第五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

學(xué)習(xí)目標(biāo)：通過(guò)本章學(xué)習(xí)，應(yīng)了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的意義和目的、編制基礎(chǔ)、以及有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論；掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定；掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法。7/22/20231第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義合并財(cái)務(wù)報(bào)表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司——是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司——是指被母公司控制的企業(yè)。7/22/20232二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義

1、為母公司的股東提供決策有用的信息。

由于母公司與子公司組成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，母公司股東必須通過(guò)整個(gè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，才能從總體上了解母公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以便于作出正確決策。7/22/20233

2、為母公司債權(quán)人提供決策有用的會(huì)計(jì)信息由于母子公司組成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，債權(quán)人不僅要通過(guò)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表了解母公司自身償債能力、盈利能力等，還要通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)整個(gè)企業(yè)償債能力作出分析，以作出正確的投資決策。7/22/20234

3、為母公司管理者提供有用信息母公司管理者必須獲取整個(gè)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以正確對(duì)整個(gè)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)，作出相應(yīng)的決策。

4、為政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息可用于評(píng)價(jià)企業(yè)市場(chǎng)占有情況和對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響情況，以防止由于控股合并而出現(xiàn)市場(chǎng)壟斷。7/22/20235三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

1．反映的對(duì)象——是若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量；

2．編制主體——是母公司；

3．編制基礎(chǔ)——是構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；

4．編制方法——遵循特定的方法。7/22/20236四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論（一）母公司理論

將合并報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的擴(kuò)大，主要為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，而忽視了少數(shù)股東利益，將少數(shù)股東權(quán)益視為企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債；合并凈利潤(rùn)中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。7/22/20237

（二）實(shí)體理論

將合并報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)，對(duì)擁有多數(shù)股權(quán)的大股東和擁有少數(shù)股權(quán)的小股東同等對(duì)待，將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中得以體現(xiàn)。7/22/20238

（三）所有權(quán)理論

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司的的資產(chǎn)、負(fù)債，只按照母公司所持有的股權(quán)份額計(jì)入合并資產(chǎn)表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，也只按照母公司所持有的股權(quán)份額計(jì)入利潤(rùn)表。7/22/20239五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類及合并范圍的確定（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類1、合并資產(chǎn)負(fù)債表2、合并利潤(rùn)表3、合并現(xiàn)金流量表4、所有者權(quán)益變動(dòng)表5、附注7/22/202310（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍——應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。7/22/202311

1.控制的含義及途徑控制——是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

控制的途徑

（1）通過(guò)所有權(quán)達(dá)到控制（>50%的表決權(quán)資本）（2）通過(guò)所有權(quán)達(dá)到控制和其他方式達(dá)到控制7/22/202312

2、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍（1）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)具體包括三種情況：7/22/202313

M公司

A公司1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)80%7/22/202314

M公司

A公司B公司2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)80%60%7/22/202315

M公司

A公司

C公司3）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。80%30%25%7/22/202316（2）被母公司控制的其他被投資企業(yè)

（實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)）

母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍7/22/202317

1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；

2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；

3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。7/22/202318

●在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。7/22/202319（4）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位

1）已宣告被清理整頓的原子公司。

2）已宣告破產(chǎn)的原子公司。

3）母公司不能控制的其他被投資單位（聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)）。7/22/202320

【例題·單選題】下列各項(xiàng)，不納入母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的是（

）。

A．宣告破產(chǎn)的子公司

B．直接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

C．通過(guò)子公司間接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

D．直接和通過(guò)子公司間接合計(jì)擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

【答案】A7/22/202321六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則1．以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的原則

合并財(cái)務(wù)報(bào)表不是根據(jù)母公司和子公司的賬簿直接編制的，而是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，運(yùn)用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)方法進(jìn)行編制的。2、一體性原則這一原則要求在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將納入合并范圍的各成員企業(yè)作為一個(gè)整體來(lái)看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。3．重要性原則在編制合并報(bào)表時(shí)，需要運(yùn)用重要性原則對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)決定是否進(jìn)行抵銷。7/22/202322七、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提條件1、統(tǒng)一母子公司采用的會(huì)計(jì)政策2、統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間3、統(tǒng)一母子公司的編報(bào)貨幣4、子公司應(yīng)提供的相關(guān)資料7/22/202323

1、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。7/22/202324

2、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期問(wèn)對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。7/22/202325

3、在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：（1）采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額（2）與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；（3）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料（購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資等資料）（4）所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；（5）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。7/22/202326（一）編制合并工作底稿

合并工作底稿的作用——是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供依據(jù)。

合并工作底稿的格式如下表：八、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

7/22/202327

項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方利潤(rùn)表項(xiàng)目所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目現(xiàn)金流量表項(xiàng)目合并工作底稿（簡(jiǎn)表格式1）20××年單位：萬(wàn)元7/22/202328

項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)調(diào)整與抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額借方貸方利潤(rùn)表項(xiàng)目所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目現(xiàn)金流量表項(xiàng)目合并工作底稿（簡(jiǎn)表格式2）20××年單位：萬(wàn)元7/22/202329（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。7/22/202330

在合并工作底稿中應(yīng)編制調(diào)整分錄

1、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

（1）對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司

——應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。7/22/202331

（2）子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下——?jiǎng)t需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。2、將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。7/22/202332（三）在合并工作底稿中編制抵銷分錄

編制抵銷分錄——將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理，即將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。7/22/202333（四）計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額

1．資產(chǎn)類各項(xiàng)目

合并數(shù)＝該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)額＋該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額－該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額7/22/202334

2．負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)額－該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額＋該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額7/22/202335

3．有關(guān)收益類各項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)額－該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額＋該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額7/22/202336

4．有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)額＋該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額－該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額（五）填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表7/22/202337

第二節(jié)股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（一）同一控制下企業(yè)合并取得的子公司

子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；

子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

7/22/202338

（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。7/22/202339

1.購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值借:固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)等

貸:資本公積7/22/202340

2、調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤(rùn)

當(dāng)年:

借：管理費(fèi)用貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等

第二年及以后各年:

借:未分配利潤(rùn)——年初（以前各年數(shù)）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等借：管理費(fèi)用（當(dāng)年數(shù)）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等

7/22/202341二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

首先,計(jì)算調(diào)整后子公司的凈損益

——在子公司凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上考慮以下兩方面的因素：

1、可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額的調(diào)整

2、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整7/22/202342

其次、在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：

1．應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司當(dāng)期調(diào)整后的凈利潤(rùn)×母公司持股比例）貸:投資收益當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)借:投資收益貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資7/22/202343

2．應(yīng)享有子公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

（子公司以前年度調(diào)整后的累計(jì)凈利潤(rùn)-現(xiàn)金股利）×母公司持股比例貸:未分配利潤(rùn)——年初應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額——做相反分錄

也可將上述1和2合并編制如下分錄：借:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:投資收益

（當(dāng)期子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)–分派的股利）×持股比例未分配利潤(rùn)——年初（子公司以前年度調(diào)整后的凈利潤(rùn)–分派的股利）×持股比例7/22/202344

3．子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額借或貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸或借:資本公積7/22/202345

【例題2】A公司于2012年1月1日以9500萬(wàn)元，購(gòu)入B公司股票4000萬(wàn)股，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的80%。2012年1月1日B公司股東權(quán)益總額為10000萬(wàn)元，其中股本為5000萬(wàn)元，資本公積為5000萬(wàn)元，無(wú)盈余公積和未分配利潤(rùn)。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11500萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊；無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。7/22/202346

2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)元，提取盈余公積300萬(wàn)元，假定當(dāng)年發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，B公司增加資本公積1000萬(wàn)元。

2013年B公司發(fā)生虧損400萬(wàn)元。

假定A公司與B公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易事項(xiàng)。

A公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：7/22/202347

1、賬務(wù)處理

（1）2012年1月1日投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9500

貸：銀行存款9500長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本9500萬(wàn)元，大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額9200（11500×80%）的差額300萬(wàn)元，在合并報(bào)表中表現(xiàn)為商譽(yù)。7/22/202348

●購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值

賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)20003000

無(wú)形資產(chǎn)5001000

固定資產(chǎn)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊；無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年，殘值為零，按照直線法攤銷。

●每年編制合并報(bào)表時(shí)均要編制調(diào)整分錄:

借：固定資產(chǎn)1000

無(wú)形資產(chǎn)500

貸：資本公積15007/22/202349（2）分得現(xiàn)金股利時(shí)借：銀行存款800（1000×80%）貸：投資收益8007/22/2023502、編制2012年合并報(bào)表時(shí)（1）調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表①借：固定資產(chǎn)1000

無(wú)形資產(chǎn)500

貸：資本公積1500②借：管理費(fèi)用200

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100（1000÷10）無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷100(500÷5)

2012年B公司按固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)＝3000－200＝2800（萬(wàn)元）。7/22/2023512012年B公司按公允價(jià)值調(diào)整后的股東權(quán)益股本5000

資本公積——年初6500(5000＋1500)——本年1000

盈余公積——年初0——本年300

未分配利潤(rùn)——年末1500(2800-300-1000)

合計(jì)143007/22/202352

（2）按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2240（2800×80%）貸：投資收益2240

當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)借：投資收益800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資800

貸:資本公積800

調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資=9500+2240-800+800=117407/22/202353

3、編制2013年合并報(bào)表時(shí)（1）調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表①借:固定資產(chǎn)1000

無(wú)形資產(chǎn)500

貸:資本公積1500②借:管理費(fèi)用200

貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100（1000÷10）無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷100(500÷5)2013年B公司按固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈虧損＝400+200＝600（萬(wàn)元）7/22/202354③調(diào)整以前年度按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊等借:未分配利潤(rùn)——年初200

貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100（1000÷10）無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷100(500÷5)7/22/2023552013年B公司按公允價(jià)值調(diào)整后的股東權(quán)益

股本5000

資本公積——年初7500——本年0

盈余公積——年初300——本年0

未分配利潤(rùn)――年末900(1700－200－600)

合計(jì)137007/22/202356（2）按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額借：投資收益480（600×80%）貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資480

對(duì)2012年的調(diào)整:

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1440(2240-800)

貸：未分配利潤(rùn)——年初1440

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800

貸：資本公積800

調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資

=9500＋

2240－800＋800－480＝112607/22/202357

三、抵銷項(xiàng)目的處理

——抵銷分錄的編制

（一）內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

1．長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

7/22/202358同一控制下企業(yè)合并抵銷分錄的編制長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益兩者相抵銷：借：實(shí)收資本(子公司期末數(shù))

資本公積(子公司期末數(shù))

盈余公積(子公司期末數(shù))

未分配利潤(rùn)――年末貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(長(zhǎng)期股權(quán)投資期末數(shù))

少數(shù)股東權(quán)益7/22/202359同時(shí)，還應(yīng)以母公司資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的貸方余額為限，將子公司在資產(chǎn)負(fù)債表日的留存收益中歸屬于母公司的份額自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)——年初

7/22/202360非同一控制下企業(yè)合并抵銷分錄的編制（1）全資子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益兩者相抵銷：借：實(shí)收資本(子公司期末數(shù))

資本公積(子公司期末數(shù))

盈余公積(子公司期末數(shù))

未分配利潤(rùn)――年末

商譽(yù)（差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(長(zhǎng)期股權(quán)投資期末數(shù))7/22/202361

當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時(shí)，其差額作為商譽(yù)處理。

母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時(shí)，其差額

在企業(yè)合并當(dāng)期應(yīng)作為利潤(rùn)表中的損益項(xiàng)目

合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益總額之間差額7/22/202362

【例題3】全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷2013年1月1日，甲公司購(gòu)入A公司100%的股權(quán)（假定屬于非同一控制下的企業(yè)合并），甲公司支付款項(xiàng)5200萬(wàn)元。2013年1月1日A公司的所有者權(quán)益總額為5000萬(wàn)元（假定賬面價(jià)值等于其公允價(jià)值），其中股本為3000萬(wàn)元、資本公積為500萬(wàn)元元、盈余公積500萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)元。假定A公司2013年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元,提取盈余公積200萬(wàn)元，未分配股利。

要求（1）編制甲公司有關(guān)投資的會(huì)計(jì)分錄。（2）編制甲公司2013年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄。7/22/202363（1）甲公司按成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

取得投資時(shí):

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5200

貸：銀行存款5200（2）甲公司2013年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)：

先按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮內(nèi)部交易對(duì)利潤(rùn)的影響）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000

貸：投資收益20007/22/202364編制抵銷分錄:①借：股本3000

資本公積500

盈余公積——年初500——本年200

未分配利潤(rùn)——年末2800

商譽(yù)200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資72007/22/202365（2）非全資子公司

長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益總額中屬于母公司所擁有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，在合并財(cái)務(wù)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理，

“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目在“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

7/22/202366

A公司

M公司

假設(shè)：M公司以銀行存款400萬(wàn)元購(gòu)入A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)總額為500萬(wàn)元。80%

M公司份額=500×80%

少數(shù)股東權(quán)益=500×80%7/22/202367抵銷分錄如下：

借：實(shí)收資本(子公司期末數(shù))

資本公積(子公司期末數(shù))

盈余公積(子公司期末數(shù))

未分配利潤(rùn)——年末(子公司期末數(shù))

商譽(yù)

（差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（期末數(shù))

少數(shù)股東權(quán)益7/22/202368接例題2：2012年抵銷分錄的編制:借:股本5000

資本公積——年初6500(5000+1500)——本年1000

盈余公積——年初0——本年300

未分配利潤(rùn)——年末1500(2800-300-1000)

商譽(yù)300（9500－11500×80%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資11740(9500+2240-800+800)

少數(shù)股東權(quán)益2860(14300×20%)7/22/2023692013年抵銷分錄的編制:借:股本5000

資本公積——年初7500

盈余公積——年初300——本年0

未分配利潤(rùn)――年末900(1700－200－600)

商譽(yù)300（9500-11500×80%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資11260(9500+2240－800+800－480)

少數(shù)股東權(quán)益2740(13700×20%)7/22/202370

2．母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷

抵銷原理如下（全資子公司）：7/22/202371項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方收入9000600015000費(fèi)用8000400012000投資收益02000其中：對(duì)A公司投資收益凈利潤(rùn)20005000年初未分配利潤(rùn)200010003000提取盈余公積300200500對(duì)所有者分配120001200未分配利潤(rùn)350028006300少數(shù)股東收益2000200030003000

合并工作底稿（簡(jiǎn)表）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表只反映母公司利潤(rùn)分配數(shù)重復(fù)計(jì)算

7/22/202372

2．母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷（1）全資子公司借：投資收益

未分配利潤(rùn)——年初

貸：提取盈余公積

對(duì)所有者（或股東）分配未分配利潤(rùn)——年末子公司凈利潤(rùn)7/22/202373

接例題3：全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷借：投資收益2000

未分配利潤(rùn)——年初1000

貸：提取盈余公積200

未分配利潤(rùn)——年末28007/22/202374項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方收入9000600015000費(fèi)用8000400012000投資收益02000其中：對(duì)A公司投資收益凈利潤(rùn)20005000年初未分配利潤(rùn)200010003000

提取盈余公積300200500對(duì)所有者分配120001200未分配利潤(rùn)350028006300少數(shù)股東收益200020003000合并工作底稿（簡(jiǎn)表）②2000②2000②

1000②

200②

2800003000200030012003500200015000120007/22/202375（2）非全資子公司借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤(rùn)——年初

貸：提取盈余公積

對(duì)所有者（或股東）分配未分配利潤(rùn)——年末子公司凈利潤(rùn)×母公司持股比例子公司凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例7/22/202376接例題2：非全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷

2012年抵銷分錄的編制:

借：投資收益2240(2800×80%)

少數(shù)股東損益560(2800×20%)

未分配利潤(rùn)——年初0

貸：提取盈余公積300

對(duì)所有者(或股東)的分配1000

未分配利潤(rùn)——年末15007/22/202377

2013年抵銷分錄的編制:

借：投資收益－480(－600×80%)

少數(shù)股東損益－120(－600×20%)

未分配利潤(rùn)——年初1500（1700－200）貸：提取盈余公積0

對(duì)所有者(或股東)的分配0

未分配利潤(rùn)——年末9007/22/202378（二）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)抵銷項(xiàng)目有：

（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款（4）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利（5）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款（6）持有至到期投資與應(yīng)付債券7/22/202379抵銷原理

M公司

A公司

假設(shè)：M公司以銀行存款100萬(wàn)元預(yù)付給A公司購(gòu)買商品款.

M公司會(huì)計(jì)處理如下：借：預(yù)付賬款100貸：銀行存款100

A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款100

貸：預(yù)收賬款100從整個(gè)集團(tuán)來(lái)講屬于內(nèi)部的資金調(diào)撥,并未增加企業(yè)的債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷7/22/2023801．內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

M公司

A公司

假設(shè)：M公司銷售商品一批給A公司價(jià)稅合計(jì)100萬(wàn)元,款項(xiàng)暫欠

M公司會(huì)計(jì)處理如下：借：應(yīng)收賬款100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入85.47

應(yīng)交稅費(fèi)14.53

A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：庫(kù)存商品85.47

應(yīng)交稅費(fèi)14.53

貸：應(yīng)付賬款100從整個(gè)集團(tuán)來(lái)講并未增加債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷在報(bào)表中列示如下(壞賬準(zhǔn)備比例10%)7/22/202381母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入10資產(chǎn)減值損失10利潤(rùn)0未分配利潤(rùn)0應(yīng)收賬款(A)100壞賬準(zhǔn)備10應(yīng)付賬款(M)100合并工作底稿（簡(jiǎn)表）7/22/202382（1）在初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款(期末數(shù))

貸：應(yīng)收賬款(期末數(shù))

②抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(本期提取數(shù))

貸：資產(chǎn)減值損失③抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用（抵銷本期的壞賬準(zhǔn)備金額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)

7/22/202383

【例題4】甲公司為A公司的母公司，2012年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款100萬(wàn)元，年初應(yīng)收賬款中不包含有應(yīng)收A公司賬款。假定甲公司對(duì)應(yīng)收A公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為10%。

要求：編制甲公司2012年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄。7/22/202384

【答案】

甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款

100

貸：應(yīng)收賬款100

②抵銷當(dāng)期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10

貸：資產(chǎn)減值損失107/22/202385③抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2.5

7/22/202386母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入10資產(chǎn)減值損失10利潤(rùn)0未分配利潤(rùn)0應(yīng)收賬款(A)100壞賬準(zhǔn)備10應(yīng)付賬款(M)100①100①100②10②101001010000合并工作底稿（簡(jiǎn)表）7/22/202387

（2）在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款(期末數(shù))

貸：應(yīng)收賬款(期末數(shù))

②抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款以前計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)——年初

（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款×壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例）7/22/202388③抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(本期補(bǔ)提數(shù))

貸：資產(chǎn)減值損失或：抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

(本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù))7/22/202389④抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用（抵銷本期的壞賬準(zhǔn)備金額×稅率）未分配利潤(rùn)——年初（抵銷以前年度壞賬準(zhǔn)備金額×稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)（抵銷的壞賬準(zhǔn)備金額×稅率）7/22/202390接上例，假定2012年12月31日，甲公司應(yīng)收A公司賬款余額如下表(單位:萬(wàn)元)（壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例10%）第1種情況第2種情況第3種情況期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額（2011.12.31）100100100期末內(nèi)部應(yīng)收賬款余額（2012.12.31）10016060甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：7/22/202391第1種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＝上期內(nèi)部應(yīng)收賬款

①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款100

貸：應(yīng)收賬款100

②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10

貸：未分配利潤(rùn)——年初107/22/202392③抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響借：未分配利潤(rùn)——年初2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2.57/22/202393母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入0資產(chǎn)減值損失0利潤(rùn)0年初未分配利潤(rùn)0未分配利潤(rùn)0應(yīng)收賬款(A)100壞賬準(zhǔn)備10應(yīng)付賬款(M)100①100①100②10②10001010000合并工作底稿（簡(jiǎn)表）07/22/202394第2種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＞上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款160

貸：應(yīng)收賬款160②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10

貸：未分配利潤(rùn)——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備6

貸：資產(chǎn)減值損失67/22/202395④抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用1.5(6×25%)

未分配利潤(rùn)——年初2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)47/22/202396母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入6資產(chǎn)減值損失6利潤(rùn)0年初未分配利潤(rùn)0未分配利潤(rùn)0應(yīng)收賬款(A)160壞賬準(zhǔn)備16應(yīng)付賬款(M)160①160①160③6②10601016000合并工作底稿（簡(jiǎn)表）0②10③67/22/202397

注意：如果第三年末（2013.12.31），甲公司應(yīng)收A公司賬款為200萬(wàn)元，則抵銷分錄為：①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款200

貸：應(yīng)收賬款200②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備16

貸：未分配利潤(rùn)——年初16③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備4

貸：資產(chǎn)減值損失47/22/202398④抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用1(4×25%)

未分配利潤(rùn)——年初4

貸：遞延所得稅資產(chǎn)57/22/202399第3種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＜上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款60

貸：應(yīng)收賬款60②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10（100×10%）貸：未分配利潤(rùn)——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失4[（60－100）×10%]

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備47/22/2023100④抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響借：未分配利潤(rùn)——年初2.5(10×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.5(6×25%)

所得稅費(fèi)用1(4×25%)假設(shè)期末應(yīng)收賬款余額為0，如何編制抵消分錄？7/22/2023101母公司(M)子公司(A)合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入6資產(chǎn)減值損失－4利潤(rùn)10年初未分配利潤(rùn)0未分配利潤(rùn)10應(yīng)收賬款(A)60壞賬準(zhǔn)備6應(yīng)付賬款(M)60①60①60③4②10601016000合并工作底稿（簡(jiǎn)表）6②10③47/22/20231022．持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

假設(shè)：2013年1月1日，A公司發(fā)行面值為100萬(wàn)元，期限為3年，年利率為10%，到期一次還本付息的債券，發(fā)行價(jià)為100萬(wàn)元（不考慮相關(guān)費(fèi)用），所籌集的資金用于補(bǔ)充流動(dòng)資金，其母公司M公司購(gòu)買其100%的債券并作為持有至到期投資。雙方有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：7/22/2023103

M公司購(gòu)買方

A公司

發(fā)行方

M公司會(huì)計(jì)處理如下：借：持有至到期投資100

貸：銀行存款100

A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款100

貸：應(yīng)付債券100從整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)屬于內(nèi)部資金調(diào)撥，并未增加集團(tuán)的債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷借：持有至到期投資10

貸：投資收益10借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10

貸：應(yīng)付債券107/22/2023104（1）發(fā)生當(dāng)期持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券

(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購(gòu)買比例)

投資收益（或貸財(cái)務(wù)費(fèi)用）（差額）

貸：持有至到期投資

(購(gòu)買方持有至到期投資期末數(shù))

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化的利息）在建工程（資本化的利息）7/22/2023105在上例中其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付債券

110

貸：持有至到期投資

110借：投資收益10

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用107/22/2023106（2）以后期間持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購(gòu)買比例)

未分配利潤(rùn)——期初（差額，借或貸）

貸：持有至到期投資(購(gòu)買方持有至到期投資期末數(shù))7/22/2023107

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化的利息）在建工程（資本化的利息）

③抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤(rùn)——年初貸：在建工程（資本化的利息）7/22/2023108

【例題5】甲公司為A公司的母公司，甲公司2013年1月5日以525萬(wàn)元（不含利息）的價(jià)格從證券市場(chǎng)購(gòu)入A公司2012年1月1日按面值發(fā)行的4年期一次還本的債券，債券每年初支付一次利息（A公司發(fā)行債券所籌資金用于補(bǔ)充流動(dòng)資金），該債券面值500萬(wàn)元，年利率10%。甲公司購(gòu)入的債券作為持有至到期投資，按實(shí)際利率法攤銷債券持有至到期投資初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額，假定實(shí)際利率為8％。甲公司2013年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：7/22/2023109借：應(yīng)付債券500

財(cái)務(wù)費(fèi)用17

貸：持有至到期投資517[525－（50－525×8％）]借：投資收益42[525×8％）]

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用42借：應(yīng)付利息50

貸：應(yīng)收利息507/22/2023110

3．內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷其抵銷分錄為：借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)

4．內(nèi)部預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵銷其抵銷分錄為：借：預(yù)收賬款貸：預(yù)付賬款7/22/2023111

（三）內(nèi)部商品購(gòu)銷交易的抵銷

內(nèi)部商品購(gòu)銷交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品購(gòu)銷事項(xiàng)。內(nèi)部商品購(gòu)銷交易的抵銷應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理。7/22/2023112

M公司（母公司）

A公司（子公司）

例6：M公司銷售產(chǎn)品一批給A公司，價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅率17%款項(xiàng)已收，產(chǎn)品成本為80萬(wàn)元。

M公司會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款117貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費(fèi)17借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80

貸：庫(kù)存商品80

A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：庫(kù)存商品100

應(yīng)交稅費(fèi)17

貸：銀行存款117

從整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)屬于集團(tuán)內(nèi)部商品轉(zhuǎn)移7/22/2023113

1．內(nèi)部商品購(gòu)銷當(dāng)期的抵銷：（1）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)的抵銷

在上例中，假定A公司當(dāng)期以140萬(wàn)元的價(jià)格將購(gòu)入的商品對(duì)外出售款項(xiàng)已收到，A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款163.8

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入140

應(yīng)交稅費(fèi)23.8借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

貸：庫(kù)存商品1007/22/2023114母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營(yíng)業(yè)收入100140240營(yíng)業(yè)成本80100180利潤(rùn)204060未分配利潤(rùn)204060存貨合并工作底稿（簡(jiǎn)表）從整個(gè)集團(tuán)來(lái)講，真正的收入是140萬(wàn)元，真正的成本是80萬(wàn)元。應(yīng)將重復(fù)計(jì)算的收入和成本予以抵銷。7/22/2023115

購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)的抵銷分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入100(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))

貸：營(yíng)業(yè)成本1007/22/2023116母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營(yíng)業(yè)收入100140240營(yíng)業(yè)成本80100180利潤(rùn)204060未分配利潤(rùn)206060存貨合并工作底稿（簡(jiǎn)表）①100①1001408060607/22/2023117

（2）購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)的抵銷（即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利的抵銷）在上例中，假定A公司購(gòu)入的商品當(dāng)期全未售出，則在報(bào)表中列示如下：

7/22/2023118母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營(yíng)業(yè)收入100營(yíng)業(yè)成本80利潤(rùn)20未分配利潤(rùn)20存貨100合并工作底稿（簡(jiǎn)表）從整個(gè)集團(tuán)來(lái)講，該銷售收入并未真正實(shí)現(xiàn)從整個(gè)集團(tuán)來(lái)講，真正真正的成本是80萬(wàn)元。7/22/2023119

編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下應(yīng)作的抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入100(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))

貸：營(yíng)業(yè)成本80(內(nèi)部銷售企業(yè)的成本)

存貨20(內(nèi)部銷售毛利)所得稅的影響？注意對(duì)子公司凈利潤(rùn)的調(diào)整7/22/2023120母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營(yíng)業(yè)收入100100營(yíng)業(yè)成本8080利潤(rùn)2020未分配利潤(rùn)2020存貨100100合并工作底稿（簡(jiǎn)表）①100①80①200000807/22/2023121確認(rèn)遞延所得稅：借：遞延所得稅資產(chǎn)5

貸：所得稅費(fèi)用5

（假設(shè)所得稅稅率為25%）7/22/2023122

（3）購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，部分形成期末存貨的情況

可以分別按上述內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵銷和內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵銷來(lái)處理。7/22/2023123

對(duì)于內(nèi)部商品購(gòu)銷交易的抵銷，也可按如下方法進(jìn)行抵銷處理（方法二）：①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入：借：營(yíng)業(yè)收入（當(dāng)期內(nèi)部銷售銷售收入的數(shù)額）貸：營(yíng)業(yè)成本②抵銷期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)：借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨（期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的成本×銷售企業(yè)的毛利率）

7/22/2023124在上例中，如購(gòu)入的商品全未售出集團(tuán)外，則編制抵銷分錄如下：

①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入和成本借：營(yíng)業(yè)收入1000000

貸：營(yíng)業(yè)成本1000000

②抵銷期末內(nèi)部購(gòu)入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利：借：營(yíng)業(yè)成本200000

貸：存貨200000（1000000×20%）7/22/2023125母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營(yíng)業(yè)收入100100營(yíng)業(yè)成本8080利潤(rùn)2020未分配利潤(rùn)2020存貨100100合并工作底稿（簡(jiǎn)表）①100①100②20000080②207/22/2023126內(nèi)部購(gòu)銷交易當(dāng)期的抵消分錄：借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本（營(yíng)業(yè)收入與存貨之差）存貨（期末存貨包含的未實(shí)現(xiàn)毛利）所得稅的影響借：遞延所得稅資產(chǎn)（抵銷的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利×稅率）貸：所得稅費(fèi)用

7/22/2023127

（4）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷如果購(gòu)買企業(yè)對(duì)內(nèi)部購(gòu)買形成的存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，當(dāng)購(gòu)買企業(yè)本期期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于該存貨在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中成本時(shí)，則應(yīng)將購(gòu)買企業(yè)本期根據(jù)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷（抵銷金額≤內(nèi)部銷售的毛利）。在上例中，假定A公司預(yù)計(jì)該存貨的可變現(xiàn)凈值為94萬(wàn)元，其計(jì)提了6萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。7/22/2023128母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營(yíng)業(yè)收入1006100營(yíng)業(yè)成本8080資產(chǎn)減值損失6利潤(rùn)2020未分配利潤(rùn)2020存貨100－6=9494合并工作底稿（簡(jiǎn)表）從整個(gè)集團(tuán)來(lái)講，真正真正的成本是80萬(wàn)元。與可變現(xiàn)凈值相比并未發(fā)生減值7/22/2023129應(yīng)將購(gòu)買企業(yè)本期根據(jù)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷（抵銷金額≤內(nèi)部銷售的毛利）。抵銷分錄如下：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

◆同時(shí)，抵銷子公司原因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用（抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)

7/22/2023130

【例題7】

2013年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為100萬(wàn)元，銷售成本80萬(wàn)元?？铐?xiàng)已收存銀行。A公司從甲公司購(gòu)入的商品全部未售出。A公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為94萬(wàn)元，為此，A公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6萬(wàn)元。甲公司已將該項(xiàng)交易的銷售收入和銷售成本在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。A公司將該存貨價(jià)值反映在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。假定甲公司和A公司的所得稅稅率均為25%。

甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：7/22/2023131①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入和成本借：營(yíng)業(yè)收入

1000000

貸：營(yíng)業(yè)成本1000000②抵銷期末內(nèi)部購(gòu)入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利借：營(yíng)業(yè)成本200000

貸：存貨200000③同時(shí)，調(diào)整因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)

50000（200000×25%）貸：所得稅費(fèi)用500007/22/2023132④抵銷根據(jù)內(nèi)部購(gòu)入存貨多提的跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

60000

貸：資產(chǎn)減值損失60000同時(shí)，抵銷子公司原因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用15000（60000×25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn)150007/22/2023133母公司子公司合計(jì)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營(yíng)業(yè)收入1006106營(yíng)業(yè)成本8080資產(chǎn)減值損失6利潤(rùn)2020未分配利潤(rùn)2020存貨100－6=9494合并工作底稿（簡(jiǎn)表）①100①100②20②20③6③660066807/22/2023134

在上例中，假定A公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為76萬(wàn)元，為此，A公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備24萬(wàn)元。甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備分錄如下：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

200000

貸：資產(chǎn)減值損失200000

同時(shí)，抵銷子公司原因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用50000（200000×25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn)500007/22/2023135

2．連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下內(nèi)部商品購(gòu)銷交易的抵銷

首先應(yīng)將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額；

然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，具體抵銷處理如下：7/22/2023136（1）抵銷期初存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)即按上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤(rùn)——年初

(期初內(nèi)部購(gòu)入存貨成本×上期銷售方的毛利率)

貸：營(yíng)業(yè)成本上期購(gòu)入的商品不論本期是否已售出，均視為已售出處理。7/22/2023137

（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入和銷售成本即按照本期銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，編制抵銷分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))

貸：營(yíng)業(yè)成本7/22/2023138

(3)抵銷期末內(nèi)部購(gòu)入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利即按照期末內(nèi)部購(gòu)入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利的金額,編制如下抵銷分錄:

借：營(yíng)業(yè)成本(期末內(nèi)部購(gòu)入存貨成本×毛利率)

貸：存貨7/22/2023139同時(shí)，調(diào)整因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)

（期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利×稅率）貸：所得稅費(fèi)用未分配利潤(rùn)——年初（期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利×稅率）7/22/2023140

【例題8】2012年4月10日，甲公司出售商品一批給其子公司A公司，售價(jià)（不含增值稅）100萬(wàn)元，款項(xiàng)均已收到，商品成本80萬(wàn)元。至2012年12月31日，A