批判思維與審計教育【摘要】本文以審計環(huán)境變化為背景，介紹了批判思維的涵義、審計中的思維誤區(qū)及它們對審計學科的影響，并建議將提高批判思維能力作為審計教育和審計后續(xù)教育的基本要求之一。

一、問題的提出

21世紀初發(fā)生在美國的安然事件等一系列財務(wù)造假案，導(dǎo)致了美國會計模式的轉(zhuǎn)變，原來以規(guī)則為導(dǎo)向的會計模式和審計程序受到了越來越多的批評。2002年薩班斯法案的出臺暗示著一場會計、審計領(lǐng)域的變革即將到來，以原則為導(dǎo)向的會計模式悄然而生。會計模式的變革必然導(dǎo)致審計程序和方法的改變，具體的操作規(guī)則將為籠統(tǒng)的原則所取代，審計人員評判的基礎(chǔ)將由具體的會計準則、會計制度變?yōu)橐话阍瓌t。這些給審計實務(wù)操作帶來了困難，原有的審計知識似乎不夠用了，針對“原則”的知識又來自何方呢？

我國的資本市場也不是風平浪靜，銀廣廈等上市公司的造假案件仍時有發(fā)生。雖然至今未見具體會計準則發(fā)生根本性變化，但是有美國和世界大環(huán)境的影響，會計模式的變革是早晚的事，我們不能等會計模式變革以后再來討論審計的應(yīng)對之策，應(yīng)該有未雨綢繆之略。加之，我國的審計建設(shè)、誠信建設(shè)和會計師事務(wù)所的生存問題都是困繞我國審計界的難題，而這些問題的最終解決方案仍是提高職業(yè)人員的水平和素質(zhì)。

可以預(yù)測，日益增加的詳細審查、會計準則可能向以原則為導(dǎo)向的制訂程序偏移及我國會計、審計的國際化，使得審計人員的職業(yè)判斷會越來越多，從而使得提高審計人員的職業(yè)判斷水平和職業(yè)素質(zhì)勢在必行。在這種情況下，一種超越規(guī)則的思維技術(shù)——批判思維將有利于審計人員應(yīng)付日益復(fù)雜的問題。

未來的審計人員是今天的會計、審計專業(yè)的學生，提高審計職業(yè)人員的判斷水平和職業(yè)素質(zhì)必須從基礎(chǔ)抓起?，F(xiàn)代的審計教育是一個復(fù)雜的工程，我國加入WTO以后對會計、審計的要求更高?？鐕尽⑼赓Y企業(yè)的發(fā)展要求會計、審計成為一種通用的語言。各國的具體會計準則必然服從于通用的原則。雖然我國會計、審計學的基礎(chǔ)教育根基牢固，但將基礎(chǔ)知識應(yīng)用到實踐的能力卻很弱，這也是應(yīng)試教育的弊端之一。在這種背景下，會計、審計專業(yè)學生不僅要具備專業(yè)知識，也要有獨立的判斷和思維能力。因此，將批判思維引入到會計、審計專業(yè)教育是必不可少的。

二、批判思維的涵義和構(gòu)成要素

批判思維有著廣泛的含義，邏輯學是研究批判思維最有力的工具。盡管邏輯學被稱為是“審計學科之母”，但是會計、審計課程中非常缺乏邏輯訓(xùn)練。在我國的會計教育和審計判斷文獻中有關(guān)邏輯方面和批判思維的研究很少。

批判思維的涵義

現(xiàn)代漢語詞典中對“批判”一詞的解釋是：“對錯誤的思想、言論或行為做系統(tǒng)的分析，加以否定?！?/p>

國外學者關(guān)于批判思維和邏輯學在審計學科應(yīng)用的研究也僅是十幾年前的事。美國會計學會的Bedford委員會和會計教育變革委員會建議會計教育工作者應(yīng)采用合適的方法培養(yǎng)學生的批判思維能力。

格拉澤認為批判思維是“根據(jù)支持信念的證據(jù)和進一步趨向的結(jié)論所做的持續(xù)的努力，以檢查任何信念或假定的知識形式?！?/p>

Kurfiss批判思維的定義是：“一種調(diào)查，它的目的是探求一種情形、現(xiàn)象、疑慮或問題，以得到有關(guān)調(diào)查的假設(shè)或結(jié)論，它綜合了所有可利用的信息，因此是很有說服力的。”

斯塔克和Lowther認為批判思維包括對問題合理的、符合邏輯的和一致的檢查；能夠取得、評價甚至可以產(chǎn)生信息和知識；同時能夠在相似或不相似的情況下做出決策。

保羅對批判思維的定義是：“受過訓(xùn)練的、自我直接思考，對特殊的模式或思維領(lǐng)域演示了適當?shù)乃季S完美性?！蓖瑫r保羅增加了兩個維度：批判思維包括人們自我思考過程；特殊訓(xùn)練中的批判思維使用邏輯學。

AICPA在其框架中對批判思維的解釋是這樣的：“批判思維包括從各種各樣的原則中聯(lián)結(jié)數(shù)據(jù)、知識和洞察力的能力，以為決策制訂提供信息?！M入會計職業(yè)界的個體應(yīng)該能夠與組織的其他人交流組織的想象力、策略、目標和文化。”

上述批判思維的涵義中，格拉澤和Kurfiss的定義認為批判思維是一個過程；斯塔克、Lowther和保羅將邏輯引入批判思維的定義，前者認為批判思維是為了信息和決策而進行的檢查工作，后者強調(diào)主體掌握批判思維應(yīng)具備的條件；AICPA對批判思維的解釋認為批判思維是一種能力。

批判思維的構(gòu)成要素

關(guān)于批判思維的構(gòu)成要素理論上存在著不同的認識。恩尼斯認為批判思維包括三個部分的發(fā)展：1.批判思維傾向；2.使用Bloom的高要求思維技術(shù)；3.對策略問題的解決能力。Huffman、Vernoy、Williams和Vernoy向教育工作者提供了批判思維的框架，對恩尼斯提出的三個部分加以分類，具體歸類為情感要素、認知要素和行為要素。情感要素是會計人員以開闊的心情研究問題的能力，而不是尋找支持預(yù)期信念的證據(jù)；認知要素是會計人員提出問題的精神方法；行為要素則是批判思維中使用的行動或策略以解決問題。Beyer、Ennis、格拉澤、保羅和Presseisen認為批判思維包括以下認知過程：

1.尋找證據(jù)和理由；選擇有關(guān)信息；從不相關(guān)事實中識別相關(guān)事實；分析信息資源的可信性決定論據(jù)的說服力；

6.識別關(guān)系并取舍；

7.辨別實例和反例；

8.確認假設(shè)、偏誤和邏輯謬誤；

9.對意見和假設(shè)進行辯護；

10.得出合適的結(jié)論和推論。

綜上所述，筆者將批判思維定義為“運用邏輯學知識，系統(tǒng)、批判地分析無組織環(huán)境中的問題，并從分析中提取信息以合成整體用于未來決策的一種能力，包括認知和非認知的屬性、態(tài)度和行為。”這個定義體現(xiàn)了邏輯學在批判思維中的重要性，認為批判思維的本質(zhì)是一種能力，目標是為未來決策服務(wù)，構(gòu)成要素包括認知和非認知領(lǐng)域兩個部分。

三、審計中的思維誤區(qū)

批判思維是一種能力，是會計或?qū)徲嬋藛T識別和解決問題的能力，而邏輯又是其最有力的工具，談批判思維不能不涉及邏輯學的內(nèi)容。眾所周知，邏輯學是非常深奧的，而審計環(huán)境又是復(fù)雜多變的，若想掌握批判思維能力，必須克服邏輯錯誤。審計中常見的思維誤區(qū)有以下幾種情況：

第一種情況：一位審計人員被指派去檢查某公司的現(xiàn)金支付情況。他知道如果在現(xiàn)金支付流程中存在職責分離，雇員很難進行欺詐。他發(fā)現(xiàn)流程中沒有實施職責分離。

審計人員的結(jié)論是雇員不難進行欺詐。

這個例子很簡單，筆者要做的是判斷一下審計人員的結(jié)論是否正確。實際工作中，客戶內(nèi)部控制系統(tǒng)沒有進行職責分離會很容易產(chǎn)生欺詐行為，所以，審計人員的結(jié)論是正確的。但邏輯學認為這是否認前提的無效命題，簡化一下這個命題，變成下面的形式：

如果p那么q

不是p

因此不是q

所以，審計人員的結(jié)論是不合理的。

第二種情況：一位審計人員正在檢查某企業(yè)采購流程方面的控制。他知道如果控制很好，在控制測試中將發(fā)現(xiàn)很少的例外。結(jié)果，測試揭示了較少的不重要的例外情況。

審計人員的結(jié)論：采購的控制很好。

審計人員的結(jié)論合理嗎？如果控制是好的，那么在控制測試時就有較少的例外情況。因此，控制是好的。

但是控制并不一定是好的，即使測試中發(fā)現(xiàn)了較少的例外情況，也許測試進行得不正確或者不仔細或客戶制造虛假的業(yè)務(wù)流程騙取審計人員信任。這個命題屬于肯定結(jié)果的謬誤形式：

如果p那么q

q成立

因此p成立

第三種情況：某事務(wù)所一位審計人員在1998年實施了對某公司應(yīng)收賬款系統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)。他認為發(fā)出信函的流程需要修正以避免出現(xiàn)給公司的某些顧客重復(fù)發(fā)函的問題。該審計人員1999年又對相同的系統(tǒng)實施審計。審計的結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)重復(fù)發(fā)函問題。主管審計師正在復(fù)核審計人員的工作。

主管審計師的結(jié)論：重復(fù)發(fā)函的問題已經(jīng)不存在。

主管審計師的結(jié)論是不合理的。我們只是知道1999年的審計沒有發(fā)現(xiàn)重復(fù)發(fā)函的問題。一年的證據(jù)不能說明“重復(fù)發(fā)函問題已經(jīng)不存在”了，也不能為修正發(fā)函流程的結(jié)論提供支持。出現(xiàn)1999年的結(jié)論有很多原因，一是主管審計師的結(jié)論正確；二是1999年的審計沒有正確實施；三是1999年的審計沒有考慮重復(fù)發(fā)函的問題！

這是由于考慮不全面而產(chǎn)生謬誤形式的一個例子。

常見的邏輯謬誤還有從個人偏好出發(fā)、草率歸納、問題復(fù)雜化、主觀主義、、否定結(jié)果和偷換概念等等。

四、批判思維與審計教育的關(guān)系

批判思維包括情感要素、認知要素和行為要素。傳統(tǒng)的審計教育重視專業(yè)知識的灌輸，往往忽略哲學對具體科學的指導(dǎo)作用。從學生智力發(fā)展的角度可以將學生或職業(yè)人員對會計知識的學習階段定義為第一階段，審計課程應(yīng)該位于學習的第二階段，論文設(shè)計則是第三階段，這種劃分雖不嚴格，但也有一定的道理。審計課程階段學生的特點是喜歡思考問題，愿意考慮有分歧的觀點，能夠獨立思考，因為他們已經(jīng)接受一些會計知識和其他相關(guān)知識；雖然學生學到了一些專業(yè)知識，但理解程度不深，對問題的認識膚淺，他們對不確定的問題表現(xiàn)出一定的忍受能力，僅能用缺乏支持的觀點解決不確定問題。因此，在審計基礎(chǔ)課程中以情感教育為主，鼓勵學生有不同觀點，并強調(diào)使用精確的術(shù)語；在中級審計案例分析中以情感要素為主，培養(yǎng)學生對不確定問題的忍耐力并承認其偏誤，同時培養(yǎng)學生在新環(huán)境運用知識的能力；在復(fù)雜一點的審計案例或高級審計實務(wù)中主要涉及認知要素和行為要素，前者涉及分析數(shù)據(jù)、綜合能力、對問題進行精確的定義和變化思維方法，后者涉及修改判斷、收集事實、在新環(huán)境中運用知識和從意見中區(qū)分事實；建立審計模型的訓(xùn)練也要鼓勵學生有不同的觀點并有轉(zhuǎn)變思維的能力，但主要還是行為要素發(fā)揮作用，比如修改審計判斷、積極聽取各方意見并批判地與各方交換意見；寫作訓(xùn)練主要指撰寫研究報告和論文，涉及認知要素的獨立思考和分析數(shù)據(jù)，但以行為要素為主，如修改判斷、收集和區(qū)分事實。

五、總結(jié)和建議

批判思維本屬哲學范疇，上個世紀末才出現(xiàn)在審計領(lǐng)域。批判思維與會計、審計專業(yè)結(jié)合在國外發(fā)展很快，我國會計、審計文獻未發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題的研究。會計、審計在本質(zhì)上是一種束縛思維的活動，要求執(zhí)業(yè)者必須按照既定的規(guī)則辦事，但由于環(huán)境的變化，束縛思維的活動將慢慢變?yōu)榉砰_思維的活動，這種轉(zhuǎn)變會使執(zhí)業(yè)者難以適應(yīng)，掌握批判思維技能是應(yīng)對執(zhí)業(yè)危機的良方，因為它是一種超越規(guī)則的能力?？上У氖恰吨袊詴嫀熉殬I(yè)后續(xù)教育基本準則》中未見有關(guān)提高批判思維能力的要求，也沒有將邏輯學科引入到審計職業(yè)教育的內(nèi)容，筆者認為應(yīng)該在準則中補充這一內(nèi)容。職業(yè)后續(xù)教育的目的是提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平，對職業(yè)審計人員只進行會計知識和相關(guān)法規(guī)的培訓(xùn)是不夠的，因為會計環(huán)境在發(fā)生變化，會計選擇在不斷增加，審計人員的操作規(guī)則不可能包括所有情況，處理準則之外的原則問題需要職業(yè)審計人員的專業(yè)判斷，在沒有經(jīng)驗，沒有案例的情況下，批判思維能力和邏輯分析是必不可少的。

同時，國內(nèi)大多數(shù)有關(guān)審計教育的文章都強調(diào)教學改革和課程調(diào)整，呼吁學校教育培養(yǎng)通用型人才。李金華審計長曾指出：“從提高審計人員的素質(zhì)方面講，審計工作者不僅要具有財經(jīng)、會計、審計等基本知識和業(yè)務(wù)技能，還要擴大知識面，學習和掌握現(xiàn)代知識?！泵绹?967年提出會計與審計專業(yè)學生應(yīng)該學會欣賞人文科學。