八.合并會計目錄Content8.1合并會計概述目錄

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同一控制下的企業(yè)合并的會計處理8.28.3非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理八.合并會計第八章合并會計企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項《公司法》強調舊的“法人主體”的“合并”《企業(yè)會計準則》強調新的“報告主體”的“形成”一、企業(yè)合并的概念

第八章合并會計——合并的概念、方式和類型8.1合并的概念、方式和類型按合并雙方合并前后法律主體形式是否變化分為新設合并

——參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負債，為新設合并。二、企業(yè)合并的方式（類型）

第八章合并會計——合并的概念、方式和類型AB+=C吸收合并

合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格。

從合并方（或購買方）的角度需要解決的問題是：

其在合并日（或購買日）取得的被合并方有關資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及為了進行企業(yè)合并支付的對價與所取得的被合并方資產(chǎn)、負債的入賬價值之間存在差額的處理。AB+=A/B

第八章合并會計——合并的概念、方式和類型控股合并

合并方（或購買方，下同）通過企業(yè)合并交易或事項取得被合并方（或被購買方，下同）的控制權，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。

在控股合并中，控股公司成為母公司，被控股公司稱為該母公司的子公司。在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方（子公司）應當納入合并方（母公司）財務報表的編制范圍，從合并財務報表角度，形成報告主體的變化。

第八章合并會計——合并的概念、方式和類型AB+=A+B按合并雙方合并前后最終控制方是否變化分為：同一控制下（合并）參與合并的各方在合并前后均屬于相同的最終控制方非同一控制下（合并）參與合并的各方在合并前后分屬于不同的最終控制方控制的前提投資控制的標志決策權利益權實質重于形式非暫時性

第八章合并會計——合并的概念、方式和類型吸收合并新設合并控股合并不形成母子關系形成母子關系企業(yè)合并按合并前后最終控制方不同

同一控制下的企業(yè)合并（事項）

非同一控制下的

企業(yè)合并（交易）按合并后主體法律形式不同教材P146例8-1

第八章合并會計——合并的概念、方式和類型企業(yè)合并的程序1、股東大會或者股東會做出合并決議。2、合并各方簽訂合并合同并經(jīng)合并各方的股東（大）會通過，國有獨資公司的合并應有國家授權投資的機構或者國家授權的部門決定（在合并合同中，約定合同的生效條件）。3、編制資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)清單。4、通知債權人并經(jīng)債權人同意。5、報主管機關批準。6、辦理變更、注銷登記。

第八章合并會計——合并的概念、方式和類型

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理8.2同一控制下企業(yè)合并的處理

同一控制下企業(yè)合并的會計核算，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應進行的會計處理?！喜⒎?，是指取得對其他方參與合并企業(yè)控制權的一方；——合并日，是指合并方實際取得被合并方控制權的日期

同一控制下的企業(yè)合并采用的是權益結合法——視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。即：經(jīng)濟資源的聯(lián)合原所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變；參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄；合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤，以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

在合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債；被合并方在企業(yè)合并前

賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認，但在合

并過程中不產(chǎn)生新的商譽。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下的控股合并

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理

同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在控制權取得日（以下稱“合并日”）的相關會計核算主要涉及兩個方面的問題：（1）對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量問題；（2）合并日合并財務報表的編制問題。1、長期股權投資的確認和計量

按照準則規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應當以合并日應享有被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為其初始投資成本。

長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值或所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理借：長期股權投資

（被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面

價值×母公司持股比例）

應收股利

（按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）

資本公積【借方差額】（不足則沖減盈余公積和未分配利潤）

貸：有關資產(chǎn)

（賬面價值）

有關負債

（賬面價值）

股本（面值）

資本公積【貸方差額】注意：合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，應先統(tǒng)一被合并方的會計政策，以調整后的賬面價值確認。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【例8-2】2022年8月31日，新華公司向同一集團內B公司的原股東M公司（B公司是M公司設立的全資子公司）定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值1元，市價為6.88元），取得B公司100%的股權，并于當日起對B公司實施控制。合并后B公司仍維持其獨立法人資格。假定兩公司在合并前采用的會計政策相同，無特殊調整事項。合并日，新華公司和B公司的所有者權益見下表，其中B公司在M公司合并報表中的賬面價值為

5000萬報表項目新華公司B公司股本60002500資本公積——股本溢價1500800其他綜合收益500500盈余公積700800未分配利潤300400所有者權益合計數(shù)90005000

新華公司和B公司所有者權益單位：萬元

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理

根據(jù)上述資料，可以判斷該項合并為同一控制下的企業(yè)合并，新華公司應以B公司凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額來確認長期股權投資的初始成本，即新華公司確認的長期股權投資的初始投資成本為：5000×100%=5000（萬元），初始投資成本5000萬與所發(fā)行股票面值總額1000萬元之間的差額為4000萬元，應當計入資本公積——股本溢價。新華公司合并日的會計分錄為：

借：長期股權投資——B公司50000000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價40000000

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【例8-3】新華公司和南方公司同為中南公司控制下的兩家子公司，其中南方公司是中南公司通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司。新華公司于2022年5月1日以賬面價值500萬元的固定資產(chǎn)（原價600萬元，累計折舊50萬元，減值準備50萬元）和銀行存款250萬元作為對價取得南方公司90%的股權。2022年5月1日，中南公司合并財務報表中南方公司凈資產(chǎn)的賬面價值為1500萬元，新華公司和南方公司的所有者權益見下表報表項目新華公司南方公司股本1000580資本公積——股本溢價100270盈余公積30090未分配利潤10060所有者權益合計數(shù)15001000新華公司和南方公司所有者權益單位：萬元

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理

新華公司應確認長期股權投資的初始成本為1350萬元（1500×90%）合并對價為750萬元（500+250）；合并差額為600萬元（1350-750），應當調整資本公積——股本溢價。

（1）借：固定資產(chǎn)清理5000000

累計折舊500000

固定資產(chǎn)減值準備500000

貸：固定資產(chǎn)6000000（2）借：長期股權投資——南方公司13500000

貸：固定資產(chǎn)清理5000000

銀行存款2500000

資本公積——股本溢價6000000

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【練習1】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲股份公司于20×1年3月1日以發(fā)行股票方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。

乙公司在20×1年3月1日所有者權益為2000萬，甲公司在20×1年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為10萬元。甲公司取得該項長期股權投資時應該調整的利潤分配——未分配利潤的金額為（）萬元。

A.20

B.180C.100

D.10

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【解析】A同一控制下的企業(yè)合并，合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。借：長期股權投資1200

資本公積180

盈余公積100

利潤分配——未分配利潤20

貸：股本1500

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理（1）基本原則

視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制起一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應持續(xù)計算?！鄬暮喜①Y產(chǎn)負債表的留存收益項目，應當反映母子公司作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況2、合并日合并財務報表

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理（2）基本程序①當合并方與被合并方采用的會計政策、會計期間不同時，應統(tǒng)一按照合并方的會計政策和會計期間，在合并工作底稿中對被合并方有關資產(chǎn)、負債賬面價值進行調整，然后再進行抵銷處理；②合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內部交易，按照合并報表的有關原則進行抵銷處理；③參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并財務報表中的留存收益。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理（3）合并資產(chǎn)負債表

被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表（合并方與被合并方采用會計政策不同的，應當按照合并方會計政策確定被合并方資產(chǎn)、負債經(jīng)調整后的賬面價值）。這里的賬面價值是指被合并方的有關資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值。

合并財務報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理抵銷分錄為：

借：股本

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權投資

少數(shù)股東權益

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理體現(xiàn)在工作底稿子公司權益（凈資產(chǎn)）母公司長投=子公司權益X投資比例假設甲丙出資設立乙公司，持股比例分別為80%和20%，乙公司股本100萬元，則：

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理站在集團角度，80資產(chǎn)只是位置轉移，并沒有形成投資關系，認定沒賬！甲公司借：長期股權投資80

貸：資產(chǎn)80乙公司借：資產(chǎn)20

貸：股本20集團無抵消分錄借：股本80

貸：長期股權投資80丙公司借：長期股權投資20

貸：資產(chǎn)20乙公司借：資產(chǎn)80

貸：股本80集團借：資產(chǎn)20

貸：少數(shù)股東權益20抵消分錄借：股本20

貸：少數(shù)股東權益20借：股本100

貸：長期股權投資80

少數(shù)股東權益20借：資本公積

——以合并方資本公積（資本溢價）貸方余額為限

貸：盈余公積（被合并方盈余公積×持股比例）

未分配利潤（被合并方未分配利潤×持股比例）注意：在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應自合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤：

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理體現(xiàn)在工作底稿

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【例8-4】2022年9月30日,新華公司向北方公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值1元)對北方公司進行合并,并于當日取得對北方公司100%的股權.合并后,公司維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營。合并前后，新華公司、北方公司的最終控制方為中北公司。北方公司由中北公司通過非同一控制下的企業(yè)合并取得，中北公司取得北方公司時，北方公司凈資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相同。合并前，新華公司、北方公司的會計政策、會計期間相同，且未發(fā)生任何交易。參與合并企業(yè)在2022年9月30日企業(yè)合并前，有關資產(chǎn)、負債情況見表8-3該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為中北公司最終控制,為同一控制下的企業(yè)合并。自2022年9月30日開始，新華公司能夠對北方公司的凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理項目新華公司北方公司資產(chǎn)：

貨幣資金1200100應收賬款1500150存貨2000500長期股權投資1200150固定資產(chǎn)30001500無形資產(chǎn)600100資產(chǎn)總計95002500負債和所有者權益

短期借款1000100應付賬款800400其他負債1200300負債合計3000800股本3500900資本公積1000200盈余公積20050未分配利潤1800550所有者權益合計65001700負債和所有者權益合計95002500表8-3

資產(chǎn)負債表（簡表）

2022年9月30日單位：萬元

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理（1）個別財務報表：新華公司發(fā)行股票取得北方公司控制權的處理

借：長期股權投資17000000

貸：股本10000000

資本公積7000000記錄合并業(yè)務后，新華公司的資產(chǎn)負債表見下表資產(chǎn)項目金額負債和所有者權益項目金額貨幣資金1200短期借款1000應收賬款1500應付賬款800存貨2000其他負債1200長期股權投資2900負債合計3000固定資產(chǎn)3000股本4500無形資產(chǎn)600資本公積1700

盈余公積200

未分配利潤1800

所有者權益合計8200資產(chǎn)總計11200負債和所有者權益合計11200

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理（2）新華公司在編制合并日的合并財務報表時，抵銷分錄：

借：股本9000000①

資本公積2000000

盈余公積500000

未分配利潤5500000

貸：長期股權投資17000000

對于企業(yè)合并前北方公司實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分（600萬元）應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。假定新華公司資本溢價或股本溢價的金額為1200萬元。

借：資本公積6000000②

貸：盈余公積500000

未分配利潤5500000

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理項目新華公司北方公司抵銷分錄合并數(shù)借方貸方資產(chǎn)：

貨幣資金1200100

1300應收賬款1500150

1650存貨2000500

2500長期股權投資2900150

1700②1350固定資產(chǎn)30001500

4500無形資產(chǎn)600100

700資產(chǎn)總計112002500

170012000負債和所有者權益

短期借款1000100

1100應付賬款800400

1200其他負債1200300

1500負債合計3000800

3800股本4500900900②

4500資本公積1700200600①200②

1100盈余公積2005050②50①250未分配利潤1800550550②550②2350所有者權益合計8200170023006008200負債和所有者權益合計112002500230060012000合并資產(chǎn)負債表（4）合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。

例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2022年7月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自2022年1月1日至2022年7月31日實現(xiàn)的凈利潤。雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。

發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益的情況。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理內部商品（固定資產(chǎn)）交易的合并抵消【例】北景公司為新華公司的子公司，本期發(fā)生的內部銷售業(yè)務有：新華公司銷售給北景公司的一批存貨，售價200000元，成本160000元；北景公司將購入存貨的70%當期對外銷售，銷售毛利率20%，則：借：營業(yè)收入60000（200000X30%）

貸：營業(yè)成本48000（160000X30%）

存貨12000（200000X30%X20%）借：營業(yè)收入140000（200000X70%）

貸：營業(yè)成本140000借：營業(yè)收入200000

貸：營業(yè)成本188000

存貨12000

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理全部售出借：銀行存款20

貸：營業(yè)收入20抵消分錄：借：營業(yè)收入20

貸：營業(yè)成本16

存貨4（無盈利）

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理借：營業(yè)成本16

貸：庫存商品16

借：銀行存款24

貸：營業(yè)收入24借：庫存商品20

貸：銀行存款20借：營業(yè)成本20

貸：庫存商品20

抵消分錄：借：營業(yè)收入20

貸：營業(yè)成本20（合并盈利24-16=8萬）全部未售出借：銀行存款20

貸：營業(yè)收入20借：營業(yè)成本16

貸：庫存商品16

借：庫存商品20

貸：銀行存款20（5）合并現(xiàn)金流量表

合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當期發(fā)生內部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應按照合并財務報表準則規(guī)定的有關原則進行抵銷。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理1、取得的資產(chǎn)和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬

合并方對同一控制下的吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應當按照有關資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。

值得注意的是，合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，應先統(tǒng)一被合并方的會計政策2、所確認資產(chǎn)、負債賬面價值與合并對價的差額，調整資本公積、留存收益

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理二、同一控制下的吸收合并借：

資產(chǎn)（被合并方原賬面價值）

資本公積【借方差額】（不足則沖減盈余公積和未分配利潤）

貸：負債（被合并方原賬面價值）

非現(xiàn)金資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值）

銀行存款/庫存現(xiàn)金（合并方支付的現(xiàn)金資產(chǎn)）

股本（股份面值）

資本公積【貸方差額】（資本溢價或股本溢價）

上述合并中：合并方向被合并方原股東支付對價，取得的是被合并方的資產(chǎn)和負債，上述分錄中不會涉及被合并方的所有者權益，也并非“長期股權投資”

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理3、吸收合并編制的是個別財務報表，不存在合并財務報表的問題【例8-5】新華股份有限公司（以下簡稱“新華公司”）和A公司為同一集團公司下的兩個子公司。2022年9月30日新華公司用賬面價值4000萬元、公允價值5000萬元的庫存商品和2000萬元的銀行存款實施與A公司的合并，企業(yè)合并后A公司解散。假定不考慮相關稅費。新華公司和A公司資產(chǎn)負債表（簡表）見表8-8和表8-9。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理資產(chǎn)負債和所有者權益項目賬面價值項目賬面價值貨幣資金6000應付賬款11000庫存商品5000股本10000固定資產(chǎn)20000資本公積5000無形資產(chǎn)27000盈余公積2000

未分配利潤30000資產(chǎn)合計58000負債和所有者權益合計58000表8-8新華公司的資產(chǎn)負債表（簡表）單位：萬元

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理資產(chǎn)負債和所有者權益項目賬面價值項目賬面價值貨幣資金3000應付賬款4000固定資產(chǎn)8000股本3000

資本公積2000

盈余公積500

未分配利潤1500資產(chǎn)合計11000負債和所有者權益合計11000表8-9A公司的資產(chǎn)負債表（簡表）單位：萬元

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理合并日，新華公司合并事項的賬務處理：借：貨幣資金30000000

固定資產(chǎn)80000000

貸：應付賬款40000000

庫存商品40000000

銀行存款20000000

資本公積——股本溢價10000000

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的有關費用的會計核算方法

合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用如為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）。但以下兩種情況除外：1、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。2、企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【例8-6】新華公司于2017年1月1日按面值發(fā)行5000萬元的債券取得D公司60%的股份，2017年1月1日D公司所有者權益的賬面價值為10000萬元，新華公司另支付發(fā)行債券手續(xù)費15萬元。新華公司和D公司為同一集團的兩家子公司。新華公司會計處理如下：（1）借：長期股權投資—D公司6000（10000×60%）

貸：應付債券—面值5000

資本公積—股本溢價1000（2）借：應付債券—利息調整15

貸：銀行存款15

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【例8-7】2017年3月31日,新華公司通過增發(fā)6000萬普通股（每股面值l元）取得E公司60%的股權,按照增發(fā)前后的平均股價計算,該6000萬股股份的公允價值為13000萬元。為增發(fā)該部分股份,新華公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定新華公司取得該部分股權后能夠對E公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。2017年3月31日，E公司所有者權益的賬面價值為20000萬元。新華公司和E公司為同一集團的兩家公司。

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理（1）新華公司應當以E公司所有者權益賬面價值的份額作為取得長期股權投資的成本：

借:長期股權投資12000

貸:股本6000

資本公積—股本溢價6000（2）發(fā)行權益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應沖減權益性證券的溢價發(fā)行收入：

借:資本公積—股本溢價400

貸:銀行存款400

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【練習2】2013年1月1日，同屬于Ｃ公司控制的A公司收購了B公司的全部資產(chǎn)，并承擔B公司的全部負債。B公司2013年1月1日的資產(chǎn)和負債賬面價值和公允價值如表所示。

假定A公司以發(fā)行普通股1000000股的方式換取B公司的凈資產(chǎn)（吸收合并），A公司普通股每股面值1元，市價2元。A公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股份的手續(xù)費、傭金100000元，合并過程中發(fā)生審計費用100000元，法律服務費用50000元。

要求：編制A公司合并日的會計分錄

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理項目A公司B公司賬面價值賬面價值公允價值銀行存款800000100000100000應收賬款1000000300000280000存貨1400000400000500000固定資產(chǎn)460000012000001900000應付賬款280000420000390000應付債券11200008000090000普通股2000000300000資本公積1400000400000盈余公積2000000500000未分配利潤1000000300000

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理借：管理費用150000

資本公積100000

貸：銀行存款250000

如果A公司發(fā)行的股份為190萬股和400萬股呢？？借：銀行存款100000

應收賬款300000

存貨400000

固定資產(chǎn)1200000貸：應付賬款420000

應付債券80000

股本1000000

資本公積500000

第八章合并會計——同一控制下企業(yè)合并的處理【解析】非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理方法是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量、合并差額的處理等

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理8.3非同一控制下企業(yè)合并確定購買方——P157確定購買日——P157確定合并成本：包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值——通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交換交易的成本之和

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理原則購買日合并財務報表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應當以其在購買日的公允價值計量。

母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽；貸方差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調整合并資產(chǎn)負債表盈余公積和未分配利潤。

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下的企業(yè)控股合并方式下，購買方所涉及的會計核算主要涉及兩個問題：因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定，以及該成本與作為合并對價支付的有關資產(chǎn)賬面價值差額的處理；購買日合并財務報表的編制。一、非同一控制下控股合并的會計處理

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理1、長期股權投資的確認與計量

按照準則的規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始投資成本是購買方支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值，不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤。

如果付出的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，付出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，對此應分別不同資產(chǎn)進行相應的會計處理（與出售資產(chǎn)影響損益的處理相同）。

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理【例8-9】新華公司和C公司為兩個獨立的法人企業(yè)，合并前不存在關聯(lián)方關系。2022年5月10日，新華公司以一批庫存商品、其他債權投資和銀行存款作為合并對價，取得C公司80%的股權，為此付出庫存商品的賬面價值3300萬元，（購買日）公允價值4000萬元，增值稅額520萬元；付出其他債權投資賬面價值2800萬元（其中成本2000萬，公允價值變動800萬，未計提減值準備），公允價值3000萬元；付出的銀行存款金額為5000萬元。2022年6月1日，新華公司實際取得對C公司的控制權。假定不考慮除增值稅之外的其他稅費的影響。

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理

該項合并為非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資的初始入賬價值為12520萬元（4000+520+3000+5000），而相應的支付對價為庫存商品4680萬（收入為4000萬元，增值稅520萬元）、其他債權投資3000萬元（賬面價值2800萬元）、銀行存款5000萬元。

①確認初始投資成本

借：長期股權投資—C公司125200000

貸:主營業(yè)務收入40000000

應交稅費—增值稅（銷項稅）5200000

其他債權投資—成本20000000

—變動8000000

投資收益2000000

銀行存款50000000

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理②結轉商品（銷售）成本：

借：主營業(yè)務成本33000000

貸：庫存商品33000000③結轉其他債權投資持有期間的公允價值變動：

借：其他綜合收益8000000

貸：投資收益8000000

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理【練習3】2013年1月1日，甲公司以增發(fā)200萬股普通股（每股市價1.5元）和一批存貨作為對價，從乙公司處取得B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制（非同一控制）。該批存貨的成本為40萬元，公允價值（等于計稅價格）為60萬元（增值稅率13%）。合并合同規(guī)定，如果B公司未來兩年的平均凈利潤增長率超過15%，則甲公司應另向乙公司支付80萬元的合并對價。當日，甲公司預計B公司未來兩年的平均凈利潤增長率很可能將超過15%。該項企業(yè)合并的合并成本為（）萬元。A.367.8B.360C.447.8 D.440【解析】C合并成本=200×1.5+60×（1+13%）+80=450.2（萬）

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理【練習4】A公司和B公司合并前不存在關聯(lián)方關系。2017年6月10日，A公司以一批庫存商品和銀行存款3083萬元作為合并對價，實施與B公司的合并。

其中：A公司庫存商品賬面價值800萬，公允價值900萬，增值稅率13%；B公司合并日的凈資產(chǎn)賬面價值如下表，其可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4030萬，超過賬面價值的30萬元為某項設備的評估增值。分別100%和80%控股兩種情形做相應會計處理資產(chǎn)負債及權益項目賬面價值項目賬面價值原材料等2000應付賬款等3000固定資產(chǎn)5000股本2000

資本公積500

盈余公積500

未分配利潤1000

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理【解析】（1）控股合并（100%控股）

借：長期股權投資4100

貸：主營業(yè)務收入900

應交稅費—銷項稅117銀行存款3083

借：主營業(yè)務成本800

貸：庫存商品800含70萬元的商譽

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理（2）控股合并（80%控股）

借：長期股權投資4100

貸：主營業(yè)務收入900

應交稅費—銷項稅117銀行存款3083

借：主營業(yè)務成本800

貸：庫存商品800含876萬元的商譽凈資產(chǎn)=4030X80%=3224商譽體現(xiàn)于合并報表

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日只需編制合并資產(chǎn)負債表，無須編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。在編制合并資產(chǎn)負債表時，應遵循編制合并財務報表的基本程序，進行下列調整和抵銷處理：（1）個別財務報表的調整

對子公司的個別報表進行調整：除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿中記錄的，購買日取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎，對被購買方的個別財務報表進行調整；2、購買日合并財務報表的編制

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理

以資產(chǎn)評估調整分錄為例（將子公司的賬面價值調整為公允價值，假定考慮企業(yè)所得稅）

借：存貨、固定資產(chǎn)等（評估增值部分）

遞延所得稅資產(chǎn)(資產(chǎn)評估減值確認遞延所得稅的影響)

貸：應收賬款等(評估減值部分)

遞延所得稅負債(資產(chǎn)評估增值確認遞延所得稅的影響)

資本公積(借方和貸方差額)

（具體負債評估調整不再贅述）

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理（2）在合并工作底稿中編制抵銷分錄購買日合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表的商譽

合并商譽

＝合并成本－取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額購買日合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，在購買日合并資產(chǎn)負債表中調整盈余公積和未分配利潤

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理購買日應編制的抵銷分錄為：借：股本

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

商譽【借方差額】

貸：長期股權投資

少數(shù)股東權益

盈余公積、未分配利潤【貸方差額】P161，例8-10

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理【例8-10】2022年9月30日，新華公司在合并中發(fā)行1000萬股普通股（每股面值1元，市場價格8.75元），取得西京公司70%股權。當日新華公司、西京公司的資產(chǎn)負債情況如表8-10所示。假設不考慮所得稅影響，編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負債表

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理項目新華公司西京公司賬面價值賬面價值公允價值貨幣資金

4,312.50

450.00

450.00存貨

6,200.00

255.00

450.00應收賬款

3,000.00

2,000.00

2,000.00長期股權投資

5,000.00

2,150.00

3,800.00固定資產(chǎn)凈值

7,000.00

3,000.00

5,500.00無形資產(chǎn)

4,500.00

500.00

1,500.00商譽

-

-

-資產(chǎn)合計

30,012.50

8,355.00

13,700.00表8-10A

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理短期借款

2,500.00

2,250.00

2,250.00應付賬款

3,750.00

300.00

300.00其他負債

375.00

300.00

300.00負債合計

6,625.00

2,850.00

2,850.00實收資本（股本）

7,500.00

2,500.00資本公積

5,000.00

1,500.00盈余公積

5,000.00

500.00未分配利潤

5,887.50

1,005.00所有者權益合計

23,387.50

5,505.00

10,850.00表8-10B【解析】（1）購買日購買方確認長期股權投資

借：長期股權投資87500000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價77500000記錄購買業(yè)務后，新華公司資產(chǎn)負債表（簡表）如表8-11所示

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理資產(chǎn)負債和所有者權益總計項目賬面價值項目賬面價值貨幣資金

4,312.50短期借款2500存貨

6,200.00應付賬款3750應收賬款

3,000.00其他負債375長期股權投資

13,750.00負債合計6625固定資產(chǎn)凈值

7,000.00實收資本（股本）8500無形資產(chǎn)

4,500.00資本公積12750商譽0盈余公積5000未分配利潤5887.5所有者權益合計32137.5資產(chǎn)總計

38,762.50負債和所有者權益總計38762.5表8-11【解析】（2）計算確定商譽

假定西京公司除已確認資產(chǎn)外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)及負債，

則新華公司首先計算合并中應確認的

商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=8750-10850X70%=1155（萬元）

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理（3）編制調整和抵消分錄

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理調整分錄借：存貨1950000

長期股權投資16500000

固定資產(chǎn)凈值25000000

無形資產(chǎn)10000000

貸：資本公積53450000抵消分錄借：實收資本25000000

資本公積68450000

盈余公積5000000

未分配利潤10050000

商譽11550000

貸：長期股權投資8750000

少數(shù)股東權益32550000（4）編制合并報表非同一控制下的吸收合并中涉及兩個問題：合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值的確定。非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額的，應作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理二、非同一控制下吸收合并的會計處理合并差額的處理：確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別處理：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當計入當期損益（營業(yè)外收入）

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理【例8-11】新華公司以300萬的銀行存款購買北晶公司的100%的股權，對北晶公司實行吸收合并，新華公司、北晶公司為非同一控制下的兩個公司。購買日，北晶公司持有資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值見下表（單位：萬元）北晶公司賬面價值公允價值庫存現(xiàn)金1520其他流動資產(chǎn)2525固定資產(chǎn)150165資產(chǎn)總計190210流動負債1010長期負債4030股本50

留存收益90

負債與股東權益合計190

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理新華公司在購買日的賬務處理如下：

借：庫存現(xiàn)金200000

其他流動資產(chǎn)250000

固定資產(chǎn)1650000

商譽1300000

貸：流動負債100000

長期負債300000

銀行存款3000000

第八章合并會計——非同一控制下企業(yè)合并的處理

合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）。但以下情況下發(fā)生的相關費用除外：1、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債