I一、關(guān)聯(lián)方交易及其審計風(fēng)險的理論基礎(chǔ)（一）關(guān)聯(lián)方交易概述關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，無論關(guān)聯(lián)方交易雙方有沒有收取和支付價款，都認定為關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易是一種特別的交易形式，具有兩面性的特征，具體表現(xiàn)為：從制度經(jīng)濟學(xué)的角度來看，和遵循市場競爭原則的獨立交易相比較，關(guān)聯(lián)方之間進行交易的\t"/item/%E5%85%B3%E8%81%94%E6%96%B9%E4%BA%A4%E6%98%93/_blank"信息成本、監(jiān)督成本和\t"/item/%E5%85%B3%E8%81%94%E6%96%B9%E4%BA%A4%E6%98%93/_blank"管理成本要低得多，可以節(jié)約交易成本，所以關(guān)聯(lián)方交易可當(dāng)作公司集團實現(xiàn)利潤最大化的一個基本手段；從法律角度來看，關(guān)聯(lián)方交易的雙方盡管在法律上是平等的，但是在實際中卻并不平等，關(guān)聯(lián)人為了維護自己的利益，往往會濫用公司的\t"/item/%E5%85%B3%E8%81%94%E6%96%B9%E4%BA%A4%E6%98%93/_blank"控制權(quán)，讓關(guān)聯(lián)方交易違背了等價有償?shù)纳虡I(yè)條款，導(dǎo)致不公平、不公正的關(guān)聯(lián)方交易的產(chǎn)生，進而損害公司和其他\t"/item/%E5%85%B3%E8%81%94%E6%96%B9%E4%BA%A4%E6%98%93/_blank"利益相關(guān)者的合法權(quán)益。（二）關(guān)聯(lián)方交易的類別《企業(yè)會計準則第36號———關(guān)聯(lián)方披露》中規(guī)定關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括:(1)購買或銷售商品;(2)購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn);(3)提供或接受勞務(wù);(4)擔(dān)保;(5)提供資金(貸款或股權(quán)投資)。表1關(guān)聯(lián)方交易的類別購買或者銷售商品購買或銷售商品是關(guān)聯(lián)方交易最常見的交易事項。例如，企業(yè)集團成員之間相互購買或銷售商品，從而形成關(guān)聯(lián)方交易購買或者銷售商品以外的其他資產(chǎn)購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，也是關(guān)聯(lián)交易的主要形式。比如，母公司銷售給其子公司的設(shè)備或建筑物等提供或者接受勞務(wù)關(guān)聯(lián)方之間相互提供或接受勞務(wù)，也是關(guān)聯(lián)交易的主要形式進行擔(dān)保為關(guān)聯(lián)方相關(guān)的公司提供了擔(dān)保行為提供資金（貸款或\t"/item/%E5%85%B3%E8%81%94%E4%BA%A4%E6%98%93%E7%B1%BB%E5%9E%8B/_blank"股權(quán)投資）提供資金包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或股權(quán)投資。例如：母公司利用集團內(nèi)部的金融機構(gòu)向子公司提供貸款，母公司向子公司投入資金、購入股份等等（三）關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險概念界定審計人員的職業(yè)判斷對審計風(fēng)險有舉足輕重的影響，和其他風(fēng)險控制措施有不同之處，審計人員在從事審計工作中，對審計風(fēng)險問題有著決定性的作用。中國注冊會計師審計準則對審計風(fēng)險這樣的定義:審計風(fēng)險是上市公司出具的財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡?。因為被審計單位可能隱瞞一些交易事實，向?qū)徲嬋藛T提供的相關(guān)信息，也可能不是完全正確和符合事實的，審計人員也不可能將被審計單位提供的信息進行全部驗證，而且審計人員的能力受到自身能力局限的影響，對企業(yè)提供的有些信息可能也無法辨認真?zhèn)?，因此審計風(fēng)險就在這種情況下產(chǎn)生了。注冊會計師在最后將要出具審計意見時如果受到各種不實信息的影響，可能就會出具與實際情況不相符的審計意見。審計風(fēng)險一共有兩個方面，一方面是被審計單位提供的財務(wù)報表本身所具有的風(fēng)險，這就是財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險；另一方面是審計人員在審計工作時的自身原因，在實際的審計工作中，這就是審計人員可能沒有保持職業(yè)謹慎性而造成的檢查風(fēng)險。本篇論文將要研究的是關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險，關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險定義是在從事關(guān)聯(lián)方交易審計的事務(wù)中，審計人員存在錯報和漏報的情況，導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表的審計意見與事實不符，影響了報告的使用者，造成報告使用者做出了錯誤的判斷。關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險包括了關(guān)聯(lián)交易檢查風(fēng)險和錯報風(fēng)險。這兩種風(fēng)險是有所不同的，可以分為注冊會計師可以控制和不可控制的風(fēng)險，關(guān)聯(lián)方交易錯報風(fēng)險屬于注冊會計師不能控制和改變的風(fēng)險，注冊會計師只能夠在審計工作之前進行一定的評估，而關(guān)聯(lián)方交易檢查風(fēng)險屬于注冊會計師可以控制的風(fēng)險。二、M公司及其關(guān)聯(lián)方交易舞弊情況概述（一）M公司簡介M材料股份有限公司是1990年12月26日在四川省成都市注冊成立的股份有限公司，注冊地址位于成都海峽兩岸科技開發(fā)園科技創(chuàng)新中心。M材料股份有限公司的經(jīng)營范圍是：有色金屬、礦產(chǎn)品，許可經(jīng)營項目除外的銷售；化工產(chǎn)品、儀器儀表、建筑材料、裝潢材料、機電設(shè)備及配件、五金交電、金屬制品、焦炭、機械設(shè)備及配件的銷售；自營或代理各類商品與技術(shù)的進出口業(yè)務(wù)，國家限制或禁止公司進出口的商品和金屬除外；經(jīng)營進料加工和三來一補業(yè)務(wù)。M公司最開始的注冊資本有54350萬元人民幣，于1997年在深交所進行上市，之后企業(yè)便正常經(jīng)營，企業(yè)收入情況也良好，但是隨著時間的推移，M公司的運營出現(xiàn)了各種各樣的問題，并與2013被迫進行了資產(chǎn)并購重組，在最近幾年出現(xiàn)虧損嚴重的情況，在2008年時M公司被證監(jiān)會查到在2013年到2015年之間其公司的年報中未披露關(guān)聯(lián)的非經(jīng)營性占用資金的情況?，F(xiàn)在證監(jiān)會將對M公司進行懲罰，公安機關(guān)也會調(diào)查M公司違法犯罪行為。（二）M公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊情況1、隱藏關(guān)聯(lián)方關(guān)系王新（化名）、其父親王灰（化名）、其妹妹王顏（化名）（以下簡稱王氏家族），王新?lián)蜯公司董事長，王灰擔(dān)任副董事長，王顏擔(dān)任董事。王新持有M公司15.48%的股份，王顏持有M公司19.88%的股份，他們?yōu)榇蠊蓶|。M公司擁有N公司的所有股權(quán)。王新家族持有E公司所有股權(quán)，王新或王灰一直擔(dān)任法定代表人、董事長、總經(jīng)理或執(zhí)行董事。王新授意了S公司和W公司的注冊，而注冊資金和注冊經(jīng)辦人分別來自王新家族所控制的某寶礦業(yè)開發(fā)有限公司和E公司。S公司和W公司的工商登記經(jīng)辦人，銀行賬戶和網(wǎng)銀開立、保管和使用人，還有各類印章的保管人，都是來自王氏家族的親屬。根據(jù)我國政府出臺的上市公司信息披露相關(guān)辦法，上市公司進行關(guān)聯(lián)方交易的表現(xiàn)主要是其相關(guān)分公司和上市公司中的關(guān)聯(lián)人（關(guān)聯(lián)法人或者關(guān)聯(lián)自然人）進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或者提供服務(wù)等，M公司的關(guān)聯(lián)法人是S公司、W公司、E公司，N公司與上述企業(yè)之間的交易構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。M公司并沒有在年報中對以上公司的關(guān)系進行披露，蓄意隱瞞這些公司的關(guān)系。M公司與其關(guān)聯(lián)方關(guān)系，如圖1圖1M公司與其關(guān)聯(lián)方關(guān)系圖圖1M公司與其關(guān)聯(lián)方關(guān)系圖2、關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金這一部分文章內(nèi)容的描述有點混亂，是要先寫各個公司之間有怎樣的資金往來，然后通過具體的往來展示他們之間的關(guān)聯(lián)交易的意思吧？如果是這樣的話，建議再考慮下內(nèi)容結(jié)構(gòu)，或者寫作的方式，這樣一小段一小段的羅列看起來很不清楚，因為公司主體較多，很混亂。我所參考的論文就是這樣羅列的，我也覺得亂亂的，但是主體太多，主體之間的交易也很復(fù)雜，用表格也不好展示，暫時還沒有找到更好的結(jié)構(gòu)。那么這一部分的內(nèi)容從初稿到現(xiàn)在基本上沒有調(diào)整，我估計答辯的時候會帶來一些麻煩。這一部分文章內(nèi)容的描述有點混亂，是要先寫各個公司之間有怎樣的資金往來，然后通過具體的往來展示他們之間的關(guān)聯(lián)交易的意思吧？如果是這樣的話，建議再考慮下內(nèi)容結(jié)構(gòu)，或者寫作的方式，這樣一小段一小段的羅列看起來很不清楚，因為公司主體較多，很混亂。我所參考的論文就是這樣羅列的，我也覺得亂亂的，但是主體太多，主體之間的交易也很復(fù)雜，用表格也不好展示，暫時還沒有找到更好的結(jié)構(gòu)。那么這一部分的內(nèi)容從初稿到現(xiàn)在基本上沒有調(diào)整，我估計答辯的時候會帶來一些麻煩。N公司與S公司和W公司進行關(guān)聯(lián)交易，然后向E公司提供資金。王新利用N公司通過S公司和W公司去向關(guān)聯(lián)方提供資金，N公司與S公司、W公司之間沒有商品購銷的出入庫記錄，并且往來憑證所附的購銷合同也沒有實際履行，這些公司之間主要通過銀行存款轉(zhuǎn)賬和少數(shù)的庫存現(xiàn)金轉(zhuǎn)款進行資金流轉(zhuǎn)。2013年9月到12月，N公司向W公司付款528,882,420元，在同期W公司也向N公司銀行轉(zhuǎn)款159,670,000元和現(xiàn)金還款22,420元。截止到2013年末，N公司利用W公司占用的資金余額一共有369,199,000元。在2014年，N公司向S公司付款1,225,241,280元，在同期S公司也向N公司提供銀行轉(zhuǎn)款501,257,682元和現(xiàn)金還款5,881元。截至2014年末，通過S公司占用的資金余額為723,987,720元；N公司向W公司支付1,768,533,430元，在同期W公司也向N公司提供銀行轉(zhuǎn)款2,106,251,000元和現(xiàn)金還款82,530元。截至2014年末，通過W公司占用的資金余額一共有31,399,000元。2015年1月到6月，N公司向S公司支付1,487,076,182元，在同期S公司向N公司還款1,311,899,000元，截至2015年6月通過S公司占用的資金一共有899,175,902元。N公司還借用陜西盛華有色金屬有限公司（以下簡稱陜西盛華）、陜西青潤和工貿(mào)有限責(zé)任公司（以下簡稱陜西青潤和）、陜西天港工貿(mào)有限責(zé)任公司（以下簡稱陜西天港）的名義，為關(guān)聯(lián)方提供資金。2013年9月至12月，N公司分別利用陜西盛華、陜西青潤和、陜西天港的名義為關(guān)聯(lián)方提供資金。142,744,000元、132,499,000元、86,588,000元，在同期N公司分別收到還款金額1,599萬元、2,699萬元、2,970萬，一直到2013年末占用余額一共有14,664.5萬元、20,643萬元、9,797.6萬元。在2014年，N公司分別利用陜西盛華、陜西青潤的名義向關(guān)聯(lián)方提供資金20,904,270.3元和21,623,571.72元，在同期N公司分別收到還款金額62,952,526元和2,700萬元，截至到2014年末占用余額一共有104,594,644.27元和201,043,572.73元。在同期收到陜西天港還款金額485萬元，截至2014年末占用余額一共有9,312.7萬元。按照相關(guān)規(guī)定M公司應(yīng)該在年報中對以上關(guān)聯(lián)方交易的事實進行披露和說明，但是M公司并未在2013年、2014年和2015年的年報中披露關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的情況。圖2為M公司關(guān)聯(lián)方資金占用明細情況。表2M公司關(guān)聯(lián)方資金占用明細情況3、使用無效票據(jù)入賬，虛增收入在2013年年報、2014年年報和2015年半年報當(dāng)中均存在虛假記載，王新吩咐相關(guān)工作人員搜集票據(jù)的復(fù)印件，將那些無效票據(jù)入賬冒充還款。M公司2013年中應(yīng)收票據(jù)的期末余額一共有1,325,260,000元，當(dāng)中1,319,160,000元都是無效票據(jù)，無效票據(jù)比例占到了99.5%。M公司2014年應(yīng)收票據(jù)的期末余額一共有1,363,932,170元，當(dāng)中1,361,532,170元都是無效票據(jù)，無效票據(jù)比例占到了99.8%。2015年上半年應(yīng)收票據(jù)的期末余額一共有1,098,000,000元，其中1,097,700,000元為無效票據(jù)，無效票據(jù)比例占到了99.9%?？梢姛o效票據(jù)所占的比例非常之大。利用這些無效的票據(jù)進行入賬，M公司虛增了收入。4、未披露給關(guān)聯(lián)方企業(yè)提供的擔(dān)保M公司未在2015年年報中披露E公司與N公司簽訂代付新材料項目建設(shè)款合同以及M公司為E公司融資提供擔(dān)保的情況，M公司在2015年2月、2015年4月和2015年7月為N公司進行擔(dān)保，擔(dān)保金額分別為5000萬元、16322萬元和20000萬元，擔(dān)保期均為一年。M公司還在2015年7月和2015年8月為某資源開發(fā)有限公司提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為4300萬元和6000萬元，擔(dān)保期為五年和一年。按照中國證監(jiān)會、中國銀監(jiān)會2005年聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為的通知》第一條第（五）款規(guī)定，上市公司董事會或股東大會審議批準的對外擔(dān)保，必須在中國證監(jiān)會指定信息披露報刊上及時披露，披露的內(nèi)容包括董事會或股東大會決議、截止信息披露日上市公司及其控股子公司對外擔(dān)?？傤~、上市公司對控股子公司提供擔(dān)保的總額。但是M公司并沒有及時對以上內(nèi)容進行披露，僅僅是在2015年的財報上對以上情況進行簡單的描述，沒有披露其經(jīng)濟實質(zhì)。M公司對外擔(dān)保情況如表3。表3M公司對外擔(dān)保情況擔(dān)保對象發(fā)生時間擔(dān)保金額（萬元）擔(dān)保期N公司2015年2月16日5000一年N公司2015年4月1日16322一年N公司2015年7月23日20000一年某資源開發(fā)公司2015年7月18日4300五年某資源開發(fā)公司2015年8月5日6000一年三、M公司的關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析（一）M公司的關(guān)聯(lián)方交易舞弊動機分析1、市場競爭激烈，M公司缺乏競爭力格式有誤格式有誤近些年來從事與金屬相關(guān)的企業(yè)異軍突起，越來越多的競爭者導(dǎo)致了金屬市場競爭日益激烈，M公司主要經(jīng)營的就是和金屬相關(guān)的產(chǎn)品，其中最主要的金屬就是鈷鎳，在鈷鎳礦開采鈷鎳原料，然后將其生產(chǎn)出一系列的產(chǎn)品。但是近年來隨著國家對環(huán)境保護重視程度不斷上升，也出臺了許多保護不可再生資源的相關(guān)政策，這樣就使得公司可以利用的資源大大減少，加之近些年經(jīng)濟形勢并不樂觀，各個金屬企業(yè)都想在市場份額中分一杯羹，一些具有雄厚資本和強大實力的國有大型金屬企業(yè)和國外知名金屬企業(yè)也陸續(xù)投身到金屬市場的競爭之中，這些企業(yè)們都盡量占據(jù)市場份額使得市場競爭愈加激烈。在競爭如此激烈的金屬市場M公司并沒有真正的競爭力，M公司對研發(fā)工作不夠重視，對于開發(fā)市場上的高端產(chǎn)品投資不足，沒有用發(fā)展的眼光看待市場，公司產(chǎn)品一直停留在中低端產(chǎn)品的研發(fā)上，主要生產(chǎn)的都是低端產(chǎn)品，這樣使得公司在市場上并沒有很好的競爭力。面對這樣的市場困境和公司壓力，M公司就有了舞弊的想法，并在公司的關(guān)聯(lián)方交易中進行了舞弊行為。2、企業(yè)運營不良M公司所在的金屬行業(yè)整體發(fā)展十分緩慢，在經(jīng)濟形勢并不好的時候，M公司為了更好的業(yè)績和維護自身的利益，便選擇了運用違法行為謀取巨大利益。M公司在2014年到2016年主營業(yè)務(wù)銷售情況并不樂觀，其中公司開采原料和銷售產(chǎn)品都表現(xiàn)出了下滑的趨勢，M公司在2013年重新上市以后，并沒有積極的尋找發(fā)展和創(chuàng)新的道路，而是墨守成規(guī)，沒有新的發(fā)展，甚至研發(fā)工作還有后退的現(xiàn)象，在這種情況下M公的高層就利用關(guān)聯(lián)方交易，把M公司的巨額資產(chǎn)通過N公司流進由自身控制的E公司，這使得M公司大股東獲得巨大的經(jīng)濟利益。3、企業(yè)資金鏈斷裂M公司的主要經(jīng)營范圍包括了有色金屬、建筑裝修材料、化工產(chǎn)品和一些進出口業(yè)務(wù)。足以看出M公司本身的經(jīng)營范圍非常廣，這原本是一個公司的優(yōu)勢，經(jīng)營范圍廣闊，公司的市場也更加廣闊，所能從事的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也會變得更多，這往往可以給公司帶來更多的經(jīng)濟利益，但是對于M公司來說，這個優(yōu)勢卻成為了致命弱點，因為經(jīng)營范圍涉及的過大，這也就使得M公司沒有足夠的資金進行相關(guān)產(chǎn)品的研發(fā)，那些其實有著優(yōu)勢方面的產(chǎn)品，卻得不到充足的資金供應(yīng)，產(chǎn)品研發(fā)變得十分緩慢，公司的運營效率大大降低，在整個市場競爭愈演愈烈的情況下，各種大型國企還有外企金屬企業(yè)紛紛投身到了市場之中，瓜分著市場份額，M公司卻顯得有心無力。M公司屬于是民營企業(yè)，從民企業(yè)的角度來看，大多的民營企業(yè)都是家族式企業(yè)，M公司便是這眾多家族式企業(yè)當(dāng)中的一員，這樣的民企業(yè)在市場中并不占優(yōu)勢，投資者們往往更偏愛于比較保守風(fēng)險更小的企業(yè)，而像M公司這樣的民營企業(yè)一般對抗風(fēng)險的能力較弱，受到市場影響較大，在當(dāng)時整個金屬行業(yè)不穩(wěn)定甚至出現(xiàn)下滑趨勢的時候，這些民營企業(yè)更加難以得到銀行和投資者們的信任，這也就使得M公司出現(xiàn)了融資難的問題。民營公司的融資渠道也十分的單一，他們大多數(shù)都只有通過民間借貸進行融資，而民間借貸一般產(chǎn)生的融資成本都非常高，這也加重了M公司融資難問題。M公司的內(nèi)部控制和相關(guān)管理都不夠完善，財務(wù)信息有效性也不夠高，這直接導(dǎo)致了E公司融資風(fēng)險偏高，融資渠道本就極少的M公司陷入了困境。在企業(yè)運營不斷出現(xiàn)問題后，維持M公司發(fā)展的資金鏈斷裂，M公司的發(fā)展面臨巨大的困難，這時M公司便有了用違法手段保護自身利益的想法，M公司將大量的資金轉(zhuǎn)移給E公司，用這些資金來彌補關(guān)聯(lián)方公司的資金缺口，幫助公司繼續(xù)發(fā)展。4、內(nèi)部控制形同虛設(shè)內(nèi)部控制一般指的是企業(yè)為了維持正常經(jīng)營而采取的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制對一個公司意義重大，可以保護公司的眾多資產(chǎn)，保證相關(guān)會計資料的真實性和合法性，維持公司正常運營和良好的發(fā)展。但是M公司的內(nèi)部控制并沒有真正的起到應(yīng)該有的作用，在公司進行關(guān)聯(lián)方交易時，M公司的內(nèi)部控制完全沒有實現(xiàn)效果，處于一個失效的狀態(tài)。M公司在2013年年度報告中提到了內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容，其中說明M公司內(nèi)部控制體系構(gòu)建于2013年，內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組與內(nèi)部控制辦公室組成了M公司的內(nèi)部控制指導(dǎo)部門，董事會聲明內(nèi)部控制運行良好，還提到了2013年M公司的內(nèi)部控制良好運行，內(nèi)部控制體系也十分有效，合理的控制了風(fēng)險。事實并非如此，當(dāng)時內(nèi)部控制沒有起到任何作用，效果也不是很好，內(nèi)部控制形同虛設(shè)，主要原因還是在于管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，這便為M公司進行相關(guān)違法關(guān)聯(lián)方交易提供了機會。M公司的內(nèi)部控制部門面對公司進行違法關(guān)聯(lián)方交易并沒有進行制止，忽視相關(guān)的規(guī)定，沒有把相關(guān)內(nèi)容對外進行披露，內(nèi)部控制部門出現(xiàn)許多問題，而相關(guān)審計人員在進行審計的時候并沒有發(fā)現(xiàn)以上問題，這也就使得M公司繼續(xù)進行著違法行為。5、關(guān)聯(lián)方交易隱蔽性強關(guān)聯(lián)方交易相比較企業(yè)其他一般交易來說，擁有一個顯著的特點那就是隱蔽性，如果被審計單位不在年報中對關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)內(nèi)容進行披露，審計人員要想發(fā)現(xiàn)企業(yè)試圖隱藏的關(guān)聯(lián)方交易是十分困難的，一般這樣的關(guān)聯(lián)方交易既具有隱蔽性還具有復(fù)雜性，如果審計人員沒有事先假設(shè)被審計單位存在舞弊行為，然后采取特殊的手段進行專項調(diào)查審計工作，是不容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱藏的關(guān)聯(lián)方交易的。但是事實情況是審計人員一般會從節(jié)約審計成本和節(jié)約審計時間的角度出發(fā)，不會執(zhí)行上述的審計程序。這就給一些不法企業(yè)隱瞞關(guān)聯(lián)方交易提供了一些機會。M公司的關(guān)聯(lián)方交易隱蔽性也極強，在E公司剛剛成立的時候M公司并沒有與其進行關(guān)聯(lián)方交易，所以這容易使審計人員忽視了他們的關(guān)聯(lián)關(guān)系，并且M公司在和E公司進行關(guān)聯(lián)方交易的時候十分狡猾，M公司沒有直接和E公司進行相關(guān)的企業(yè)交易，而是采用的間接交易方式，利用M公司的子公司N公司和W公司與E公司進行交易，這樣的間接交易方式使得關(guān)聯(lián)方交易更加隱蔽。除了以上這些公司外M公司還控制著S公司，一般從外界看來S公司、W公司和M公司進行的都是一些普通的交易，但是他們背地里卻一直進行著隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易。M公司有僥幸心理認為這樣的交易不會被外界發(fā)現(xiàn)，所以一直隱瞞著關(guān)聯(lián)方交易，更加不會在年報中對相關(guān)的交易進行披露。（二）M公司的關(guān)聯(lián)方交易舞弊影響分析天網(wǎng)灰灰，疏而不漏，M公司進行的關(guān)聯(lián)方交易雖然隱蔽性極強，但是隨著交易金額的增多，股票價格也出現(xiàn)了幅度較大的波動，因此證監(jiān)會介入進行調(diào)查，最終發(fā)現(xiàn)了M公司與S公司和W公司進行的關(guān)聯(lián)方交易，并在隨后的深入調(diào)查中發(fā)現(xiàn)了M公司的各種違法行為。對企業(yè)和相關(guān)責(zé)任人的影響，M公司進行的關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為還是給自己帶來了影響，首先當(dāng)然就是受到了證監(jiān)會的嚴厲查處，對相關(guān)責(zé)任人進行了警告，并且處以3萬元到90萬元不等的罰款，這些有關(guān)責(zé)任人都會在收到處罰決定書之日起15日內(nèi)繳納罰款，相關(guān)的會計師事務(wù)所也受到了應(yīng)有的懲罰。對股東們的影響，M公司的舞弊行為也侵害了相關(guān)中小股東的利益，王新和王顏兩人所持有的股份比例達到了35%，其他的小股東股權(quán)都相對分散，小股東們根本無法對他們進行影響，王氏家族為了維護自身的利益，進行的各種關(guān)聯(lián)方舞弊行為嚴重侵占小股東們的權(quán)益。（三）M公司的關(guān)聯(lián)方交易審計失敗原因分析1、審計程序不夠完善審計人員在進行關(guān)于M公司相關(guān)交易的審計時，所制定的審計程序不夠完善。審計M公司的B會計事務(wù)所平時的業(yè)務(wù)量非常多，在實際的審計工作中，考慮成本原因和時間原因就減少了一些審計程序，這很可能就會影響審計結(jié)果，讓審計結(jié)果出現(xiàn)一些問題。B會計事務(wù)所制定的審計程序并沒有對M公司的舞弊風(fēng)險進行有效的識別，在前期的詢問工作中，事務(wù)所詢問了M公司的財務(wù)總監(jiān)關(guān)于公司管理層的問題，但是所詢問的財務(wù)總監(jiān)并不是公司的治理成成員，詢問的對象明顯不具有針對性，詢問效果也就大打折扣。審計人員對于M公司的關(guān)聯(lián)方交易沒有特別注意，也沒有制定有針對性地實施審計程序，這樣不完善的審計程序所獲得的審計證據(jù)當(dāng)然不夠充分，也影響到了審計結(jié)果，沒有針對性的審計程序，未發(fā)現(xiàn)M公司隱瞞的關(guān)聯(lián)方交易，最終導(dǎo)致了審計失敗。2、對被審計單位了解不足仔細的了解被審計單位和被審計單位處于的經(jīng)濟環(huán)境，這是相關(guān)審計人員應(yīng)盡的責(zé)任，只有在足夠了解被審計單位的前提下，才能更好地制定出合理的審計程序，而案例中的B會計事務(wù)所并沒有在審計工作之前做好足夠的了解工作。M公司所處于的金屬市場競爭日益激烈，整個經(jīng)濟環(huán)境有所變化，我國對不再生資源實施保護，金屬產(chǎn)品的替代品不斷增加，M公司的原材料供應(yīng)商不斷提高價格，這些都是M公司環(huán)境因素的變化，是可能存在風(fēng)險的警示燈。而B會計事務(wù)所并沒有重視市場的變化，和宏觀環(huán)境因素的改變，沒有對被審計單位環(huán)境進行深入了解，當(dāng)然就不能制定具有針對性的審計程序識別審計風(fēng)險，這大大增加了審計失敗發(fā)生的風(fēng)險。3、對被審計單位舞弊風(fēng)險的評估不足一個企業(yè)的關(guān)聯(lián)方可能眾多，關(guān)聯(lián)方交易也會變得更加復(fù)雜，這十分影響財務(wù)報表的公允性，所以注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易的工作中應(yīng)該更加注意，要采用詢問或者其他更好的方式去了解被審計單位的關(guān)聯(lián)方相關(guān)工作是如何進行的。關(guān)聯(lián)方交易是如何識別的，又是用怎樣的披露方式在年度報表中進行披露的。只有對舞弊風(fēng)險評估做到精益求精才能更好地識別出風(fēng)險，注冊會計師也應(yīng)該履行自己的職責(zé)，運用自己的職業(yè)判斷去確定各種事務(wù)的關(guān)聯(lián)性和重要性程度，然后評估其是否對重大錯報風(fēng)險有所影響。B會計師事務(wù)所在對M公司可能存在的舞弊風(fēng)險識別的時候，風(fēng)險評估明顯不足。在詢問舞弊風(fēng)險識別等相關(guān)問題的時候，B會計師事務(wù)所僅僅對公司的財務(wù)總監(jiān)和發(fā)展部門的經(jīng)理進行了相關(guān)了調(diào)查詢問，并就他們的回答，當(dāng)作對M公司舞弊風(fēng)險評估的依據(jù)。在這個過程中，B會計師事務(wù)所完全沒有和M公司的治理層進行直接的交流，也沒有和M公司治理層進行有關(guān)該公司舞弊風(fēng)險識別和應(yīng)對過程的監(jiān)督情況的深入探討和交流。B會計師事務(wù)所輕易的就相信了M公司的管理層和治理層，基于對他們的信任，在隨后的審計工作中就沒有對關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險因素進行有效地關(guān)注，重大錯報風(fēng)險的評估出現(xiàn)了偏差的情況，在設(shè)計進一步的審計程序時沒有特別關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易舞弊情況，這樣的行為就加大了審計失敗的風(fēng)險。4、分析程序執(zhí)行不當(dāng)合理執(zhí)行分析程序?qū)τ趯徲嬋藛T觀察出財務(wù)報表中可能存在的舞弊情況有很大的幫助，相反不恰當(dāng)咨詢分析情況會使得舞弊情況難以查出。B會計師事務(wù)所在審計M公司的應(yīng)收票據(jù)時，發(fā)現(xiàn)了諸多問題。首先發(fā)現(xiàn)M公司的應(yīng)收票據(jù)有在期末進行轉(zhuǎn)入，在期初進行轉(zhuǎn)出的特殊情況，這種情況并不單一，而是在2013年到2015年中頻繁的發(fā)生，這樣的情況并不正常，在審計盤點時，出現(xiàn)了票據(jù)余額為零的特殊情況。通過觀察事實，同金屬行業(yè)的其他幾個公司，這些公司均不出現(xiàn)以上的情況，這就說明M公司所出現(xiàn)的這些特殊情況并不是金屬行業(yè)的行業(yè)特殊性。如果當(dāng)時相關(guān)的審計人員，因為這種特殊情況進行深入調(diào)查，很可能就會發(fā)現(xiàn)M公司的大多數(shù)應(yīng)收票據(jù)都是無效票據(jù)的復(fù)印件，從而發(fā)現(xiàn)M公司關(guān)聯(lián)方交易可能存在的舞弊風(fēng)險。但是B會計師事務(wù)所在審計中發(fā)現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)不正常情況之后并沒有對M公司相關(guān)工作人員進行詢問和調(diào)查工作，也沒有向他們索取相關(guān)的證據(jù)。為了節(jié)省審計時間B會計師事務(wù)所僅僅把M公司相關(guān)工作人員口頭描述的解釋內(nèi)容記錄到了審計底稿當(dāng)中，沒有因為發(fā)現(xiàn)的上述異常情況而進行進一步的審計程序，從這里可以看出B會計師事務(wù)所分析程序執(zhí)行的并不恰當(dāng)，這也就造成了B會計師事務(wù)所并沒有發(fā)現(xiàn)M公司利用作廢票據(jù)復(fù)印件進行入賬虛增收入的行為，從而影響了后續(xù)的審計意見。四、降低關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的建議（一）對審計人員與會計師事務(wù)所的建議1、提高審計人員的專業(yè)能力現(xiàn)在許多不良的上市公司有著數(shù)量眾多的舞弊手段，并且舞弊手段也變得更加隱蔽難以發(fā)現(xiàn)，審計人員也需要與時俱進，不斷提升自身的專業(yè)能力，掌握更多識別舞弊手段的方法。審計人員的職業(yè)謹慎性，也是他專業(yè)能力的體現(xiàn)。審計人員的職業(yè)謹慎性在審計工作中，發(fā)揮著舉足輕重的作用。沒有保持審計人員應(yīng)該有的職業(yè)謹慎性，便無法在審計工作中發(fā)現(xiàn)更多的可疑問題。特別是上市公司關(guān)聯(lián)方交易的舞弊形為，這種舞弊行為往往具有極高的隱蔽性和復(fù)雜性，這就更加需要審計人員職業(yè)謹慎性的幫助。面對各種舞弊手段，審計人員需要調(diào)整好自己的心態(tài)，在審計工作中保持自己的職業(yè)謹慎性，仔細進行審計工作，在日常的生活和學(xué)習(xí)中，掌握更多與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的舞弊手段。審計人員也可以定期舉行審計交流會，在審計工作后和不同的審計工作人員進行交流，學(xué)習(xí)到不同的審計方法和審計手段，不斷提高自己的專業(yè)能力，并在日后的審計工作中，運用自己的專業(yè)能力，更好地進行相關(guān)審計工作。2、提高審計人員職業(yè)道德水平審計人員僅僅擁有卓越的專業(yè)能力是不夠的，也需要擁有較高的職業(yè)道德水平，加強審計人員的職業(yè)道德建設(shè)，也可以幫助降低審計風(fēng)險。職業(yè)道德對于注冊會計師至關(guān)重要，職業(yè)道德也貫穿注冊會計師的整個工作，審計人員的工作一般都和經(jīng)濟利益息息相關(guān)，如果自身沒有具備應(yīng)有的職業(yè)道德，這就會影響審計工作的正常進行。加強審計人員的職業(yè)道德建設(shè)，一方面需要自律，就是審計人員學(xué)習(xí)職業(yè)道德準則中的內(nèi)容，通過主動學(xué)習(xí)，提高自己的職業(yè)道德水平。做到心中有準則，通過自己的自律能力幫助自己在審計工作中做出正確的選擇。另一方面也需要他律，就是社會輿論的壓力和外部監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督，這些都可以幫助審計人員堅守自己的職業(yè)道德。3、不斷完善會計師事務(wù)所審計程序在正式進行審計工作之前，審計人員應(yīng)該先掌握被審計單位的相關(guān)基本情況，在充分了解被審計單位的信息之后制定審計程序，并且要對審計程序進行不斷地完善，這對于降低審計風(fēng)險有重大的意義。在進行關(guān)聯(lián)方交易的審計工作中，應(yīng)該充分了解被審計單位關(guān)聯(lián)方交易情況，然后制定具有針對性的審計計劃，要對風(fēng)險的重要性和風(fēng)險的大小進行判斷，對于風(fēng)險十分大的關(guān)聯(lián)方交易部分，要制定更加細化的審計程序，這當(dāng)中可以包括執(zhí)行審計計劃的相關(guān)范圍和時間，這樣就可以減少審計時間浪費，降低審計的成本。在對審計程序進行完善后，就需要嚴格地執(zhí)行審計計劃，在執(zhí)行的過程中如果遇到了相關(guān)的問題，就需要及時的解決，當(dāng)然解決問題不是隨意解決，這需要審計人員的職業(yè)能力，審計人員要判斷被審計單位給予的解釋是否合理。需要找到充分的審計證據(jù)，進行職業(yè)的判斷。審計人員完成審計程序，這并不代表著審計工作的結(jié)束，審計人員還需要對這一階段的審計結(jié)果進行復(fù)核，這個步驟并不是可有的，往往能夠發(fā)現(xiàn)和解決一些當(dāng)時審計工作沒有注意到的問題。4、審計人員增加對被審計單位內(nèi)部控制的關(guān)注一個公司的內(nèi)部控制能夠反映出企業(yè)管理層和治理層的問題。如果公司的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，沒有實質(zhì)的作用，這對于審計人員來說就是一個警示標志，內(nèi)部控制的缺失往往能夠說明企業(yè)出現(xiàn)了問題。在M公司關(guān)聯(lián)方交易的案例中，M公司的內(nèi)部控制就沒有實質(zhì)性的作用，而當(dāng)時審計人員并沒有重視公司的內(nèi)部控制，這也就增加了審計失敗的風(fēng)險。審計人員對于像M公司這樣的家族式企業(yè)，需要更加關(guān)注公司內(nèi)部控制的運行，因為這種家族式企業(yè)容易出現(xiàn)對公司股權(quán)占有絕對優(yōu)勢的大股東侵吞中小股東利益的情況。關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制，從被審計單位的內(nèi)部控制出發(fā)，能夠調(diào)查出企業(yè)一些隱藏的問題。了解被審計單位的內(nèi)部控制至關(guān)重要，一方面審計人員要通過詢問內(nèi)部控制相關(guān)管理人員的方式，對被審計單位的內(nèi)部控制進行初步了解，另一方面，審計人員要進行實際的調(diào)查或者走訪工作，對被審計單位的內(nèi)部控制進行進一步的了解。審計人員要運用職業(yè)判斷能力，對收集到的信息進行仔細分析，對于內(nèi)部控制當(dāng)中有影響審計風(fēng)險的內(nèi)容進行重點調(diào)查。（二）對被審計單位的建議1、改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)從M公司關(guān)聯(lián)方交易案例中可以看出，幾個家族成員的股東對于公司的股權(quán)占有過大，這幾個少數(shù)大股東對于公司具有絕對的控制權(quán)，這就給大股東們進行關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為提供了機會，公司的大股東為了維護自身的利益侵害了其他小股東的權(quán)益。這樣一家獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)對于公司的影響很大，也不利于公司內(nèi)部控制的良好運行。所以這就需要上市公司，對于自身股權(quán)結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，實現(xiàn)多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)，避免一家獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)。比如上市公司可以適當(dāng)引進投資。那些具有雄厚經(jīng)濟實力的企業(yè)將他們的資金注入上市公司，這樣不僅可以給上市公司帶來良好的資金資助，還可以讓這些有實力的投資者和大股東形成平衡的關(guān)系，這樣就能更好地優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得一家獨大的情況有所緩解。優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)的公司便制約了大股東的絕對控制權(quán)，這樣就能減少舞弊風(fēng)險發(fā)生的可能。被審計單位改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造出良好的公司環(huán)境，這可以幫助到審計人員的工作，為審計工作提供便利，讓審計工作在良好的環(huán)境下進行，這就可以優(yōu)化審計工作，提高審計的效率從而達到降低關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的目的。2、優(yōu)化關(guān)聯(lián)方交易信息披露方式如今的關(guān)聯(lián)方交易信息披露方式主要有用文字信息進行描述和用圖表數(shù)據(jù)描述這兩種，一般上市公司最常用到的就是文字描述方法，而運用文字描述的這種方法，對于使用者沒有直觀性。如果關(guān)聯(lián)方交易信息都是運用文字描述，使用者可能就抓不住重點，不能很好的進行全面分析。圖表和數(shù)據(jù)描述方式，具有直觀性的特點。信息使用者能夠更加直觀和清楚地了解公司關(guān)聯(lián)方交易信息。所以上市公司應(yīng)該優(yōu)化關(guān)聯(lián)方交易信息披露方式，更多的運用圖表和數(shù)據(jù)說話，將關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)信息清楚直觀的展現(xiàn)給信息的使用者。這樣就能提高關(guān)聯(lián)方交易信息披露的質(zhì)量，可以促進審計工作的良好運行，幫助審計人員提高工作效率，降低審計成本，高質(zhì)量的關(guān)聯(lián)方信息披露幫助審計人員更好地識別風(fēng)險，有重點、有針對性地實施審計程序，從而降低審計風(fēng)險。（三）對監(jiān)管機構(gòu)的建議1、監(jiān)管機構(gòu)加大懲罰力度相比較歐美等其他國家而言，我國進行的違規(guī)處罰力度有待提升，處罰力度如果不夠，這樣的處罰就不具有足夠的震懾作用。審計工作如果失敗，審計人員當(dāng)然會受到相應(yīng)的處罰，但是如果處罰的金額不夠大，處罰的力度不夠強，這對于許多有著高收入工作的很多審計人員來說，沒有多大的影響。只有當(dāng)違規(guī)成本足夠大并且超過了違規(guī)本身所能帶來的利益時，審計人員就會負責(zé)任地進行審計工作，這樣就能減少審計中違規(guī)行為出現(xiàn)的可能性，從而減少審計失敗發(fā)生的可能。所以外部監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該加大懲罰的力度，對于處罰的標準進行明細說明，對于情節(jié)涉及嚴重的失敗審計，要進行嚴厲的打擊絕不姑息。2、監(jiān)管機構(gòu)提高監(jiān)管效率在M公司關(guān)聯(lián)方交易的案例中