yīng)建立一個(gè)全面細(xì)致的費(fèi)用扣除制度。

第一，個(gè)人所得稅的特點(diǎn)是對(duì)純收入征稅，因此在確定個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象之后，還必須按照國(guó)際通行的辦法，從個(gè)人收入總額中，扣除各項(xiàng)成本費(fèi)用以及贍養(yǎng)納稅人本人及其家屬的生計(jì)費(fèi)用和其他必要的費(fèi)用，僅就扣除費(fèi)用后的余額征稅。個(gè)人在取得各項(xiàng)收入時(shí)，總要發(fā)生相當(dāng)?shù)暮馁M(fèi)和支出，而且有些收入項(xiàng)目，其收入數(shù)額的多少與支付相應(yīng)的費(fèi)用的多少又有內(nèi)在聯(lián)系，往往是收入數(shù)額大者，支付費(fèi)用也多，而收入數(shù)額小者支付的費(fèi)用也少。因此，在征收個(gè)人所得稅時(shí)，就應(yīng)該承認(rèn)個(gè)人為取得收入所花費(fèi)的必要費(fèi)用和支出，并準(zhǔn)予從總收入中扣除。

第二，個(gè)人在生活中還有一些必要的生活支出，也應(yīng)根據(jù)不同的情況進(jìn)行扣除。馬克思在談到勞動(dòng)力的價(jià)值時(shí)指出，工資是勞動(dòng)力或價(jià)格的轉(zhuǎn)化形態(tài)，必須保證勞動(dòng)力的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)，因此，生產(chǎn)勞動(dòng)力所必需的生活資料的總和，要包括工人的補(bǔ)充者如工人子女的生活資料，只有這樣，這種特殊商品所有者的種族才能在商品市場(chǎng)上永遠(yuǎn)延續(xù)下去。而在社會(huì)主義社會(huì)中，就不能光在滿(mǎn)足生存需要和一般“種的繁殖”為標(biāo)準(zhǔn)，還要滿(mǎn)足享受和發(fā)展的需要，要不斷提高消費(fèi)層次和質(zhì)量。

因此，確實(shí)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的意義在于對(duì)納稅人的毛所得中排除掉不反映其納稅能力的部分，而保留能反映其納稅能力的部分，然后據(jù)以征稅。概括起來(lái)，個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除不僅包括與獲得所得直接有關(guān)的費(fèi)用，而且包括與獲取所得活動(dòng)沒(méi)有直接聯(lián)系但又是進(jìn)行獲取所得活動(dòng)所必需的生活開(kāi)支。這些費(fèi)用均是納稅人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和維持勞動(dòng)力再生產(chǎn)所必需的，如果不給予相應(yīng)的扣除，就要影響個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)積極性和工作的積極性。對(duì)這部分費(fèi)用，世界各國(guó)在征收個(gè)人所得稅時(shí)都是允許扣除的。如美國(guó)，可從所得總額中扣除的項(xiàng)目至少包括不予列計(jì)項(xiàng)目、費(fèi)用開(kāi)支、扣除項(xiàng)目、個(gè)人寬免額等四大類(lèi)。在其他國(guó)家，扣除項(xiàng)目多少不一，但均作為一個(gè)要素存在，而且，稅前扣除和列支是個(gè)人所得稅制的重要組成部分，通過(guò)這一要素，可以實(shí)現(xiàn)政府公平分配的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)。

(二)居民儲(chǔ)蓄額增長(zhǎng)與稅收比重下降不足以推論免征額不必調(diào)高

近年來(lái)，個(gè)人所得稅在全部稅收中所占比重很低，而同期國(guó)內(nèi)居民儲(chǔ)蓄額則大幅增長(zhǎng)。這一現(xiàn)象很容易造成對(duì)調(diào)高免稅額觀(guān)點(diǎn)的質(zhì)疑。一方面擔(dān)心調(diào)高免稅額會(huì)造成個(gè)人所得稅額下降；另一方面認(rèn)為儲(chǔ)蓄額大幅增長(zhǎng)說(shuō)明我國(guó)居民基本生活費(fèi)用支出增加不大，稅法規(guī)定的800元免稅額標(biāo)準(zhǔn)仍可行。因此，國(guó)內(nèi)許多學(xué)者和稅務(wù)部門(mén)更關(guān)注對(duì)個(gè)人所得稅的納稅方式、征管制度和增加財(cái)政收入等問(wèn)題的研究。但是，個(gè)人所得稅額比重低和居民儲(chǔ)蓄額大幅增長(zhǎng)都不足以推論出免稅額不必調(diào)高的結(jié)論。因?yàn)椋好舛愵~的調(diào)整與個(gè)人所得稅總額的變動(dòng)并非是簡(jiǎn)單的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

在國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，人均收入增加的條件下，調(diào)高免稅額既有可能使部分低收入者退出納稅，也有可能便部分收入增加者進(jìn)行納稅。免征額與個(gè)人所得稅總額變動(dòng)存在不確實(shí)關(guān)系。例如1994年免稅額比1987年提高1倍。但1994年以來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅總額年年出現(xiàn)大幅增長(zhǎng)。經(jīng)濟(jì)特區(qū)和沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省份的個(gè)人所得稅免稅額上調(diào)后，這些地方的個(gè)人所得稅總額也在增長(zhǎng)，因此，免稅額的調(diào)高，并不必然導(dǎo)致個(gè)人所得稅總額減抄。從我國(guó)近幾年開(kāi)征個(gè)人所得稅的具體執(zhí)行結(jié)果看，個(gè)人所得稅總額的增加，同國(guó)民收入、居民納稅意識(shí)和稅收征管強(qiáng)度有密切聯(lián)系。

2、國(guó)內(nèi)居民儲(chǔ)蓄額大幅增加不能直接推論出我國(guó)居民基本生活費(fèi)用變化不大的結(jié)論。

國(guó)民基本生活資料構(gòu)成不同，支出的方式也不同。像住房、醫(yī)療、子女讀高中上大學(xué)等方面的費(fèi)用，并非日常支出項(xiàng)目，只有在發(fā)生需要時(shí)，才一次性支出。這部分未支出的基本生活費(fèi)用在積累的過(guò)程中成為儲(chǔ)蓄額增加的重要來(lái)源。如果以此認(rèn)為個(gè)人所得稅免稅額不應(yīng)上調(diào)，這可能造成對(duì)國(guó)內(nèi)居民基本生活費(fèi)用增稅的問(wèn)題。因?yàn)楫?dāng)前我國(guó)國(guó)民基本生活資料的構(gòu)成中一部分原來(lái)由政府、單位、企業(yè)承擔(dān)的費(fèi)用，現(xiàn)在正轉(zhuǎn)化為由個(gè)人承擔(dān)，并且同國(guó)民基本生活資料密切相關(guān)的物品和勞務(wù)的價(jià)格也比90年代中期有較大幅度地上漲。在這種情況下，即使同期國(guó)內(nèi)居民儲(chǔ)蓄總量在增加，但這種增加肯定包括多數(shù)國(guó)內(nèi)居民的部分基本生活費(fèi)用轉(zhuǎn)達(dá)為儲(chǔ)蓄。因此，個(gè)人所得稅免稅額的制定或調(diào)整，應(yīng)以基本生活費(fèi)用的變動(dòng)為主要依據(jù)。只要基本生活費(fèi)用構(gòu)成變動(dòng)和費(fèi)用增加，個(gè)人所得稅免稅額就應(yīng)上調(diào)。否則，一個(gè)低于國(guó)民基本生活資料費(fèi)用的免稅額將會(huì)加大低收入者的實(shí)際負(fù)擔(dān)，無(wú)法達(dá)到調(diào)節(jié)收入分配公平的目的。

3、提高個(gè)人所得稅在全部稅收中所占的比重是個(gè)漸進(jìn)過(guò)程。

近幾年，我國(guó)個(gè)人所得稅額增加很快。1994-1997年個(gè)人所得稅額分別為72億元、億元、億元、260億元，但占稅收總收入的比重很低，1997年也僅為%，這個(gè)比重低于東南亞發(fā)展中國(guó)家11%—15%的水平。美國(guó)從1861年全面開(kāi)征個(gè)人所得稅，到1918年該稅占全部稅收的比重達(dá)20%，其間用了57年的時(shí)間。從我國(guó)1994年以來(lái)個(gè)人所得稅增長(zhǎng)的速度看，我國(guó)的速度并不慢，大約再用20年左右的時(shí)間，就可以使該稅的比重達(dá)到20%。此外，個(gè)人所得稅的增長(zhǎng)是整個(gè)稅收制度運(yùn)作的過(guò)程，涉及多方面因素。例如，信息不對(duì)稱(chēng)，納稅意識(shí)低等問(wèn)題，加大了個(gè)人所得稅征管難度。因此，要在總稅收中提高個(gè)人所得稅額比重，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加大稅收征管工作的硬件投放，裝備先進(jìn)的電子網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，利用網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)對(duì)有關(guān)個(gè)人收入信息的搜集、儲(chǔ)存和稽查，提高稅收征管效率。

上述分析說(shuō)明，免稅額的變動(dòng)與國(guó)內(nèi)居民基本生活資料構(gòu)成的變動(dòng)存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系；免稅額的變動(dòng)與個(gè)人所得稅總額的變動(dòng)則是不確定關(guān)系，免稅額的調(diào)高不一定會(huì)使個(gè)人所得稅總額下降。一個(gè)制定合理的免稅額，在有效的稅收征管工作中，有利于個(gè)人所得稅總額增長(zhǎng)，并且能夠得到納稅人的理解。

現(xiàn)行個(gè)人所得稅制社會(huì)功能未能充分體現(xiàn)

個(gè)人所得稅功能是否能夠地發(fā)揮在很大程度上取決于扣除制度能否體現(xiàn)公平。合理的扣除制度不但能體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能，而且還能將稅收和調(diào)節(jié)功能延伸到人們的社會(huì)生活中去。個(gè)人所得稅制應(yīng)該發(fā)揮以下作用：

l、要充分發(fā)揮稅收全方位調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能

國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策宏觀(guān)調(diào)控手段的實(shí)施完全可以在個(gè)人所得稅的規(guī)定中體現(xiàn)出來(lái)。

體現(xiàn)擴(kuò)大內(nèi)需政策。鼓勵(lì)個(gè)人消費(fèi)的擴(kuò)大內(nèi)需政策之一是鼓勵(lì)大額的消費(fèi)，如購(gòu)車(chē)、買(mǎi)房，一般是在貸款方式和付款期限上給予一定的便利。泰國(guó)規(guī)定個(gè)人及配偶購(gòu)置電腦的支出和房屋抵押貸款利息支出享有一定的扣除。我國(guó)可以考慮對(duì)進(jìn)行大額消費(fèi)的納稅人給予一定的扣除。大額消費(fèi)對(duì)帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)要超過(guò)因增加扣除額給稅收帶來(lái)的損失。

體現(xiàn)縮小地區(qū)差異，扶持貧困地區(qū)政策。我國(guó)對(duì)于捐贈(zèng)的扣除僅限于個(gè)人將其所得通過(guò)我國(guó)境內(nèi)的國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)。這種規(guī)定不利于擴(kuò)大捐贈(zèng)和鼓勵(lì)捐贈(zèng)。其一，捐贈(zèng)的錢(qián)物被用于什么地方和目的，捐贈(zèng)人難以詳知，即使是捐贈(zèng)時(shí)注明受贈(zèng)地區(qū)和受贈(zèng)人，也因中介機(jī)關(guān)、團(tuán)體的存在使得捐贈(zèng)人和受贈(zèng)人之間難以保持有效的聯(lián)系。很多捐贈(zèng)都是帶著強(qiáng)烈感情色彩的。特定機(jī)關(guān)和團(tuán)體的存在淡化了捐贈(zèng)人和受贈(zèng)人之間的感情紐帶，弱化了捐贈(zèng)人對(duì)受贈(zèng)人和受贈(zèng)地區(qū)的關(guān)心程度，不利于捐贈(zèng)行為的繼續(xù)和擴(kuò)大。其二，捐贈(zèng)支出不能全部扣除，根據(jù)個(gè)人所得稅法，對(duì)捐贈(zèng)額的扣除限于不超過(guò)納稅人應(yīng)納稅所得額的30%。這會(huì)使捐贈(zèng)人對(duì)捐贈(zèng)支出數(shù)額的考慮更加謹(jǐn)慎。有必要改革捐贈(zèng)制度，擴(kuò)大捐贈(zèng)范圍，放寬對(duì)捐贈(zèng)扣除制度的限制。

鼓勵(lì)教育投資。我國(guó)把教育投資作為擴(kuò)大內(nèi)需的一個(gè)重要方向。擴(kuò)大招生的同時(shí)，學(xué)費(fèi)也大幅度上漲，人們盡管具有強(qiáng)烈的消費(fèi)意向，然而學(xué)費(fèi)高昂，令人止步。泰國(guó)對(duì)于納稅人有子女在本國(guó)教育機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)的給予個(gè)人所得稅的額外減免。馬來(lái)西亞給予有子女在本國(guó)大學(xué)或研究院接受高等教育的給予相當(dāng)于正常扣除4倍的最大扣除，而且納稅人支付的一定的教育保險(xiǎn)費(fèi)也列入扣除額。我國(guó)應(yīng)把教育費(fèi)用開(kāi)支列入個(gè)人所得科扣除額，這是和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、教育政策的有效結(jié)合。一方面，鼓勵(lì)父母讓子女接受高等教育，子女受教育層次越高，扣除額越大。另一方面，鼓勵(lì)父母讓子女學(xué)習(xí)國(guó)家需要但報(bào)考人數(shù)較少的所謂冷門(mén)專(zhuān)業(yè)，對(duì)于學(xué)習(xí)所謂冷門(mén)專(zhuān)業(yè)的給予更大額度的扣除，以體現(xiàn)國(guó)家對(duì)教育方向的調(diào)控。

鼓勵(lì)從事特定的職業(yè)。某些職業(yè)很多人不愿意從事，即使下崗職工和失業(yè)也由于擇業(yè)觀(guān)念的差異寧愿無(wú)業(yè)也不愿從事一些臟、苦、累的活兒，如基礎(chǔ)數(shù)學(xué)的研究，對(duì)考古、歷史的研究，雖然社會(huì)效益大和潛在效益大，但經(jīng)濟(jì)效益少而使一些有天賦的人放棄從事。泰國(guó)對(duì)一般的工資收給予40%的扣除，而對(duì)醫(yī)藥職業(yè)則給予60%的扣除。我國(guó)當(dāng)前無(wú)論什么職業(yè)都采取一樣的扣除率，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)建立人們擇業(yè)觀(guān)念的調(diào)節(jié)作用。體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)社會(huì)道德的功能

現(xiàn)在有關(guān)撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、離婚的案件呈增多趨勢(shì)，從一個(gè)側(cè)面反映了社會(huì)道德急需加強(qiáng)。馬到成功對(duì)于納稅人支付父母親的醫(yī)藥費(fèi)和妻子、小孩的大病醫(yī)藥費(fèi)都給予一定的扣除。我國(guó)也有必要借鑒東盟兩國(guó)的扣除制度，比如建立以家庭為納稅單位的制度，使納稅人選擇以家庭為納稅人比單個(gè)人為納稅人能得到更大的扣除，從而傾向于建立家庭，鞏固家庭。對(duì)于扶養(yǎng)、贍養(yǎng)老人，共同撫養(yǎng)、教育子女，為親人購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)的納稅人也應(yīng)給予一定的扣除。

個(gè)人所得稅的扣除雖然直接體現(xiàn)為減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，保障了其經(jīng)濟(jì)利益，但若扣除制度和納稅人的特定行為聯(lián)系在一起，個(gè)人怕得稅就又起到了鼓勵(lì)或抑制特定行為的作用，個(gè)人所得稅的經(jīng)濟(jì)社會(huì)功能就會(huì)大大地拓展。

綜上分析，我們應(yīng)注意到以下幾點(diǎn)：

首先，我國(guó)1980年制定的個(gè)人所得稅法的主旨是為適應(yīng)改革開(kāi)放的需要，調(diào)節(jié)對(duì)在先富起來(lái)政策引導(dǎo)下出現(xiàn)的新興高收入階層與社會(huì)平均收入水平的差距。因而按當(dāng)時(shí)制定的標(biāo)準(zhǔn)，絕大多數(shù)的中低工薪階層與個(gè)人所得稅是無(wú)緣的。1994年的稅制政革將個(gè)人所得稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)所得稅和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅合并，并作了相應(yīng)的修改后統(tǒng)一征收個(gè)人所得稅。在隨后的幾年內(nèi)，我國(guó)取得的經(jīng)濟(jì)成就是舉世矚目的。居民收入也有了很大的提高。具