針對(duì)投資者投資未到位而發(fā)生借款利息支出，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2009]312號(hào))，由此，對(duì)該項(xiàng)情況利息支出有了新的規(guī)定，該文的出臺(tái)對(duì)企業(yè)投資者投資未到位利息支出的處理做了進(jìn)一步明確與細(xì)化，更便于操作，相關(guān)企業(yè)應(yīng)充分理解、準(zhǔn)確把握。

一、公司法關(guān)于出資的規(guī)定

按照《公司法》制定的公司章程是約束和規(guī)范全體股東的一項(xiàng)基本制度。任何一個(gè)公司在設(shè)立時(shí)，股東都要按《公司法》的規(guī)定制定公司章程。其中，出資方式、出資額和出資時(shí)間是公司章程中的重要內(nèi)容?！豆痉ā返诙鶙l規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額為人民幣三萬(wàn)元。法律、行政法規(guī)對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。

《公司法》第八十一條規(guī)定，股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本總額。公司全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。在繳足前，不得向他人募集股份。

《公司法》第一百七十九條規(guī)定，有限責(zé)任公司增加注冊(cè)資本時(shí)，股東認(rèn)繳新增資本的出資，依照本法設(shè)立有限責(zé)任公司繳納出資的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股份有限公司為增加注冊(cè)資本發(fā)行新股時(shí)，股東認(rèn)購(gòu)新股，依照本法設(shè)立股份有限公司繳納股款的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

由于公司允許投資者分期出資，由此投資者注冊(cè)公司后由于經(jīng)營(yíng)而發(fā)生借款，以前大多企業(yè)對(duì)此利息不分情況統(tǒng)統(tǒng)列支財(cái)務(wù)費(fèi)用，是因?yàn)閷?duì)稅法理解有偏差，國(guó)稅函[2009]312號(hào)的出臺(tái)填補(bǔ)了該項(xiàng)處理的空白。

二、所得稅法實(shí)施條例對(duì)利息支出的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令[2007]512號(hào))規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。上述規(guī)定應(yīng)該理解為正常經(jīng)營(yíng)的借款利息準(zhǔn)予扣除，不包括未到位資本金借款利息支出。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”，因此，不得扣除的依據(jù)是此類利息支出不屬于合理的支出，因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三、國(guó)稅函[2009]312號(hào)對(duì)投資未到位借款利息的規(guī)定

該文件主要包含以下兩個(gè)層次的內(nèi)容：(1)企業(yè)投資者投資未到位企業(yè)發(fā)生借款利息支出的扣除原則。凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。(2)不得扣除利息的計(jì)算方法。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。

[例]大華公司2009年1月1日成立，注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元人民幣，其中A認(rèn)繳出資為600萬(wàn)元，B認(rèn)繳出資400萬(wàn)元。《大華公司章程》規(guī)定出資期限及出資額為：A首次出資400萬(wàn)元，B首次出資300萬(wàn)元，其余的認(rèn)繳出資在2009年7月1日前繳納。2009年1月1日A、B股東皆按期出資共700萬(wàn)元，但至2009年9月30日，A、B兩股東未按期繳納剩余的出資。2009年10月1日，A股東繳納了應(yīng)繳出資200萬(wàn)元，B股東2009年底一直未繳納欠繳出資100萬(wàn)元。2009年3月1日，大華公司向銀行貸款500萬(wàn)元，用途為補(bǔ)充流動(dòng)資金，月利率為6‰。

(1)大華公司股東首期出資均按公司章程按期注入，不存在投資者投資未到位情況，因此，2009年6月30日前繳納的借款利息可以全額扣除。

(2)2009年7月1日至2009年9月30日期間，A、B兩股東均未按期繳納出資，金額為300萬(wàn)元(200+100)。則該期間的借款利息扣除應(yīng)受限制。

該期間大華公司不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額

=500×6‰÷30×92×300÷500=5.52(萬(wàn)元)

(3)2009年10月1日至2009年12月31日，A股東出資繳齊，而B(niǎo)股東尚欠繳出資100萬(wàn)元。則：

該期間大華公司不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額

=500×6‰÷30×92×100÷500=1.84(萬(wàn)元)

(4)大華公司2009年度不得扣除的借款利息總額=5.52+1.84=7.36(萬(wàn)元)。

四、相關(guān)注意事項(xiàng)

(1)在企業(yè)資金需求量一定的情況下，如果投資全部到位，企業(yè)貸款額度應(yīng)比投資部分沒(méi)到位的情況下小，因?yàn)槠髽I(yè)投資有一部分沒(méi)到位，就會(huì)導(dǎo)致貸款額度增加，增加部分貸款額度與未到位的投資相當(dāng)，這部分貸款所發(fā)生的利息，應(yīng)該視同投資者貸款來(lái)補(bǔ)足投資額，看作是投資者的行為而不是企業(yè)的行為，所以該利息與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，應(yīng)由投資者個(gè)人承擔(dān)，企業(yè)不允許稅前扣除。

(2)首先要按公司章程或公司法(公司法有分期出資應(yīng)在2年內(nèi)繳足的強(qiáng)制性規(guī)定)對(duì)出資的規(guī)定來(lái)認(rèn)定股東應(yīng)繳出資的時(shí)間。公司章程明確了出資期限的按章程劃分區(qū)間，公司章程未明確出資期限的按公司法分期出資的規(guī)定來(lái)劃分，2年出資期限的起算點(diǎn)為公司成立之日起的2年之內(nèi)，股東逾期未按規(guī)定出資，則會(huì)產(chǎn)生不得扣除利息；其次逾期出資每變化一次，則要分段計(jì)算一次。需要特別指出的是，國(guó)稅函[2009]312號(hào)文件提到的“規(guī)定期限”應(yīng)以公司章程中規(guī)定的“出資時(shí)間”為準(zhǔn)。

(3)各區(qū)間內(nèi)，有多筆貸款及貸款利率有變化的，要按給定的公式計(jì)算，而不能用未出資額直接乘以利率來(lái)計(jì)算。未按規(guī)定期限繳納出資的投資者也包括增資時(shí)分期繳納出資的股東。

(4)企業(yè)發(fā)生該項(xiàng)利息支出，會(huì)計(jì)處理為借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”；在納稅申報(bào)時(shí)，將計(jì)算的不得扣除利息額做納稅調(diào)增，填在主表的14行：納稅調(diào)整增加額(填附表三)。投資未到位發(fā)生的利息支出如何稅前扣除？2012-08-2214:51:54作者：文程輝來(lái)源：中華財(cái)會(huì)網(wǎng)我要評(píng)論字號(hào)T|T近日，某國(guó)稅局在對(duì)某有限公司納稅評(píng)估時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司2011年注冊(cè)資本1000萬(wàn)，實(shí)收資本只有600萬(wàn)元，企業(yè)注冊(cè)資金未到位，但是期間借款利息20萬(wàn)元全部在稅前扣除。稅務(wù)人員依據(jù)稅法規(guī)定，要求公司將這部分對(duì)外借款發(fā)生的20萬(wàn)利息中的14萬(wàn)元進(jìn)行納稅調(diào)整，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅3.5萬(wàn)元，并加收滯納金2625元。這家企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)投資者投資未到位而發(fā)生的借款產(chǎn)生的利息支出，能否在稅前扣除沒(méi)把握準(zhǔn)，因而產(chǎn)生了納稅風(fēng)險(xiǎn)?！豆痉ā穼?duì)注冊(cè)資本的繳納設(shè)定了一個(gè)彈性空間，即允許股東分期繳納出資。但如果股東未能按期足額繳納出資額，公司對(duì)外借款發(fā)生的利息支出究竟如何稅前扣除?為了降低投資者納稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者特詳細(xì)介紹如下。年12月1日足額到位。因此，在2010年12月1日到2011年10月31日期間，投資者沒(méi)有發(fā)生未足額認(rèn)繳出資的情況。2011年10月31日，應(yīng)到位資金320萬(wàn)元，實(shí)際到位資金120萬(wàn)元，未到位資金200萬(wàn)元，直到2012年3月31日，甲、乙出資才全部到位。從納稅年度上，該時(shí)間段應(yīng)細(xì)分為2011年10月31日到2011年12月31日和2012年1月1日到2012年3月31日兩個(gè)時(shí)段。2011年10月31日到2011年12月31日期間發(fā)生的借款利息額為500×7%÷365×61=5.8493(萬(wàn)元)，該期間未繳足注冊(cè)資本額為200萬(wàn)元，該期間借款余額為500萬(wàn)元，該期間不得扣除的借款利息額為5.8493×200÷500=2.3397(萬(wàn)元)。2012年1月1日到2012年3月31日期間的借款利息額為500×7%÷365×90=8.6301(萬(wàn)元)。該期間未繳足注冊(cè)資本額為200萬(wàn)元，該期間借款余額為500萬(wàn)元，該期間不得扣除的借款利息額為8.6301×200÷500=3.452(萬(wàn)元)。因此，該企業(yè)在2011年不得扣除銀行貸款利息為2.3397萬(wàn)元;2012年不得扣除的銀行貸款利息為3.452萬(wàn)元。2012年3月31日以后，由于投資資金已全部到位，企業(yè)未到位資金為0。因此，2012年4月1日后企業(yè)發(fā)生的貸款利息可以按要求扣除?！景咐?】：某企業(yè)注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，按有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)于2011年3月31日繳足，3月1日的實(shí)收資本為500萬(wàn)元，4月1日當(dāng)天實(shí)收資本增至700萬(wàn)元，9月1日當(dāng)天實(shí)收資本增至800萬(wàn)元，12月31日當(dāng)天實(shí)收資本增至1000萬(wàn)元。為滿足生產(chǎn)需要，某企業(yè)于3月1日向銀行借款400萬(wàn)元，7月1日歸還銀行借款200萬(wàn)元，借款余額變?yōu)?00萬(wàn)元，9月1日當(dāng)天向銀行增加借款500萬(wàn)元，借款余額變?yōu)?00萬(wàn)元，12月31日借款余額仍為700萬(wàn)元(貸款年利率均為10%，利息按月計(jì)算)。由上可知，賬面實(shí)收資本與借款余額均保持不變的期間共有四個(gè)，分別是3月1日至3月31日，4月1日至6月30日，7月1日至8月31日，9月1日至12月31日。各計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息計(jì)算如下:

(1)3月1日至3月31日雖然有借款利息支出，但法定繳款期限未到，故銀行借款400萬(wàn)元的借款利息3.33萬(wàn)元可全額稅前扣除;

(2)4月1日至6月30日期間，應(yīng)繳未繳實(shí)收資本300萬(wàn)元(=1000-700)，借款余額為400萬(wàn)元，故該計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額=400×10%×3÷12×300÷400=7.50萬(wàn)元。

(3)7月1日至8月31日期間，應(yīng)繳未繳實(shí)收資本300萬(wàn)元(1000-700)，借款余額為200萬(wàn)元，因200萬(wàn)元小于300萬(wàn)元，故該計(jì)算期發(fā)生的利息支出全部不能扣除。該計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額=200×10%×2÷12=3.33萬(wàn)元。按國(guó)稅函[2009]312號(hào)文的規(guī)定及其給出的計(jì)算公式計(jì)算的不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額=200×10%×2÷12×300÷200=5萬(wàn)元。顯然，按國(guó)稅函[2009]312號(hào)文給出的計(jì)算公式計(jì)算的不得扣除的借款利息5.00萬(wàn)元大于某企業(yè)該計(jì)算期的實(shí)際利息支出3.33萬(wàn)元，該計(jì)算期不得扣除的借款利息支出實(shí)際仍為3.33萬(wàn)元。(4)9月1日至12月31日期間，應(yīng)繳未繳實(shí)收資本200萬(wàn)元(1000-800)，借款余額為700萬(wàn)元，故該計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額=700×10%×4÷12×200÷700=6.67萬(wàn)元。

則2011年度某企業(yè)不能稅前扣除的借款利息=7.50+3.33+6.67=17.50萬(wàn)元。實(shí)務(wù)操作中注意以下幾點(diǎn)：

(1)注意區(qū)間的劃分。首先要按公司章程或《公司法》對(duì)出資的規(guī)定來(lái)認(rèn)定股東應(yīng)繳出資的時(shí)間，公司章程