時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的應(yīng)用淺探

自1988年羅伯特·卡普蘭和史蒂文·安德森提出了作業(yè)成本法后，ABC法便逐漸成為管理會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的一大熱點(diǎn)。ABC法最先在制造業(yè)興起。由于商業(yè)銀行也具有實(shí)施ABC法的條件，因而很多國(guó)外的商業(yè)銀行早已開(kāi)始實(shí)施ABC法這種先進(jìn)的成本核算和管理方法，目前我國(guó)多家商業(yè)銀行也已開(kāi)始實(shí)施ABC法。

ABC法在商業(yè)銀行的實(shí)施會(huì)受到多種因素的影響，此外，ABC法本身也有一些局限性，影響其在商業(yè)銀行的成功實(shí)施。首先，在ABC法的實(shí)施過(guò)程中，作業(yè)、作業(yè)成本動(dòng)因和資源成本動(dòng)因等一系列數(shù)據(jù)的收集和處理直接關(guān)系A(chǔ)BC法實(shí)施的成敗。但是，由于收集這些數(shù)據(jù)的過(guò)程往往需要通過(guò)面談、發(fā)放調(diào)查表、召開(kāi)討論會(huì)等比較主觀的方式，因而往往無(wú)法收集到較為客觀和準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，從而影響ABC法的實(shí)施效果。其次，在日常ABC法的核算過(guò)程中，由于商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)處理并不容易整齊劃一，因而在確定作業(yè)的時(shí)候，需要將作業(yè)流程中的每一個(gè)變化都確定為一個(gè)作業(yè)，導(dǎo)致ABC法的核算過(guò)于復(fù)雜，反而不利于產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確。針對(duì)傳統(tǒng)ABC法的弊病，ABC法的創(chuàng)始人卡普蘭和安德森又創(chuàng)建了一種新的作業(yè)成本管理方法：時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法。這種新的作業(yè)成本法可以在一定程度上較好地解決商業(yè)銀行應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)遇到的問(wèn)題。

一、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)作業(yè)成本法的區(qū)別

一是核算步驟不同。傳統(tǒng)作業(yè)成本法的核算步驟是：按照資源成本動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用分配至作業(yè)和作業(yè)成本庫(kù)；然后將作業(yè)成本按照作業(yè)成本動(dòng)因分配至產(chǎn)品或客戶，計(jì)算出產(chǎn)品或客戶的總成本和單位成本。

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的核算步驟是根據(jù)單位時(shí)間產(chǎn)能成本和作業(yè)單位時(shí)間數(shù)估計(jì)成本動(dòng)因分配率；然后根據(jù)成本動(dòng)因率及產(chǎn)品或客戶耗用的作業(yè)數(shù)量將作業(yè)成本分配至產(chǎn)品或客戶，計(jì)算出產(chǎn)品或客戶的總成本和單位成本。

按照新的作業(yè)成本法，管理人員可直接估計(jì)每項(xiàng)事務(wù)、每個(gè)產(chǎn)品或客戶所花費(fèi)的資源，而不是先將資源成本通過(guò)資源成本動(dòng)因分?jǐn)偟礁黜?xiàng)作業(yè)上。實(shí)際上，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)行了統(tǒng)一，用時(shí)間作為統(tǒng)一的度量工具，對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

二是應(yīng)對(duì)復(fù)雜運(yùn)營(yíng)的解決方式不同。在傳統(tǒng)的作業(yè)成本分析中存在著一個(gè)將問(wèn)題簡(jiǎn)單化的重要假設(shè)：某一特定類(lèi)型的所有訂單或者所有事務(wù)處理均毫無(wú)差異，在處理時(shí)所需要的時(shí)間都一樣。當(dāng)面對(duì)復(fù)雜運(yùn)營(yíng)所帶來(lái)的問(wèn)題時(shí)，管理人員不得不將流程的每一變化都作為一種特殊的作業(yè)來(lái)處理，以便記錄下不同事務(wù)處理活動(dòng)所需的時(shí)間。

而在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本分析中，以上假設(shè)被拋開(kāi)，嵌入了一些計(jì)算時(shí)間的等式來(lái)解決復(fù)雜運(yùn)營(yíng)所帶來(lái)的問(wèn)題，從而能夠反映出訂單和企業(yè)活動(dòng)的不同特點(diǎn)所導(dǎo)致的處理時(shí)間差異，簡(jiǎn)化了數(shù)據(jù)估測(cè)過(guò)程，能夠提供相當(dāng)于原模型準(zhǔn)確度高得多的成本分析。

二、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的核算步驟

第一，確定單位時(shí)間產(chǎn)能成本。單位時(shí)間產(chǎn)能成本是指單位時(shí)間所投入的資源能力的成本。確定單位時(shí)間產(chǎn)能成本，就要計(jì)算資源成本總額和總工作時(shí)間。在商業(yè)銀行中，各項(xiàng)成本費(fèi)用都?xì)w并在營(yíng)業(yè)費(fèi)用這一賬戶中，營(yíng)業(yè)費(fèi)用構(gòu)成了商業(yè)銀行的資源成本庫(kù)，商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)費(fèi)用賬戶各明細(xì)賬戶余額之和就是資源成本總額。

確定總工作時(shí)間實(shí)質(zhì)上是確定總的有效工作時(shí)間，也就是員工的所有可利用的時(shí)間。商業(yè)銀行法定工作時(shí)間是8小時(shí)，但是，員工不會(huì)時(shí)時(shí)都處于工作狀態(tài)，他們需要有一定的時(shí)間休息，因而在計(jì)算總工作時(shí)間時(shí)，需要對(duì)員工的工作效率進(jìn)行調(diào)查，將員工用于工作的實(shí)際時(shí)間進(jìn)行估算，而后乘以員工人數(shù)和工作天數(shù)，就可以計(jì)算出總工作時(shí)間了。如某支行有10人，1月份工作22天，每位員工1天的有效工作時(shí)間為360分鐘，則該支行1月份的有效工作時(shí)間為79200分鐘。

資源成本總額和總工作時(shí)間都確定之后，就可以計(jì)算單位時(shí)間產(chǎn)能成本了，其計(jì)算公式為：

單位時(shí)間產(chǎn)能成本=資源成本總額÷總工作時(shí)間。

第二，計(jì)算成本動(dòng)因分配率。成本動(dòng)因分配率實(shí)際上是計(jì)算銀行各單位作業(yè)所應(yīng)分?jǐn)偟某杀荆脝挝粫r(shí)間產(chǎn)能成本乘以某項(xiàng)作業(yè)耗用的時(shí)間即作業(yè)單位時(shí)間數(shù)，便計(jì)算得出成本動(dòng)因分配率，其計(jì)算工式為：

成本動(dòng)因分配率=單位時(shí)間產(chǎn)能成本×作業(yè)單位時(shí)間數(shù)

作業(yè)單位時(shí)間數(shù)可以由管理人員根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行估算。如為客戶開(kāi)立賬戶這項(xiàng)作業(yè)所需時(shí)間就由營(yíng)業(yè)部的主管根據(jù)不同員工做這項(xiàng)工作所耗時(shí)間的算數(shù)平均數(shù)來(lái)估計(jì)在本營(yíng)業(yè)部這項(xiàng)作業(yè)的單位時(shí)間。假設(shè)某銀行單位時(shí)間產(chǎn)能成本為元/分鐘，為客戶開(kāi)立賬戶需要分鐘，則開(kāi)立賬戶這項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因分配率為元。

第三，計(jì)算成本對(duì)象的成本。將成本對(duì)象所耗用的某種作業(yè)的數(shù)量和成本動(dòng)因分配率相乘，可以求得成本對(duì)象所應(yīng)負(fù)擔(dān)的這種作業(yè)的作業(yè)成本數(shù)，將成本對(duì)象所應(yīng)負(fù)擔(dān)的全部作業(yè)的作業(yè)成本數(shù)相加便得到成本對(duì)象的成本總額，再將成本總額與成本對(duì)象數(shù)量相比，便可求得該成本對(duì)象的單位成本。其計(jì)算公式為：

成本對(duì)象的總成本=∑耗用作業(yè)數(shù)量×該作業(yè)成本動(dòng)因分配率

成本對(duì)象的單位成本=成本對(duì)象的總成本÷成本對(duì)象的數(shù)量

下面以一實(shí)例說(shuō)明時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的核算過(guò)程。

假設(shè)某商業(yè)銀行分理處以存款和貸款作為成本計(jì)算對(duì)象，需要進(jìn)行開(kāi)立賬戶、發(fā)放銀行卡、現(xiàn)金存款、現(xiàn)金取款、受理貸款申請(qǐng)、審核貸款安排、發(fā)放貸款7項(xiàng)作業(yè)。該分理處某月的營(yíng)業(yè)費(fèi)用總額為76000元，測(cè)算得知員工的總工作時(shí)間為68400分鐘，則單位時(shí)間產(chǎn)能成本為元/分鐘。根據(jù)單位時(shí)間產(chǎn)能成本和各項(xiàng)作業(yè)單位時(shí)間數(shù)，再根據(jù)計(jì)算得出成本動(dòng)因分配率；而后，根據(jù)成本動(dòng)因分配率和成本計(jì)算對(duì)象耗用各項(xiàng)作業(yè)的數(shù)量，計(jì)算得出成本計(jì)算對(duì)象所耗費(fèi)的成本總額，其計(jì)算過(guò)程如下表所示：

作業(yè)

名稱(chēng)

①

作業(yè)單位時(shí)間數(shù)

②成本動(dòng)因分配率

③=②×存款貸款

耗用作業(yè)量

④耗用

時(shí)間

(分鐘)

⑤=

②×④作業(yè)

成本

(元)

⑥=

③×④耗用作業(yè)量⑦耗用

時(shí)間

(分鐘)

⑧=

②×⑦作業(yè)成本總額⑨=

③×⑦開(kāi)立賬戶1360036003960500500550

2、發(fā)放銀行卡220033003630

3、現(xiàn)金存款258001160012760

4、現(xiàn)金取款56001400015400

5、受理貸款申請(qǐng)4148059206512

6、審核貸款安排1212801536016896

7、發(fā)放貸款889071207832

合計(jì)******3250035750**2890031790

三、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)

更便于作業(yè)成本系統(tǒng)的建成和實(shí)施。實(shí)施傳統(tǒng)作業(yè)成本法，資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因?qū)嵤┒鄻?biāo)準(zhǔn)分配，即不同類(lèi)型的資源成本有不同的資源成本動(dòng)因，不同的作業(yè)成本有不同的作業(yè)成本動(dòng)因，此外，在確定資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因時(shí)要基于對(duì)員工的詢(xún)問(wèn)和對(duì)作業(yè)的調(diào)查，因此，在實(shí)施傳統(tǒng)作業(yè)成本法時(shí)需要開(kāi)展大范圍的工作，對(duì)于公司管理層是一項(xiàng)難題。而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法用時(shí)間作為統(tǒng)一的度量工具對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)?，避免了資源成本和作業(yè)成本多標(biāo)準(zhǔn)分配，并且，時(shí)間的確定是基于公司管理層可靠估算，并非對(duì)員工的調(diào)查，從而避開(kāi)了上述難題。而且，受益于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下時(shí)間等式的靈活性和適應(yīng)性，管理人員能夠通過(guò)目前許多公司的資源規(guī)劃系統(tǒng)中已經(jīng)存儲(chǔ)的相關(guān)的數(shù)據(jù)信息迅速地計(jì)算出完成任何作業(yè)所需要的具體時(shí)間要求，從而簡(jiǎn)化整個(gè)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)并提高其效率。

更便于作業(yè)成本系統(tǒng)的更新和維護(hù)。傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)在建成后如果需要進(jìn)行更新，需要反復(fù)向員工調(diào)查和了解一些數(shù)據(jù)信息，要更新和維護(hù)大規(guī)模的作業(yè)成本模型所需投入的時(shí)間和耗費(fèi)的成本極大，因此，企業(yè)的傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)一旦建成很少更新，這使得傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)建成后只能在短時(shí)間內(nèi)適應(yīng)企業(yè)發(fā)展，企業(yè)變化之后，傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)便無(wú)法適應(yīng)了。而對(duì)企業(yè)外部和內(nèi)部經(jīng)常變化的經(jīng)營(yíng)條件，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法能夠更容易地更新以適應(yīng)變化，對(duì)流程、產(chǎn)品和客戶的成本所做的估算也會(huì)變得更準(zhǔn)確。當(dāng)一個(gè)部門(mén)增加了若干項(xiàng)作業(yè)，公司管理層不需要與員工重新做面談?wù){(diào)查，只要對(duì)新增作業(yè)的作業(yè)單位時(shí)間數(shù)作出估測(cè)即可計(jì)算出該項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因分配率。

能夠清楚地反映商業(yè)銀行資源的利用效率。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法是基于這樣一個(gè)假設(shè)條件：商業(yè)銀行的資源得到了充分利用，因此，在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，所有的資源成本都被分配給銀行的各種產(chǎn)品，通過(guò)傳統(tǒng)作業(yè)成本法的計(jì)算結(jié)果無(wú)法分析出銀行資源的利用效率。然而銀行的資源常常有相當(dāng)大一部分未得到利用，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的應(yīng)用就可以清楚地反映商業(yè)銀行資源的利用效率。下表列示了上例中存款和貸款耗用產(chǎn)能的情況：

項(xiàng)目耗用時(shí)間作業(yè)成本

存款3250035750

貸款2890031790

耗費(fèi)合計(jì)61400