淺談新準(zhǔn)則下所得稅核算的基本方法

[論文關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；遞延所得稅費(fèi)產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債；暫時(shí)性差異

[論文摘要]根據(jù)2006年頒布的新準(zhǔn)則的規(guī)定，所得稅的會(huì)計(jì)處理要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。文章先從基本概念、會(huì)計(jì)處理等方面介紹新準(zhǔn)則下的新內(nèi)容，然后介紹暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)處理的基本步驟，最后用四個(gè)例題對(duì)基本步驟的運(yùn)用進(jìn)行說(shuō)明。

今年新修訂的39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，就包括所得稅這一準(zhǔn)則，現(xiàn)就新準(zhǔn)則的運(yùn)用作一點(diǎn)介紹，希望能對(duì)大家有一定的參考價(jià)值。

一、概述

舊制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)核算所得稅。納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法為收益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。

收益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，不能直接反映對(duì)未來(lái)的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果是非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項(xiàng)目往往在同一或不同的會(huì)計(jì)期間直接計(jì)入權(quán)益，因此當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接入人權(quán)益。

企業(yè)首次采用本準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的要求，重新確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)以前期間的交易和事項(xiàng)不進(jìn)行追溯調(diào)整，而采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。

二、會(huì)計(jì)處理

(一)關(guān)于科目設(shè)置

新準(zhǔn)則下要設(shè)置的新科目：

1．企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；借方反映確認(rèn)的各類遞延所得稅資產(chǎn)，貸方反映當(dāng)企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異情況發(fā)生回轉(zhuǎn)時(shí)轉(zhuǎn)回的所得稅影響額以及稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)；余額反映尚未轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)。

2．企業(yè)應(yīng)在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目。核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債；貸方反映確認(rèn)的各類遞延所得稅負(fù)債，借方反映當(dāng)企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)稅暫時(shí)性差異情況發(fā)生回轉(zhuǎn)時(shí)轉(zhuǎn)回的所得稅影響額以及稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)整的遞延所得稅負(fù)債；余額反映尚未轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債。

3．企業(yè)應(yīng)在損益類科目中增設(shè)“營(yíng)業(yè)外支出一遞延所得稅資產(chǎn)減值”科目。企業(yè)應(yīng)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。借記“營(yíng)業(yè)外支出一遞延所得稅資產(chǎn)減值”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

(二)暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理

由于永久性差異不影響其他會(huì)計(jì)期間，其處理相對(duì)較簡(jiǎn)單，在這里只介紹幾種常見(jiàn)的暫時(shí)性差異的處理。

對(duì)暫時(shí)性差異采用跨期攤配法進(jìn)行處理。其基本程序?yàn)椋?/p>

1．確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目；

2．確定各年的暫時(shí)性差異；

3．確定該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響；

4．確定所得稅費(fèi)用，應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總金額。在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動(dòng)，均應(yīng)按其進(jìn)行調(diào)整。

例題一

2000年12月31日購(gòu)入價(jià)值5000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期5年，無(wú)殘值。采用直線法計(jì)提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未扣折舊前的利潤(rùn)總額為11000元，適用稅率為15％。

步驟一，確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目：設(shè)備折舊。

步驟二/三，確定各年的暫時(shí)性差異及該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響。

步驟四，確定所得稅費(fèi)用，應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總金額。

例題二

2000年12月31日購(gòu)入價(jià)值5000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期5年，無(wú)殘值。采用直線法計(jì)提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未扣折舊前的利潤(rùn)總額為11000元，適用稅率為15％，第三年起適用稅率調(diào)整為20％。

步驟一，確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目：設(shè)備折舊。

步驟二/三，確定各年的暫時(shí)性差異及該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響。

步驟四，確定所得稅費(fèi)用，應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總金額。

例題三

甲公司2003年12月購(gòu)入管理用設(shè)備，原價(jià)100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。2004年起，甲公司每年利潤(rùn)總額均為50萬(wàn)元。假定甲公司適用的所得稅稅率為33％，預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法均與稅法相同，并不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；假設(shè)發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異未來(lái)有足夠的應(yīng)稅所得可以扣除。2005年末，假定固定資產(chǎn)的可收回金額為50萬(wàn)元。2006年末，假定固定資產(chǎn)的可收回金額為38萬(wàn)元。2007年末，該固定資產(chǎn)出售，取得收入16萬(wàn)元，未發(fā)生清理費(fèi)用，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

步驟一，確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

步驟二/三，確定各年的暫時(shí)性差異及該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響。

步驟四，確定所得稅費(fèi)用，應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總金額。

(三)虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理

我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。

例題四

企業(yè)在2001年至2004年間每年應(yīng)稅收益分別為：-100萬(wàn)、40萬(wàn)、20萬(wàn)、50萬(wàn)元，適用稅率始終為25％，假設(shè)無(wú)其他暫時(shí)性差異。

1．現(xiàn)行做法

(1)2001年、2002年和2003年無(wú)所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

(2)2004年

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅

2．新準(zhǔn)則要求采用當(dāng)期確認(rèn)法

2001年

借：遞延所得稅