②資產負債表項目分析：資產：項目賬面價值計稅基礎可抵扣差異應納稅差異1.固定資產原值-會計累計折舊-已計提的減值準備原值-稅法累計折舊會計折舊＞稅法折舊部分計提的減值準備會計折舊＜稅法折舊2.無形資產原值-會計累計攤銷-已計提的減值準備原值-稅法累計攤銷計提減值準備會計攤銷＜稅法攤銷3.以公允價值計量的資產期末市價初始成本期末市價＜初始成本期末市價＞初始成本4.計提準備金的資產期末成本-減值準備期末成本期末減值準備的余額負債：項目業(yè)務內容賬面價值計稅基礎可抵扣差異1.預計負債或有事項確認的預計負債，如：未決訴訟、產品質量保證等?！咀⒁狻總鶆論Ｐ纬傻念A計負債不形成暫時差異預計負債項目的期末余額0預計負債期末余額2.預收賬款會計將不滿足收入確認條件的交易中收到的款項確認為“預收賬款”。稅法規(guī)定收到的款項計入當期應納稅所得額的情況。預收賬款期末余額0預收賬款的賬面價值3.應付職工薪酬會計將辭退福利確認一項“預計負債”；稅法規(guī)定，實際發(fā)生時準予稅前扣除。應付職工薪酬余額0應付職工薪酬余額3.表外項目項目賬面價值計稅基礎可抵扣差異（1）結轉以后各年扣除的“廣告費和業(yè)務宣傳費”未來期間待抵扣的部分實際發(fā)生時準予稅前扣除，即計稅基礎=0可抵扣差異=未來期間待抵扣或待彌補的金額（2）結轉以后年度待彌補虧損待彌補虧損五、套期保值1、套期保值的作用有效規(guī)避風險、參與市場資源配置、實現成本戰(zhàn)略、提升核心競爭力?！咀⒁狻刻灼诒Ｖ挡荒苁蛊髽I(yè)效益最大化，也不能做到零風險。2、套期保值的原則（1）期貨和現貨的種類相同或相關（2）數量相等或相當（3）交易方向相反（規(guī)避現貨價格上漲的風險，買入套期；規(guī)避價格下跌的風險，賣出套期）（4）月份相同或相近3、套期保值業(yè)務的內部控制(與核算結合)內部控制基本規(guī)范要點：內部控制的目標：合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)內部控制的原則：（1）全面性原則。內部控制應當貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務和事項。（2）重要性原則。內部控制應當在全面控制的基礎上，關注重要業(yè)務事項和高風險領域。（3）制衡性原則。內部控制應當在治理結構、機構設置及權責分配、業(yè)務流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督，同時兼顧運營效率。（4）適應性原則。內部控制應當與企業(yè)經營規(guī)模、業(yè)務范圍、競爭狀況和風險水平等相適應，并隨著情況的變化及時加以調整。（5）成本效益原則。內部控制應當權衡實施成本與預期效益，以適當的成本實現有效控制?？刂拼胧翰幌嗳萋殑辗蛛x控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。企業(yè)對于重大的業(yè)務和事項，應當實行集體決策審批或者聯簽制度，任何個人不得單獨進行決策或者擅自改變集體決策。企業(yè)應當建立重大風險預警機制和突發(fā)事件應急處理機制，明確風險預警標準，對可能發(fā)生的重大風險或突發(fā)事件，制定應急預案、明確責任人員、規(guī)范處置程序，確保突發(fā)事件得到及時妥善處理。套期保值業(yè)務中內部控制的實施：（1）套期保值業(yè)務相關風險較大，應當建立健全涉及前臺、中臺、后臺等管理制度，制定涉及止損警示及處理等應急預案。（2）期貨交易前建立各項制度，對于前臺操作人員應予特別限制，所有重大交易均需實行事前報批、事中控制、事后報告制度。在市場發(fā)生特殊變化時，也應當按照相互制衡原則，在具體操作前應當履行必要的報批手續(xù)。（3）套期保值業(yè)務中重大決策應實行集體決策或聯簽制度。不能授權總會計師全權負責套期保值的決策及組織實施。

4、套期保值會計處理（1）公允價值套期：指對已經確認的資產、負債和確定承諾的套期?！竞怂阍瓌t】在套期保值期間，套期工具和被套期項目的利得或損失直接計入當期損益。（2）現金流量套期：很可能的預期交易的套期。核算原則：套期工具的利得或損失，有效的部分計入“資本公積—其他資本公積”無效的部分計入損益；被套期項目對損益有影響時再轉銷已確認的資本公積。【注】有效部分是指套期工具自套期開始累積的利得損失與被套期項目自套期開始的預計未來現金流量的累積變動額。【提示】確定承諾的匯率風險可以劃分為公允價值套期也可以劃分為現金流量套期。（3）境外經營凈投資的套期：（被套期項目：長期股權投資--外幣投資）六、股權激勵1、股權激勵方式的選擇方式適用情況會計角度分類1、股票期權成長初期或擴張期的企業(yè)權益工具結算2、限制性股票適合于成熟型企業(yè)，資金不緊張。3、股票增值權適合于現金流充裕、發(fā)展穩(wěn)定的公司?，F金結算4、虛擬股票適合于現金流充裕的公司5、業(yè)績股票適合于業(yè)績穩(wěn)定并持續(xù)增長、現金流充裕的企業(yè)。2、股權激勵方案的評價（1）不能實行股權激勵計劃的企業(yè)上市公司具有下列情形之一的，不得實行股權激勵計劃：①一個會計年度財務會計報告被注冊會計師出具否定意見或者無法表示意見的審計報告；②一年內因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰；③中國證監(jiān)會認定的其他情形。（2）不能成為被激勵對象的個人①獨立董事、監(jiān)事；②最近3年內被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；③最近3年內因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；④具有《公司法》規(guī)定的不得擔任公司董事、高級管理人員情形的。（3）股權激勵計劃中的有關限定①全部有效的股權激勵計劃標的股權總量累計≤股本的10%②回購股票的數量≤已發(fā)行股份總額的5%（國有控股上市公司不得由單一國有股股東支付或擅自無償量化國有股權）③國有控股上市公司首次授權授予數量應＜上市公司發(fā)行總股本的1% ④股票期權的行權價應≥股權激勵計劃草案摘要公布前1個交易日收盤價和前30個日平均收盤價中較高的價格。3、股份支付的賬務處理（以有等待期、換取職工服務的股份支付為例）業(yè)務類型權益結算的：股票期權、限制性股票現金結算的：現金增值權、虛擬股票、業(yè)績股1．授予日一般有等待期，故，不進行會計處理。同左2．等待期每一資產負債表日借：管理費用等貸：資本公積——其他資本公積【提示】按授予日權益工具的公允價值計量借：管理費用等貸：應付職工薪酬【提示】按期末負債的公允價值計量3．可行權日之后在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整?？尚袡嗳罩?，負債公允價值的變動不再確認為費用，計入“公允價值變動損益”。借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬（或相反）業(yè)務類型權益結算的：股票期權、限制性股票現金結算的：現金增值權、虛擬股票、業(yè)績股4.實際行權時借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：股本、資本公積——股本溢價（增發(fā)）庫存股、資本公積—股本溢價（回購）借：應付職工薪酬貸：銀行存款注：回購庫存股時，按照回購價，借：庫存股貸：銀行存款5、集團內部股份支付：（母公司對子公司職工的股權激勵）（1）母公司的處理（結算企業(yè)）①以母公司的權益工具結算的，按照權益結算處理借：長期股權投資貸：資本公積其他資本公積②以母公司其他資產支付的，按照現金結算處理，借：長期股權投資貸：應付職工薪酬等（2）子公司的處理（接受服務企業(yè)）①子公司不結算或子公司以自身權益工具補充授予職工的，按照權益結算處理：借：管理費用貸：資本公積其他資本公積②子公司以持有的資產補充授予職工的，按照現金結算處理：借：管理費用貸：應付職工薪酬七、金融負債和權益工具的區(qū)分1、金融負債金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：（1）向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。如，銀行借款、具有強制贖回條款的優(yōu)先股、固定利率永續(xù)債等；（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務。如，企業(yè)發(fā)行的各種以現金凈價結算的期權；（3）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據該合同將交付可變數量的自身權益工具。如，未來需要交付等值100萬元的自身權益工具的合同。（此時，交付的權益工具只是現金的替代品）（4）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。即，確認金融負債的衍生工具合同包括：以固定數量的權益工具交換可變數量現金的合同；以可變數量的權益工具交換固定數量現金的合同；以可變數量的權益工具交換可變數量現金的合同。2、權益工具權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中剩余權益的合同。同時滿足下列條件的，發(fā)行方應當將發(fā)行的金融工具分類為權益工具：（1）該金融工具不包括交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；（2）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具結算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數量的自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產結算該金融工具。即：不屬于金融負債的合同，就是權益工具。如，企業(yè)發(fā)行的普通股、認股權證、授予職工的股票期權等。3、復合金融工具復合工具：指企業(yè)所發(fā)行的非衍生金融工具可能同時包含金融負債成分和權益工具成分，如可轉債和帶息的永久性優(yōu)先股。會計處理：企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時分拆，首先確定金融負債成分的公允價值，然后再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。債券（負債）的公允價值=不含轉換條件的債券未來現金流量現值=債券面值的現值+債券利息的現值權益的價值（資本公積）=可轉債的發(fā)行價-債券的公允價值【案例一】甲公司為一家A股上市公司，20×8年遭遇金融危機后，20×8（1）20×8年初公司持有美國次級住房貸款抵押債券賬面價值1億美元，公司將其分類為可供出售金融資產，其中AAA評級4000萬美元，AA評級4000萬美元，A評級2000萬美元。至20×8年底，公司仍然持有上述債券，但受金融危機影響，債券和50％。賈某認為這些價格屬于非理性下跌，不代表次級債券真實價值，為此，公司采用估值技術估計三類次級債券的價值分別為4000萬美元、3600萬美元、1600萬美元，應據此確認相應的公允價值變動損失，并計入資本公積。【分析】賈某關于投資美國次級債的會計處理意見不正確。理由：公允價值的計量應當首先采用活躍市場報價，在活躍市場報價無法取得時，才能采用估值技術。賈某提出直接采用估值技術確定次級債投資資產公允價值的做法是錯誤的。同時，本例中的次級債投資資產（可供出售金融資產）存在減值跡象，其公允價值變動損失應當作為資產減值損失，計入當期損益，不應計入資本公積。【說明】公允價值計量準則發(fā)布前，會計準則NO.8資產減值準則對公允價值的選擇順序是：資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。按照企業(yè)會計準則NO.39—公允價值計量，運用估值技術：首先使用第一層次輸入值，是指在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價。（2）20×8年2月1日，公司作為戰(zhàn)略投資者以每股20元的價格購買了乙公司股份1000萬股，占股本總額5％，但不具有重大影響。公司將該投資確認為交易性金融資產。至20×8年底，因受金融危機影響，礦產品價格大幅下挫，乙公司股價跌至每股5元。賈某考慮到公司已經決定長期持有乙公司股份，認為應將該投資重分類為可供出售金融資產，并將股價下跌部分計入資本公積?！痉治觥抠Z某關于乙公司投資的會計處理意見不正確。理由：按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，交易性金融資產不允許進行重分類，賈某提出對其進行重分類是錯誤的。同時，將對乙公司投資損失計入資本公積也是錯誤的，應當計入當期損益。（3）20×8年7月1日，公司預計國際石油價格上漲，而且每月又需耗用原油3萬桶左右，一方面決定逐步從現貨市場購入原油用于煉油；另一方面購入9個月后交割的原油期貨100萬桶，到期交割價為每桶120美元，擬從中套利。至20×8年末，公司原油庫存為10萬桶，平均每桶成本90美元，原油現貨市價已跌至每桶40美元，但油品售價仍高于成本，煉油仍有利可圖；同時因油價大跌，公司原油期貨浮虧8000萬美元。賈某認為，對于20×8年末庫存原油，應當根據會計準則規(guī)定計提跌價準備，以如實反映庫存原油價值，但對于原油期貨交易，由于是出于對未來預期交易所作的套期保值，公司應當將該原油期貨作為現金流量套期處理，將浮虧計入資本公積。假定20×8年12月31日美元兌人民幣匯率為：1美元＝6.83人民幣元。不考慮所得稅和交易涉及的所有相關稅費。【分析】賈某關于庫存原油減值和原油期貨交易的會計處理意見不正確。理由：為生產目的而持有的存貨，如果用其生產的產品不減值，材料仍按照成本計價。材料存貨（原油）生產的產成品（油品）可變現凈值預計高于成本的，產品不減值，則，該材料存貨應當按成本計價。因此甲公司的期末庫存原油不必計提跌價準備。同時，甲公司從事的原油期貨交易屬于短期套利目的，并不符合套期會計應用條件，也不屬于現金流量套期，因此其浮虧部分應當作為公允價值變動損失計入當期損益。期貨交易目的：1.為現貨套期保值的，分別根據被套期項目區(qū)分為公允價值套期、現金流量套期和對外經營凈投資套期。公允價值套期：對“已確認的資產、負債或確定承諾”進行的套期；現金流量套期：對“很可能發(fā)生的未來交易”進行的套期。外經營凈投資套期：對“外幣長期股權投資”進行的套期。2.為套利進行的交易：確認為金融資產或金融負債。分別計算分析上述各項交易對甲公司20×8年度財務狀況和經營業(yè)績的影響，并作綜合評價。美元×50％）×6.83＝3000萬美元×6.83＝20490萬人民幣元。分析影響：甲公司投資美國次級債損失3000萬美元（折合人民幣20490萬元），導致公司資產總額和利潤總額分別下降20490萬人民幣元。②計算投資乙公司損失＝（20－5）×1000萬＝15000萬人民幣元。分析影響：甲公司投資乙公司損失15000萬人民幣元，導致公司資產總額和利潤總額分別下降15000萬人民幣元。③計算原油期貨交易損失＝8000萬×6.83＝54640萬人民幣元。分析影響：甲公司從事原油期貨交易損失8000萬美元（54640萬人民幣元），導致公司負債增加8000萬美元（54640萬人民幣元），利潤總額下降8000萬美元（54640萬人民幣元）?？傮w評價：甲公司上述各項交易導致公司20×8年資產減少35490萬人民幣元、債增加54640萬人民幣元，同時導致利潤減少90130萬人民幣元，對公司財務狀況和經營業(yè)績產生較大的負面影響，說明公司受金融危機影響較大。要求：（1）假定你是外部審計師，你認為甲公司財務經理賈某提出的上述有關會計處理意見是否正確？并說明理由。（2）分別計算分析上述各項交易對甲公司20×8年度財務狀況和經營業(yè)績的影響，并作綜合評價。【案例二】甲公司系境內外同時上市的公司，分別在上海證券交易所和香港聯交所上市，股本總額為8000萬元，主要從事煤炭生產經營活動。甲公司為增值稅一般納稅人；不考慮相關稅費及其他因素。2010年，甲公司發(fā)生的相關事項如下：（1）1月2日，甲公司以庫存商品、投資性房地產、無形資產和交易性金融資產作為合并對價支付給乙公司的原股東丙公司，取得乙公司80%的股份。此前，甲公司與乙公司、丙公司不存在關聯方關系。（2）1月2日，甲、乙公司有關資料如下：甲公司：金額（萬元）1庫存商品成本800跌價準備100公允價值10002投資性房地產賬面價值1900其中：成本1500400公允價值23403無形資產原值2200累計攤銷200公允價值22004交易性金融資產賬面價值300其中：成本35050公允價值250乙公司：金額（萬元）1購買日乙公司所有者權益賬面價值6000其中：股本4000資本公積1600盈余公積100未分配利潤3002某項管理用固定資產（剩余折舊年限20年）賬面價值600公允價值7003分配現金股利（2010年4月10日）10042010年度凈利潤1000提取盈余公積10052010年末確認可供出售金融資產公允價值增加50備注：乙公司其他可辨認資產、負債的公允價值等于賬面價值?！痉治?】（1）甲公司取得乙公司80%的股權，屬于非同一控制下的控股合并。甲公司的合并成本＝放棄資產的公允價值=1170+2340+2200+250=5960（萬元）（2）計算購買日合并報表應確認的商譽合并商譽＝合并成本5960-享有的乙公司凈資產份額(6000+100)×80%＝1080（萬元）（3）甲公司考慮到自有的煤炭產品序列中以動力煤為主，沒有焦煤，因而競購了境外A公司的股份。3月30日，雙方達成協議，由甲公司出資10億元購買A公司40%股份，另支付評估費與法律服務費等相關費用65萬元。此前，甲公司與A公司不存在關聯方關系?！痉治?】甲公司為并購A公司而支付的65萬元評估費與法律服務費等相關費用，應當計入當期損益。（4）5月9日，甲公司以5億元取得了Z公司100%的股權；在取得控制權后，甲公司注銷了Z公司的法人資格。5月9日，Z公司資產項目公允價值如下：庫存現金3500萬元；應收賬款2300萬元；存貨1500萬元；固定資產11000萬元，其他可辨認資產的公允價值與賬面價值相等。負債項目公允價值如下：短期借款2200萬元；應付賬款2800萬元；長期借款4000萬元，其他可辨認負債的公允價值與賬面價值相等。此前，甲公司與Z公司不存在關聯方關系?！痉治?】甲公司取得Z公司100%的股權屬于非同一控制下的吸收合并。理由：合并后A公司注銷了Z公司法人資格。合并商譽=合并成本50000-Z公司凈資產公允價值（3500+2300+1500+11000-2200-2800-4000）=40700（萬元）（5）6月5日，甲公司通過資產置換取得W公司80%的股權，并取得了超過2/3以上的董事會席位。W公司是高新技術企業(yè)，曾開發(fā)了“全國核與輻射監(jiān)測系統(tǒng)”。3月11日，日本發(fā)生海嘯后，國家環(huán)保部更加重視核輻射監(jiān)測工作，要求甲公司在全國范圍內擴大建設“核與輻射監(jiān)測系統(tǒng)”。面臨商機，W公司原有投資者為了保護自身的利益，要求在W公司章程中明確規(guī)定，W公司的重大經營決策事項必須經原有股東指派的至少1名董事同意方可實施。為了順利完成國家環(huán)保部項目，6月20日，甲公司同意了這項安排。此前，甲公司與W公司不存在關聯方關系?！痉治?】甲公司通過資產置換取得W公司80%的股權，但不屬于企業(yè)合并。理由：A公司并沒有取得W公司實質控制權，因為W公司原有股東具有一票否決權，所以A公司無法對W公司實施主要控制，故不屬于企業(yè)合并。（6）6月30日，甲公司以增發(fā)12000萬股、市價120000萬元的普通股為對價，從C公司的原股東D公司處購入C公司70%的股份，完成了企業(yè)合并。甲公司增發(fā)股份后，其股本總額為20000萬股。合并前，甲公司與D公司、C公司不存在關聯方關系?！痉治?】根據資料（6），上述業(yè)務屬于反向購買。理由：甲公司向C公司增發(fā)股票后，甲公司股份總數為20000萬股（8000+12000），其中甲公司的原股東持股40%（8000/20000），C公司持股比例為60%（12000/20000）.因此，本次并購屬于反向購買。在編制合并報表時，法律上的母公司為甲公司，其為會計上的被購買方；法律上的子公司為C公司，其為會計上的購買方。甲公司為法律上母公司（為會計上被購買方），甲公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被并購方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。C公司為法律上子公司（為會計上購買方），合并財務報表中，C公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。要求：1.根據資料（1）、（2），計算2010年1月2日甲公司合并成本、合并應確認的商譽。2.根據資料（3），簡述甲公司為并購A公司而支付的65萬元的會計處理方法。根據事項（4）的資料，判斷該項并購屬于吸收合并還是控股合并，并說明理由、計算合并商譽。4.根據事項（5）的資料，分析甲公司取得W公司80%股權是否屬于企業(yè)合并，并說明理由。5.根據資料（6），【案例三】華運股份有限公司（以下簡稱華運股份）主要經營汽車輪胎的生產及銷售，2×11年、2×12年有關投資業(yè)務如下。（1）2×11年6月10日，華運股份以支付銀行存款4000萬元的從非關聯方購入嘉泰公司15%的股權。取得股權后，華運公司要求嘉泰公司對其董事會進行改選。2×11年7月1日，該股權轉讓的過戶手續(xù)辦理完畢，當日，華運股份向嘉泰公司派出一名董事。2×11年7月1日，嘉泰公司可辨認凈資產公允價值為20000萬元，除下列資產外，其他可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同：單位：萬元項目成本預計使用年限公允價值預計尚可使用年限固定資產24001036006無形資產1500620005思考判斷：2×11年7月1日，初次投資成本=4000萬元，采用權益法核算,初始成本＞當日嘉泰公司凈資產中享有的份額=20000×15%=3000萬元，不再調整。（2）2×11年度，嘉泰公司實現凈利潤3600萬元（假定各月實現的凈利潤均衡）。除實現凈利潤外，嘉泰公司于2×11年9月購入甲公司股票作為可供出售金融資產，實際成本為700萬元，至2×11年12月31日尚未出售，公允價值為1000萬元。思考判斷：投資后被投資企業(yè)實現凈利36000/2=1800萬元，權益法下應調減凈利=[（3600/6-2400/10）+（2000/5-1500/6）]×6/12=255萬元2×11年度損益調整=（1800-255）×15%=231.75萬元2×11年度其他權益變動調整=300×15%=45萬元2×11年12月31日長期股權投資賬面價值=4000+231.75+45=4276.75萬元2×12年1至6月，嘉泰公司實現凈利潤2000萬元，上年末持有的可供出售金融資產至6月30日未予出售，公允價值為1350萬元。思考判斷：2×12年6月30日長期股權投資的賬面價值=4276.75+261.75+52.5=4591萬元期初賬面價值：4276.751-6月損益調整=（2000-255）×15%=261.75萬元其他權益變動調整=（1350-1000）×15%=52.5萬元（3）2×12年6月1日，經嘉泰公司股東同意，華運股份與嘉泰公司的股東萬勝公司簽訂協議，以銀行存款15000萬元購買萬勝公司持有的嘉泰公司40%的股權，2×12年6月15日，該協議分別經華運股份、萬勝公司股東會批準。2×12年7月1日，華運股份與萬勝公司通過產權交易所完成該項產權轉讓交割手續(xù)，并于同日完成工商變更登記。2×12年7月1日，華運股份對嘉泰公司董事會進行改組。嘉泰公司改組后董事會由10名董事組成，其中華運股份派出7名。嘉泰公司章程規(guī)定，其財務和經營決策由董事會半數以上（含半數）成員通過即可實施。2×12年7月1日，嘉泰公司可辨認凈資產公允價值為35000萬元。當日華運股份持有的15%的股份公允價值為5625萬元。其他有關資料：①不考慮所得稅及其他稅費影響。②在華運股份取得對嘉泰公司投資后，嘉泰公司未曾分派現金股利。③中華運股份、嘉泰公司均按年度凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。要求：（1）計算購買日華運股份取得嘉泰公司55%的長期股權投資的初始投資成本（即個別報表的合并成本）。（2）說明華運股份2×12年7月1日前持有的嘉泰公司15%的股權在購買日合并財務報表的角度應如何計量。（3）計算合并成本（合并報表）、合并報表中的商譽價值。（4）從個別財務報表及合并財務報表的角度分別說明華運公司對于2×12年7月1日之前持有的嘉泰公司15%的股權投資涉及其他綜合收益的處理。【分析】初次投資持股15%，追加投資后持股55%，形成了企業(yè)合并。【知識點】合并成本需要區(qū)分個別報表與合并報表分別確定：個別報表：長期股權投資=投資賬面價值+追加投資的公允價值合并報表上：長期股權投資=投資的公允價值+追加投資的公允價值根據以上分析，回答問題：1、計算購買日華運股份取得嘉泰公司55%的長期股權投資的初始投資成本（即個別報表的合并成本）：2×11年7月1日初次投資時，長期股權投資成本=4000萬元，“權益法”核算。2×11年末長期股權投資的賬面價值＝4000（初始投資成本）+損益調整231.75+其他權益變動45＝4276.75（萬元）2×12年6月30日長期股權投資的賬面價值＝4276.75+261.75+52.5＝4591（萬元）2×12年7月1日（購買日）個別財務報表中“長期股權投資”的初始投資成本=原投資賬面價值4591+追加投資公允價值15000=19591（萬元）2、說明華運股份2×12年7月1日前持有的嘉泰公司15%的股權在購買日合并財務報表的角度應如何計量。從合并報表角度，華運股份2×12年7月1日前持有的嘉泰公司15%的股權，在購買日應以公允價值重新計量，公允價值5625萬元-賬面價值4591萬元=1034萬元計入當期投資收益。3、計算合并成本（合并報表）、合并報表中的商譽價值長期股權投資=15%投資的公允價值5625+追加投資的公允價值15000=20625（萬元）；合并商譽=20625-35000×55%=1375（萬元）。4、從個別財務報表及合并財務報表的角度分別說明華運公司對于2×12年7月1日之前持有的嘉泰公司15%的股權投資涉及其他綜合收益的處理。個別財務報表角度：華運股份對于2×12年7月1日之前持有的嘉泰公司15%的股權投資涉及的其他綜合收益97.5萬元（45+52.5）在購買日不予處理，待購買方出售被購買方股權時，再按出售股權相對應的其他綜合收益部分轉入處置當期的損益。合并財務報表角度：華運股份對于2×12年7月1日之前持有的嘉泰公司15%的股權投資涉及的其他綜合收益97.5萬元（45+52.5）在購買日應當轉為2×12年度的投資收益?！景咐摹考坠緸橐患夷茉葱袠I(yè)的大型國有企業(yè)集團公司。近年來，為做大做強主業(yè)，實現跨越式發(fā)展，甲公司緊緊抓住本世紀頭二十年重要戰(zhàn)略機遇期，對外股權投資業(yè)務取得重大進展。2012年度，甲公司發(fā)生的相關業(yè)務如下。（1）2012年3月31日，甲公司與境外某能源企業(yè)A公司的某股東簽訂股權收購協議，甲公司以200000萬元的價格收購A公司股份的80%；當日，A公司可辨認凈資產的公允價值為220000萬元，賬面價值為210000萬元。6月30日，甲公司支付了收購款并完成股權劃轉手續(xù)，取得了對A公司的控制權：當日，A公司可辨認凈資產的公允價值為235000萬元，賬面價值為225000萬元。收購前，甲公司與A公司之間不存在關聯方關系；甲公司與A公司采用的會計政策相同。【分析1】（1）屬于企業(yè)合并。理由：收購交易完成后，甲公司對A公司擁有控制權。（2）屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：收購前甲公司與A公司之間不存在關聯方關系。（3）購買日為2012年6月30日。理由：在該日甲公司取得了A公司控制權?！痉治?】初始投資成本為200000萬元商譽金額=200000-235000×80%=12000（萬元）（2）2012年7月31日，甲公司向其在西部地區(qū)注冊的控股子公司B公司銷售一批商品，銷售價格為20000萬元，銷售成本為16000萬元；至12月31日，貨款全部未收到，甲公司為該應收賬款計提壞賬準備600萬元。B公司將該批商品作為存貨管理，并在2012年對外銷售了其中的60%，取得銷售收入14400萬元；12月31日，B公司為尚未銷售的部分計提存貨跌價準備80萬元。甲公司與B公司各為獨立的納稅主體，適用的所得稅稅率分別為25%和15%。假定不考慮增值稅因素?！痉治?】通過編制抵銷分錄確定報表項目的抵銷結果，本題中關鍵是遞延所得稅的抵銷。借：應付賬款20000應付賬款抵減20000貸：應收賬款20000應收賬款抵減20000-600=19400借：應收賬款--壞賬準備600資產減值損失抵減600+80=680貸：資產減值損失600借：所得稅費用600×25%=150貸：遞延所得稅資產150（甲公司個別報表上已確認的）借：營業(yè)收入20000營業(yè)收入抵減20000貸：營業(yè)成本20000營業(yè)成本抵減20000-1600=18400借：營業(yè)成本1600存貨抵減1600-80=1520貸：存貨4000×40%=1600合并報表上抵減存貨產生可抵扣差異1600萬元，確認遞延所得稅資產：1600×25%=400萬元抵減B公司多計提的存貨跌價準備：期末存貨實際成本=16000×40%=6400＜可變現凈值（20000×40%-80=7920），未減值。因此，應抵銷相對于集團多計提的跌價準備。借：存貨—存貨跌價準備80貸：資產減值損失80同時，應沖銷B公司已確認的遞延所得稅資產80×15%=12萬元借：所得稅費用12貸：遞延所得稅資產12遞延所得稅資產和所得稅費用合計應確認400-150-12=238萬元。（3）2012年8月31日，甲公司取得C公司股份的20%，能夠對C公司施加重大影響；當日，C公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。9月30日，甲公司以60000萬元的價格從C公司購進某標號燃料油作為存貨管理；C公司的銷售成本為50000萬元。至12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。甲公司和C公司之間未發(fā)生過其他交易。C公司2012年度實現凈利潤100000萬元。假定甲公司按要求應編制合并財務報表，且不考慮增值稅因素。【分析4】（1）甲公司個別利潤表中確認對C公司2012年度投資收益金額時，要考慮：以投資后被投資方按照公允價值為基礎計算的凈損益為依據；要扣除內部交易未實現損益的影響。2012年度甲公司的投資收益=[100000×4/12-（60000-50000）]×20%=4666.67（萬元）（2）甲公司在編制2012年度合并財務報表時，對逆流交易，在資產之間調整：調增長期股權投資，調減存貨；調整金額2000萬元（10000×20%）。（4）甲公司還開展了以下股權投資業(yè)務，且已經完成所有相關手續(xù)。①2012年10月31日，甲公司的兩個子公司與境外D公司三方簽訂投資協議，約定甲公司的兩個子公司分別投資40000萬元和20000萬元，D公司投資20000萬元，在境外設立合資企業(yè)E公司從事煤炭資源開發(fā)業(yè)務。甲公司通過其兩個子公司向E公司委派董事會7名董事中的4名董事。按照E公司注冊地政府相關規(guī)定，D公司對E公司的財務和經營政策擁有否決權。②2012年11月30日，甲公司以現金200000萬元取得F公司的40%。F公司章程規(guī)定，其財務和經營政策需經占50%以上股份的股權代表決定。12月10日，甲公司與F公司另一股東簽訂股權委托管理協議，受委托管理該股東所持的25%F公司股份，并取得相應的表決權。假定上述涉及的股份均具有表決權，且不考慮其他因素。【分析5】（1）E公司不納入合并范圍。理由：D公司對E公司的財務和經營政策擁有否決權，甲公司不擁有控制權。（2）F公司納入合并范圍理由：甲公司自身持有股份和受托管理股份合計達65%，甲公司擁有控制權。要求：1.根據資料（1），判斷甲公司收購A公司股份是否屬于企業(yè)合并，并簡要說明理由；如果屬于企業(yè)合并，判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，同時指出合并日（或購買日），并分別簡要說明理由。2.根據資料（1），確定甲公司在合并日（或購買日）對A公司長期股權投資的初始投資成本；計算甲公司在合并財務表中應確認的商譽金額。3.根據（2），計算并簡要說明甲公司在編制2012年度合并財務報表時對相關項目的抵銷處理。4.根據資料（3），計算甲公司2012年度個別利潤表中對C公司應確認的投資收益；計算并簡要說明對甲公司2012年度合并財務報表中資產類項目的影響。5.根據資料（4），分別判斷甲公司是否應將E公司、F公司納入其合并財務報表范圍，并分別說明理由?！景咐濉緼公司是一家大型國有移動新媒體運營商，主營業(yè)務是利用移動多媒體廣播電視覆蓋網絡，面向手機、GPS、PDA、MP4、筆記本電腦及各類手持終端，提供高質量的廣播電視節(jié)目、綜合信息和應急廣播服務。其中，手機稱為雙向終端，不具有通訊功能的其他手持終端稱為單向終端。A公司有關經濟業(yè)務資料如下：（1）A公司與B公司簽訂協議，主要條款如下：B公司出資購買設備，組建并維護業(yè)務運營支撐系統(tǒng)，為A公司及其關聯公司移動多媒體廣播電視項目提供業(yè)務運營支撐服務，A公司每年按項目運營收入的2%向B公司支付服務費。該業(yè)務運營支撐系統(tǒng)的使用壽命為12年。由于A公司特有的技術要求，該業(yè)務運營支撐系統(tǒng)只能由A公司使用。B公司向A公司提供為期10年的服務。服務期滿后，如果B公司累計取得的服務費收入低于經雙方共同認定的獨立審計師審計的B公司累計實際發(fā)生的成本，則B公司有權選擇：①終止服務，業(yè)務運營支撐系統(tǒng)的所有權歸A公司或其關聯公司所有；②延長服務期直至其收到與上述經獨立審計師審計的B公司累計實際發(fā)生的成本，以及在延長服務期內新增合理成本相等的服務費，延長服務期屆滿，業(yè)務運營支撐系統(tǒng)所有權歸A公司或其關聯公司所有?！痉治?】（1）如果每年收入分成金額能夠合理估計，A公司使用業(yè)務運營支撐系統(tǒng)屬于融資租賃。理由：該項租賃符合融資租賃的如下標準：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人；（2）即使租賃資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分（10/12=83.33%）；（3）租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。該項資產的入賬價值應當按照租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者計量，最低租賃付款額現值應當按照各期租金現值之和計量，各期租金應當按照每年預計的收入分成金額計量，以后每年按實際收入分成金額進行調整。長期應付款應當按照最低租賃付款額（各期租金之和）計量，各期租金應當按照每年預計的收入分成金額計量，以后每年按實際收入分成金額進行調整。（2）如果每年收入分成金額不能合理估計，A公司使用業(yè)務運營支撐系統(tǒng)屬于經營租賃。理由：由于租賃資產的公允價值無法合理確定，以及每年的租賃付款額不能合理估計而導致無法確定最低租賃付款額的現值，因而無法確定租入資產的入賬價值。將該租賃作為融資租賃，不符合資產確認條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。因此，對于該項租賃應當作為經營租賃處理。A公司租賃費用應當按照每年實際收入分成金額計量。（2）A公司的主要業(yè)務之一是發(fā)展單向終端用戶。A公司從國外進口CA芯片，通過業(yè)務運營支撐系統(tǒng)寫入數據后，銷售給終端廠商。終端廠商將該類芯片集成于終端內部之后，該終端即具有收看A公司所提供廣播電視節(jié)目、綜合信息和應急廣播服務的功能。終端廠商通過自己的銷售渠道將帶有電視功能的終端銷售給最終用戶。A公司承諾最終用戶可以于取得帶有電視功能的終端后，在3年內免費收看其提供的廣播電視節(jié)目、綜合信息和應急廣播服務。CA芯片成本（CIP價格+進口環(huán)節(jié)相關稅費）為30元/片，A公司向終端廠商銷售CA芯片價格為80元/片。銷售合同規(guī)定，終端廠商購買A公司芯片后不能退貨?！痉治?】（1）如果A公司芯片銷售價格構成中，芯片銷售部分與提供收視服務部分能夠明確區(qū)分，應將芯片銷售部分確認為銷售商品收入；將收視費部分確認為提供勞務收入。理由：A公司承諾最終用戶可以在3年內免費收看其提供的廣播電視節(jié)目、綜合信息和應急廣播服務，因此80元/片的銷售價格中，實際上包含一部分收視費。按照會計準則規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。對于提供勞務收入，如果終端廠商購買A公司CA芯片后，到最終將帶有電視功能的終端銷售給最終用戶的時間，以及最終用戶開始使用的時間能夠同時確定，應分期確認收入。如果終端廠商購買A公司CA芯片后，到最終將帶有電視功能的終端銷售給最終用戶的時間，以及最終用戶開始使用的時間不能同時確定，應于銷售CA芯片時一次性確認收入。理由：包含在商品售價內的可區(qū)分的服務費，應當在提供服務的期間內分期確認收入。但本例中是否能夠分期確認收入，取決于終端廠商購買A公司CA芯片后，到最終將帶有電視功能的終端銷售給最終用戶的時間，以及最終用戶開始使用的時間是否能夠同時確定。（2）如果A公司芯片銷售價格構成中，芯片銷售部分與提供收視服務部分不能夠明確區(qū)分，A公司應按每一芯片價格80元確認為銷售商品收入。理由：按照會計準則規(guī)定，銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。（3）A公司與C公司于2012年6月30日簽署一份債權投資協議。協議約定，A公司向C公司投資10000萬元（本金），投資期限截止到2012年12月31日，年利率為12%，債權利息自C公司收到全部款項之日開始計算。在投資期限屆滿前，A公司有權（轉股權）將本次投資的本金根據以下約定，一次性全額轉換為C公司股權（轉股）：以2011年12月31日的C公司注冊資本10000萬元為基準，本次投資本金中的377.358萬元計入C公司的注冊資本，占本次投資完成后C公司注冊資本的3.636%；其他部分計入C公司的資本公積；本次投資對應的C公司投資前估值為255000萬元（本次投資估值）?！痉治?】A公司應作為可供出售金融資產核算。理由：該項債權投資附有轉股權，說明A公司持有意圖不明確。C公司應作為負債（其他應付款）核算。理由：盡管該項業(yè)務與上市公司發(fā)行可轉換公司債券類似，但由于負債成分的公允價值無法確定，因此該混合工具無法分拆。（4）2011年1月1日，A公司以9000萬元的價格收購D公司80%的股權，D公司注冊資本為10000萬元，賬面凈資產也為10000萬元。該日，D公司的可辨認凈資產公允價值為11000萬元。D公司2011年度按照購買日各項可辨認資產、負債的公允價值調整后計算實現的凈利潤為1000萬元，未分配現金股利；未發(fā)生其他對凈資產產生影響的事項。2012年1月1日，A公司以3000萬元的價格將持有D公司股權中的25%對外出售?！痉治?】A公司應分別個別報表和合并報表進行會計處理：在個別財務報表中，A公司應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益，即出售股權取得的價款3000萬元與所處置投資賬面價值2250萬元（9000×25%）的差額750萬元，應作為投資收益計入處置投資當期A公司個別利潤表。在合并財務報表中，因出售部分股權后，A公司仍能夠對D公司實施控制（出售80%×25%=20%，剩余投資比例60%），D公司應當繼續(xù)納入A公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款3000萬元與處置長期股權投資相對應享有D公司可辨認凈資產公允價值2400萬元（12000×80%×25%）的差額600萬元，應當計入所有者權益（資本公積——資本溢價或股本溢價）。要求：判斷A公司使用業(yè)務運營支撐系統(tǒng)屬于何種租賃類型，并簡要說明理由。A公司在資產負債表中應當如何計量相關列報項目？A公司應當如何確認CA芯片銷售收入？就A公司對C公司的債權投資，在投資款到位時，A公司和C公司應當如何進行核算？并分別簡要說明理由。4.就A公司出售對D公司的長期股權投資，A公司應當如何進行會計處理？【案例六】1．甲公司是一家主要從事大型設備及其配套產品的生產和銷售的上市公司。該公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。甲公司20X2年度財務報告在次年20X3年3月31日對外報出。甲公司聘請的丁會計師事務所在對其20X2年度財務報表審計中，發(fā)現了以下交易或事項及其會計處理：(1)20X2年12月1日，甲公司與M公司簽訂合同，向M公司銷售B產品一臺，銷售價格為2000萬元。同時雙方又約定，甲公司應于20X3年4月1日以2100萬元將所售B產品購回。甲公司B產品的成本為1550萬元。同日，甲公司發(fā)出B產品，開具增值稅專用發(fā)票，并收到M公司支付的款項。甲公司在發(fā)出商品時確認