新舊《企業(yè)會計準則》債務重組的會計處理比較

財政部1998年6月12日頒布的《企業(yè)會計準則——債務重組》，引入了公允價值，允許債務人將重組債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，并在利潤中反映。但由于國內(nèi)生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立、健全之中，公允價值難以真正體現(xiàn)，如上市公司出于保牌、增發(fā)等原因競相利用債務重組可以確認收益的規(guī)定變相實現(xiàn)利潤，或以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務實現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得來扭虧為盈。鑒于此，財政部對舊準則進行了修訂，要求從2001年1月1日開始執(zhí)行修訂后的《企業(yè)會計準則——債務重組》。并規(guī)定以前會計處理與新修訂準則規(guī)定不同的，應予以追溯調(diào)整。下面對新舊準則債務重組內(nèi)容及會計處理方式簡單地加以比較。

一、債務重組關鍵術語定義

債務重組定義

原準則：在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新準則：是指債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。

兩者差異：①新定義沒有將“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件。②新定義債務重組沒有將“債權(quán)人做出讓步”作為一個必備的條件，即不僅包括債權(quán)人做出讓步的債務重組，也包括未做出讓步的債務重組。

債務重組日的確定

債務重組完成日簡稱債務重組日，是指債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。具體描述為：非貨幣性資產(chǎn)抵償?shù)膫鶆罩亟M日是指辦妥有關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)的日期；債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的債務重組日是指辦妥股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)的日期。

例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1500萬元，到期日2002年12日31日。甲企業(yè)發(fā)生財務困難不能按期償還，2003年6月1日經(jīng)協(xié)商并簽訂協(xié)議，乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務轉(zhuǎn)為資本。2003年6月30日辦妥增資批準手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明。本例債務重組日為甲企業(yè)辦妥增資批準手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明的日期，即2003年6月30日，并非6月1日的協(xié)議簽訂日。

債務重組方式

①以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務。②以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務。③債務轉(zhuǎn)為資本。④修改其他債務條件：如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。⑤混合重組方式。

二、債務重組的會計處理

新準則改變了過去允許債務人將重組債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，并在利潤中反映的規(guī)定，現(xiàn)在的規(guī)定為無論是債權(quán)人還是債務人，均不確認債務重組收益。

一般原則：①債權(quán)人做出的讓步應計入當期損益。②債權(quán)人對債務人做出的讓步，債務人計入資本公積。③債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按應收債權(quán)的賬面價值入賬。

以現(xiàn)金清償債務

原準則：要求債務人將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益。新準則：要求將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額直接計入資本公積。債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額應確認為當期損失。

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

1.債務人的會計處理。原準則：要求債務人考慮轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，將該公允價值與重組債務的賬面價值間的差額確認為債務重組收益，同時確認非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準則：要求將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值間的差額作為資本公積或當期損失。債權(quán)人的會計處理。原準則：將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬，確認債務重組損失。新準則：要求債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按重組債權(quán)的賬面價值入賬，不發(fā)生債務重組損失。

例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款2180萬元，甲企業(yè)短期內(nèi)不能支付。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其持有的短期股票支付貨款，甲企業(yè)短期股票的賬面余額為2060萬元，已提跌價準備為68萬元。乙企業(yè)對該項應收賬款已計提105萬元的壞賬準備，對收到的股票作為短期投資核算。請給出甲乙企業(yè)有關會計處理。

1.甲企業(yè)的會計處理

債務人應計入資本公積的金額=2180-=188

借：應付賬款——乙企業(yè)2180

短期投資跌價準備68

貸：短期投資2060

資本公積——其他資本公積188乙企業(yè)的會計處理

債權(quán)人收到抵債資產(chǎn)入賬價值=2180-105=2075

借：短期投資2075

壞賬準備105

貸：應收賬款——甲企業(yè)2180

注：按照新企業(yè)會計制度計提八大減值準備的規(guī)定，短期投資應于期末進行減值測試，確定是否需要計提減值準備。

債務轉(zhuǎn)為資本清償債務

1.債務人。原準則：考慮轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價值，將公允價值與重組債務的賬面價值之間的差額確認為債務重組收益。新準則：將重組債務的賬面價值與債權(quán)人享有的股權(quán)的份額之間的差額直接計入資本公積。債權(quán)人。原準則：將受讓的股權(quán)按公允價值入賬，確認債務重組損失。新準則：要求債權(quán)人將受讓的股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價值入賬，不發(fā)生債務重組損失。

修改其他債務條件

原準則：要求債務人將重組債務的賬面價值減計至將來應付金額，減計的金額在重組當期確認為債務重組收益，未發(fā)生的或有支出按原估計金額確認債務重組收益。

新準則：重組債務的賬面價值大于將來應付金額之間的差額計入資本公積。對未發(fā)生的或有支出在債務結(jié)清時確認為資本公積。

混合重組

從程序看，原準則與新準則規(guī)定基本一致，但新準則要求：債務人不確認債務重組收益，債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按重組債權(quán)的賬面價值入賬，因而新準則與原準則在實質(zhì)上是有區(qū)別的。

例：甲、乙均為一般納稅工業(yè)企業(yè)，甲公司于2002年6月30日向乙公司售出一批產(chǎn)品，銷售貨款1000萬元，應收增值稅170萬元。乙公司于同年6月30日開出6個月、票面利率10％的商業(yè)承兌匯票。在票據(jù)到期日，乙公司未按期兌付該票據(jù)，甲公司對該票據(jù)按其到期價值轉(zhuǎn)入應收賬款，不再計息。至2002年12月31日，甲公司對該應收賬款提取了壞賬準備5萬元。乙公司由于資金周轉(zhuǎn)困難，于2003年12月31日與甲公司達成如下債務重組協(xié)議：①乙公司以一批產(chǎn)品償還部分債務。用于償債的產(chǎn)品的賬面價值為200萬元。市價300萬元，應交增值稅51萬元。乙公司開出增值稅專用發(fā)票，甲公司將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品驗收入庫。②甲公司同意減免乙公司所負全部債務扣除實物抵償后剩余債務的40％，其余債務的償還期限延至2004年12月31日。

甲乙雙方有關賬務處理

乙公司業(yè)務關鍵點：A.債務人將來應付金額確定；B.債務人資本公積金額確定。

A.計算將來應付金額

債務重組日債務的賬面價值=×=

將來應付金額=[×）×=

B.計算資本公積金額

資本公積金額=-=511

C.會計處理

借：應付賬款——甲公司

貸：庫存商品200

應交稅金—應交增值稅51

應付賬款—甲公司

資本公積—其他511

甲公司業(yè)務關鍵點：A.債權(quán)人債務重組損失的確定；B.債權(quán)人收到抵債資產(chǎn)入賬價值的確定。

A.計算將來應收金額

債務重組日債權(quán)的賬面價值=×=

將來應收金額=[×）×=

B.計算債務重組損失

債務重組損失=[×）×=346

庫存商品入賬價值=-=300

C.會計處理

借：應收賬款—乙公司

庫存商品300

應交稅金—增值稅51

壞賬