關(guān)于個(gè)人無(wú)效贈(zèng)與的稅收籌劃

2006年9月14日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人房地產(chǎn)交易的房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)144號(hào)），該辦法規(guī)定了加強(qiáng)個(gè)人房地產(chǎn)交易的三種措施，以及個(gè)人租賃住房的外籍投資和后續(xù)管理。稅務(wù)部門(mén)的科學(xué)實(shí)踐從嚴(yán)格的免費(fèi)轉(zhuǎn)讓行為到交換房屋的整個(gè)過(guò)程。下面筆者結(jié)合國(guó)稅發(fā)144號(hào)等有關(guān)政策,就個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)為大家提供幾個(gè)稅收籌劃技巧。遺囑人或受贈(zèng)人需要提交不動(dòng)產(chǎn)的,兩國(guó)稅發(fā)144號(hào)文件規(guī)定,個(gè)人向他人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn),包括繼承、遺產(chǎn)處分及其他無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)等三種情況,在辦理營(yíng)業(yè)稅免稅申請(qǐng)手續(xù)時(shí),納稅人應(yīng)區(qū)分不同情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)證明材料:屬于繼承不動(dòng)產(chǎn)的,繼承人應(yīng)當(dāng)提交公證機(jī)關(guān)出具的“繼承權(quán)公證書(shū)”、房產(chǎn)所有權(quán)證和《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》:屬于遺囑人處分不動(dòng)產(chǎn)的,遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人須提交公證機(jī)關(guān)出具的“遺囑公證書(shū)”和“遺囑繼承權(quán)公證書(shū)”或“接受遺贈(zèng)公證書(shū)”、房產(chǎn)所有權(quán)證以及《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》:屬于其他情況無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的,受贈(zèng)人應(yīng)當(dāng)提交房產(chǎn)所有人‘贈(zèng)與公證書(shū)”和受贈(zèng)人“接受贈(zèng)與公證書(shū)”,或持雙方共同辦理的“贈(zèng)與合同公證書(shū)”,以及房產(chǎn)所有權(quán)證和《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》。所以人們?cè)诙愂栈I劃中,最好的籌劃技巧就是據(jù)實(shí)提供證明材料,防止因虛假贈(zèng)予而遭受處罰。案例一:2006年10月31日,張三準(zhǔn)備將一套面積110平方米的房產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)。現(xiàn)有兩個(gè)捐贈(zèng)對(duì)象,一是非直系親屬也非承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)的李四,另一個(gè)是當(dāng)?shù)卣k敬老院。該房產(chǎn)市價(jià)為40萬(wàn)元(當(dāng)?shù)貙?duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅核定征收率為2%)。辦理無(wú)償贈(zèng)與減免手續(xù)我國(guó)稅法規(guī)定,個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人,不征收營(yíng)業(yè)稅。但因?yàn)樵撡?zèng)與屬于其他情況無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)行為,按國(guó)稅發(fā)144號(hào)規(guī)定,受贈(zèng)人應(yīng)當(dāng)提交房產(chǎn)所有人“贈(zèng)與公證書(shū)”和受贈(zèng)人‘接受贈(zèng)與公證書(shū)”,或持雙方共同辦理的“贈(zèng)與合同公證書(shū)”,以及房產(chǎn)所有權(quán)證和《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》。只有提供的相關(guān)證明材料經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過(guò)后,張三方可辦理無(wú)償贈(zèng)與減免稅手續(xù)。納稅人張三在辦理無(wú)償贈(zèng)與減免稅手續(xù)時(shí),特別要注意下面幾個(gè)問(wèn)題:一是提供的證明材料必須是原件,同時(shí)要將有關(guān)公證證書(shū)復(fù)印件提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)留存:二是資料必須齊全且填寫(xiě)正確規(guī)范;三是要填報(bào)《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》并且作出無(wú)償贈(zèng)與聲明;四是如贈(zèng)與人死亡,由代理人代為填寫(xiě)《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》并簽字,并且由于稅法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的個(gè)人發(fā)售發(fā)票或者代為開(kāi)具發(fā)票,張三所贈(zèng)與房產(chǎn)不能取得稅務(wù)發(fā)票。稅法規(guī)定,對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書(shū)據(jù)免納印花稅。所以張三還應(yīng)當(dāng)對(duì)所贈(zèng)與房產(chǎn)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目貼花,稅率為萬(wàn)分之五,應(yīng)納印花稅=400000×0.5‰=200(元)。同時(shí)稅法規(guī)定,以贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn),不屬于土地增值稅的征稅范圍,這里贈(zèng)與僅指房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人。所以張三選擇捐贈(zèng)給非直系親屬也非承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)的李四,按規(guī)定要計(jì)算繳納土地增值稅=400000×2%=8000(元)。合計(jì)應(yīng)納稅=8000+200=8200(元)。不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與。根據(jù)張三的第一,從立法背景和目的來(lái)看,國(guó)稅發(fā)144號(hào)主要是針對(duì)個(gè)人間無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的,對(duì)教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)是否無(wú)償贈(zèng)與的判斷,仍可主要參照《關(guān)于房地產(chǎn)交易與權(quán)屬登記管理辦理公證有關(guān)問(wèn)題的通知》(中府辦70號(hào))第三條的規(guī)定執(zhí)行,即非涉外或港澳臺(tái)的不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與,可按以下兩種辦法之一進(jìn)行確認(rèn):(1)贈(zèng)與雙方直接到國(guó)土房管部門(mén)簽訂贈(zèng)與合同書(shū);(2)憑公證處公證。只要納稅人能夠提供上述資料,就可以到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理營(yíng)業(yè)稅免稅申請(qǐng)手續(xù)。同時(shí),稅法規(guī)定,對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書(shū)據(jù)免納印花稅,房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的,不屬于土地增值稅的征稅范圍,所以張三選擇將房產(chǎn)贈(zèng)給敬老院應(yīng)納的印花稅和土地增值稅均為0。通過(guò)比較,方案二比方案一可以節(jié)稅8200元,而且辦理無(wú)償贈(zèng)與減免稅手續(xù)也相對(duì)更方便,僅從稅收成本的角度和辦理無(wú)償贈(zèng)與減免稅手續(xù)方面,張三選擇敬老院作為捐贈(zèng)對(duì)象更合算。其申報(bào)住房的受贈(zèng)與方式國(guó)稅發(fā)144號(hào)將無(wú)償贈(zèng)與行為區(qū)分為一般贈(zèng)與行為(包括繼承、遺囑、離婚、贍養(yǎng)關(guān)系、直系親屬贈(zèng)與)和其他無(wú)償贈(zèng)與行為兩類(lèi),并對(duì)如何確定以這兩類(lèi)無(wú)償贈(zèng)與方式取得住房的購(gòu)房時(shí)間問(wèn)題加以區(qū)分。對(duì)以一般贈(zèng)與方式取得的住房,其購(gòu)房時(shí)間仍按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)稅收政策執(zhí)行中幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)172號(hào))規(guī)定執(zhí)行,對(duì)于非遺囑、繼承等“其他無(wú)償贈(zèng)與行為”,購(gòu)房時(shí)間將會(huì)重新計(jì)算,如果房產(chǎn)受贈(zèng)不滿(mǎn)5年就轉(zhuǎn)手,那么必須繳納營(yíng)業(yè)稅。所以在稅收籌劃時(shí),必須嚴(yán)格區(qū)分所贈(zèng)房產(chǎn)是否是普通住房,并對(duì)贈(zèng)與行為正確歸類(lèi),正確確認(rèn)購(gòu)房時(shí)間,避免多繳稅款。案例二:李四2006年10月20日通過(guò)受贈(zèng)方式分別取得A、B兩套市價(jià)均為50萬(wàn)元的住房。其中A套所贈(zèng)房產(chǎn)的原價(jià)為20萬(wàn)元,購(gòu)房時(shí)間是2002年1月30日,李四是通過(guò)其他無(wú)償贈(zèng)與方式取得該住房的;B套所贈(zèng)房產(chǎn)的原價(jià)也為20萬(wàn)元,購(gòu)房時(shí)間也是2002年1月30日,是通過(guò)繼承、遺囑等一般贈(zèng)與方式取得該住房的。如果李四準(zhǔn)備在2007年2月份轉(zhuǎn)讓其中的一套,他該轉(zhuǎn)讓哪套住房呢?根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)住房營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)74號(hào)),從2006年6月1日起,個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)不足5年的住房對(duì)外銷(xiāo)售,應(yīng)全額征收營(yíng)業(yè)稅;個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)超過(guò)5年(含5年)的普通住房對(duì)外銷(xiāo)售,免征營(yíng)業(yè)稅;個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)超過(guò)5年(含5年)的非普通住房對(duì)外銷(xiāo)售,按其售房收入減去購(gòu)買(mǎi)房屋的價(jià)款后的余額征收營(yíng)業(yè)稅。在此規(guī)定中,時(shí)間認(rèn)定非常關(guān)鍵。如果轉(zhuǎn)讓A住房,根據(jù)國(guó)稅發(fā)144號(hào)規(guī)定,以其他無(wú)償贈(zèng)與方式取得的住房,其購(gòu)房時(shí)間確定為發(fā)生受贈(zèng)行為后新的房屋產(chǎn)權(quán)證或契稅完稅證明上注明的時(shí)間。李四是通過(guò)其他無(wú)償贈(zèng)與方式取得該住房,并于2006年10月20日繳納契稅和辦妥贈(zèng)與產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù),其購(gòu)房時(shí)間即為2006年10月20日。所以李四在2007年2月轉(zhuǎn)讓A套住房,遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到5年免征或減征營(yíng)業(yè)稅的要求,要全額征收營(yíng)業(yè)稅及附加=500000×5.5%=27500(元)(營(yíng)業(yè)稅稅率為5%、城建稅稅率為7%、教育費(fèi)附加為3%,不考慮其他稅收)。如果轉(zhuǎn)讓B住房,根據(jù)國(guó)稅發(fā)144號(hào)規(guī)定,對(duì)以一般贈(zèng)與方式取得的住房,其購(gòu)房時(shí)間仍按照國(guó)稅發(fā)172號(hào)文件規(guī)定執(zhí)行,即“個(gè)人將通過(guò)受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割等非購(gòu)買(mǎi)形式取得的住房對(duì)外銷(xiāo)售的行為,其購(gòu)房時(shí)間按發(fā)生受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割行為前的購(gòu)房時(shí)間確定”。李四是通過(guò)一般贈(zèng)與方式取得B住房的,其購(gòu)房時(shí)間即為2002年1月30日,所以在2007年2月份轉(zhuǎn)讓B住房,符合5年免征或減征營(yíng)業(yè)稅的要求:如果是普通住房,則免征營(yíng)業(yè)稅:如果是非普通住房,則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加=(500000-200000)×5.5%=16500(元)。比較可知,轉(zhuǎn)讓B住房比轉(zhuǎn)讓A住房至少可以節(jié)稅11000元(27500-16500),甚至于27500元(27500-0),這還不包括其他稅收,否則數(shù)字還要大。所以,本例中李四應(yīng)該轉(zhuǎn)讓B住房。贈(zèng)與和買(mǎi)賣(mài)間的投資國(guó)稅發(fā)144號(hào)出臺(tái)的目的,就在于防范不法分子在房地產(chǎn)交易中利用假贈(zèng)與偷逃稅款,從而有效堵塞稅收征管漏洞。但對(duì)于那些準(zhǔn)備將受贈(zèng)房產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的人來(lái)說(shuō),需要在贈(zèng)與和買(mǎi)賣(mài)間進(jìn)行合理籌劃。案例三:2006年10月31日,張三欲將一套面積110平方米的房產(chǎn)以其他贈(zèng)與方式贈(zèng)給直接贍養(yǎng)義務(wù)人李四,該房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值為40萬(wàn)元,張三不能提供取得該房產(chǎn)完整、準(zhǔn)確的房屋原值憑證,當(dāng)?shù)貍€(gè)人所得稅核定稅率為1%,假定2年后李四以50萬(wàn)元出售,稅務(wù)機(jī)關(guān)確定可以扣除的有關(guān)合理費(fèi)用為5000元。這有兩種情形。方案二:以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入為實(shí)行稅收征收方案一,如果李四是通過(guò)贈(zèng)與取得,則贈(zèng)與時(shí):張三應(yīng)納印花稅=400000×0.5‰=200(元)。李四應(yīng)納契稅=400000×3%=12000(元);應(yīng)納印花稅=400000×0.5‰=200(元);辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)繳納5元印花稅。李四轉(zhuǎn)讓時(shí):應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加(稅率同上)=500000×5.5%=27500(元);印花稅=500000×0.5‰)=250(元);同時(shí)國(guó)稅發(fā)144號(hào)規(guī)定,受贈(zèng)人取得贈(zèng)與人無(wú)償贈(zèng)與的不動(dòng)產(chǎn)后,再次轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的,在繳納個(gè)人所得稅時(shí),以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈(zèng)、轉(zhuǎn)讓住房過(guò)程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額,按20%的適用稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在計(jì)征個(gè)人受贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)個(gè)人所得稅時(shí),不得核定征收,必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定據(jù)實(shí)征收,則李四應(yīng)納個(gè)人所得稅=(500000-12000-205-27500-250-5000)×20%=91009(元)。雙方合計(jì)應(yīng)納稅=200+12000+200+5+27500+250+91009=131164(元)。方案二,如果李四是通過(guò)購(gòu)買(mǎi)取得,則張三應(yīng)納印花稅200元、個(gè)人所得稅=400000×1%=4000(元)。李四應(yīng)納印花稅455元(205+250);契稅6000元(減半征收);營(yíng)業(yè)稅及附加27500元;個(gè)人所得稅=(500000-400000-6000-205-27500-250-5000)×20%=12209(元);雙方合計(jì)應(yīng)納稅=200+4000+205+250+6000+27500+12209=50364(元)。方案二比方案一節(jié)稅80800元(131164-50364)。而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)李四也是采用核定征收方式計(jì)征個(gè)人所得稅,則方案二雙方合計(jì)應(yīng)納稅=200+4000+205+250+6000+27500+5000=43155(元),方案二將比方案一節(jié)稅=131164-43155=88009(元)。從稅收征管的角度區(qū)分方案一,如果李四是通過(guò)贈(zèng)與取得,則雙方合計(jì)應(yīng)納稅=200+12000+200+5+27500+250+91009=131164(元)(計(jì)算同情形一)。方案二,如果李四是通過(guò)購(gòu)買(mǎi)取得,則張三應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加=400000×5.5%=22000(元);印花稅200元;個(gè)人所得稅=400000×1%=4000(元)。李四應(yīng)納印花稅455元、契稅6000元、營(yíng)業(yè)稅及附加27500元、個(gè)人所得稅12209元,雙方合計(jì)應(yīng)納稅=22000+200+4000+205+250+6000+27500+12209=72364(元)。方案二比方案一節(jié)稅=131164-72364=58800(元)。而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)李四也是采用核定征收方式計(jì)征個(gè)人所得稅,則方案二雙方合計(jì)應(yīng)納稅=22000+200+4000+205+250+6000+27500+5000=65155(