關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅改革的幾點(diǎn)思考

中國(guó)的個(gè)人所得稅改革是各個(gè)方面的共同問(wèn)題。本文對(duì)此試作條理化并力求深入、具體的分析,在對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的地位、作用、現(xiàn)狀、問(wèn)題和可借鑒的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)作出勾畫(huà)之后,提出我國(guó)個(gè)人所得稅改革的取向、基本目標(biāo)與原則、技術(shù)條件分析和具體方案設(shè)計(jì)建議,并針對(duì)各方熱議的“起征點(diǎn)”問(wèn)題提出其合理解決的思路。新中國(guó)個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)開(kāi)端甚早,1950年1月頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中明確規(guī)定,我國(guó)擬開(kāi)征個(gè)人所得稅、資本利得稅等14個(gè)稅種,只是其后因種種原因未能付諸實(shí)踐。個(gè)人所得稅的真正實(shí)施,是改革開(kāi)放后的1980年,當(dāng)時(shí)在對(duì)外開(kāi)放的新形勢(shì)下為維護(hù)我國(guó)主權(quán)和稅收收益權(quán),實(shí)際上設(shè)計(jì)為針對(duì)外國(guó)來(lái)華人員開(kāi)征;80年代后期,開(kāi)始對(duì)國(guó)內(nèi)居民征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅,至1994年全面稅制改革,把上述兩稅與城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅合并,形成目前個(gè)人所得稅制基本框架。個(gè)人所得稅在1994年后,一度運(yùn)行平靜。收入穩(wěn)步增長(zhǎng),調(diào)控功能逐漸增強(qiáng),但社會(huì)各界反應(yīng)平平,在1999年恢復(fù)開(kāi)征個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得稅時(shí),雖有一些不同意見(jiàn)和議論,但也未在社會(huì)上掀起大的波瀾。然而最近幾年,個(gè)人所得稅已備受社會(huì)各界關(guān)注,政策的每次調(diào)整都會(huì)引起軒然大波。從工資薪金扣除額的提高,到利息所得稅稅率的下調(diào),再到利息所得稅的暫停征收,無(wú)不引來(lái)熱議,討論范圍涉及個(gè)人所得稅的方方面面,特別是關(guān)于所謂“起征點(diǎn)”即扣除額標(biāo)準(zhǔn)方面的看法,屢屢成為輿論界熱炒的對(duì)象,每有一點(diǎn)風(fēng)吹草動(dòng),便迅速演變?yōu)闈M城風(fēng)雨。其他種種議論,有關(guān)于收入規(guī)模及其增長(zhǎng)速度的,有關(guān)于調(diào)控效果的,有關(guān)于國(guó)外“單一稅”經(jīng)驗(yàn)的(如人們關(guān)注的俄羅斯經(jīng)驗(yàn)),甚至還有質(zhì)疑個(gè)人所得稅有無(wú)存在必要的。直率地說(shuō),近期關(guān)于個(gè)人所得稅的各種議論中,情緒化、非專業(yè)的聲音很高調(diào),而且往往顯得很受人注重和易得民眾擁護(hù),但理性的、專業(yè)化的、力求公允中肯的一些聲音,卻常常被“高聲喧嘩”的聲浪所淹沒(méi)。在某些個(gè)稅專題討論的場(chǎng)合,所討論的內(nèi)容也往往表現(xiàn)著粗疏膚淺。在這種情況下,我們作為研究者,覺(jué)得有必要對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的地位、作用、現(xiàn)狀,可借鑒的主要國(guó)際經(jīng)驗(yàn)以及未來(lái)發(fā)展取向,做一番盡可能理性而深入的考察分析,以期有助于理清相關(guān)思路,辨識(shí)正確方向,為有關(guān)各方適應(yīng)時(shí)代要求和現(xiàn)代化轉(zhuǎn)軌發(fā)展的內(nèi)在邏輯來(lái)積極推進(jìn)個(gè)人所得稅改革,提供參考。一、從稅收征管的角度來(lái)看,個(gè)稅發(fā)揮著提高稅收分配功能在以市場(chǎng)作為資源配置基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,收入分配狀況是由個(gè)人掌握與提供的生產(chǎn)要素(勞動(dòng)、資本、土地等)的數(shù)量及其價(jià)格決定,人們占有(或繼承)財(cái)產(chǎn)情況的不同以及勞動(dòng)能力、創(chuàng)業(yè)能力等方面的差別,必然帶來(lái)收入狀況的高低懸殊,收入分配差距趨于擴(kuò)大的現(xiàn)象必然存在,因而需要政府干預(yù)來(lái)調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初次分配帶來(lái)的收入懸殊,稅收便是調(diào)節(jié)收入分配(既包括初次分配,也包括再分配)的重要手段之一。總體上看,稅收同時(shí)承擔(dān)籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配以及穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)等職能,但落實(shí)到某個(gè)具體稅種上,卻各有所側(cè)重,也正因?yàn)槿绱?才形成了稅系(即稅種的分類方法)理論,使得馬斯格雷夫依各稅種對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)作用和效果的不同而對(duì)之進(jìn)行分類的方法盛行于世,各國(guó)均在多環(huán)節(jié)、多層次開(kāi)征多種稅,形成色彩斑斕的復(fù)合稅制。按照馬斯格雷夫的分析認(rèn)識(shí),所得稅類和財(cái)產(chǎn)稅類調(diào)節(jié)收入分配的效果較好,所得稅類調(diào)節(jié)流量的收入分配,財(cái)產(chǎn)稅類調(diào)節(jié)存量的收入分配,二者相互配合,共同發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用。所得稅類又以個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效果較佳,通過(guò)累進(jìn)稅率和寬免額的方式,達(dá)到高所得者多繳稅、少所得者少繳或不繳稅的目的,促進(jìn)社會(huì)效率與公平的優(yōu)化權(quán)衡。同時(shí),隨經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段,個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的職能也往往得以充分發(fā)揮。因而個(gè)稅被稱為“良稅”,深受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家之重視,紛紛將其作為主體稅種,收入占比較高。如美國(guó)個(gè)人所得稅收入始終是各稅之首,在2000年,其收入占聯(lián)邦級(jí)全部稅收收入的比重曾高達(dá)41.9%(2006年該比例為36.5%,仍明顯高于1965年的31.7%)。以注重流轉(zhuǎn)稅(增值稅)作用為特色的德國(guó)和挪威,其個(gè)人所得稅的地位也不可小覷,2006年這兩個(gè)國(guó)家個(gè)人所得稅收入占中央級(jí)全部稅收收入的比重分別為24.5%和20.7%,均列居第三位。所以,理論分析和發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),都可以引出這樣一個(gè)結(jié)論:市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要個(gè)人所得稅,個(gè)人所得稅可以發(fā)揮在籌集財(cái)政收入的同時(shí)調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入分配的重要功能。我國(guó)在確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)模式后,個(gè)人所得稅實(shí)施15年的實(shí)踐,也表明了該稅的成長(zhǎng)性和巨大潛力。1994年以來(lái),個(gè)人所得稅收入是以年均34%的增幅高速增長(zhǎng)。1994年我國(guó)個(gè)人所得稅收入僅為73億元,而2008年增加至3722億元,15年間收入規(guī)模增加了50倍,占全部稅收收入的比重由1.4%上升至6.4%,成為1994年稅制改革以來(lái)收入增長(zhǎng)最為強(qiáng)勁的稅種之一,目前位居國(guó)內(nèi)稅收收入規(guī)模排序的第四大稅種。在收入規(guī)模穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí),調(diào)節(jié)收入分配的職能也得以發(fā)揮。2008年,年所得12萬(wàn)元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為240萬(wàn)人,占全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的比例為3%,繳納稅款為1294億元,占全國(guó)個(gè)人所得稅總收入的35%,年人均納稅額為53917元。同時(shí),工資薪金扣除額標(biāo)準(zhǔn)的提高,使較低收入者不繳稅或少繳稅。2008年,年所得在12萬(wàn)元以下納稅人數(shù)為7760萬(wàn),納稅額為2428億元,人均納稅額為3129元,稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于高收入者。據(jù)測(cè)算,月工薪收入分別為3000元、5000元、8000元和10000元的納稅人,其每月應(yīng)納個(gè)人所得稅額一般為20元、175元、535元和825元,稅收負(fù)擔(dān)(應(yīng)納稅額/月工薪收入)分別為0.7%、3.5%、6.7%和8.3%(1)。從中可看出,各收入階層稅負(fù)差異較大,表明個(gè)稅發(fā)揮著縮小收入分配差距的功能作用。近些年來(lái),我國(guó)“黃金發(fā)展期”與“矛盾凸顯期”相伴,居民收入分配差距逐漸拉大是不爭(zhēng)的事實(shí)和突出的矛盾之一。并且,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,生產(chǎn)要素價(jià)格水平越發(fā)按照市場(chǎng)供求決定,未來(lái)初次收入分配格局在前期已形成的生產(chǎn)要素存量分配明顯不均的基礎(chǔ)上,將會(huì)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)趨向更加不均,而政府可用于影響收入分配的工具隨著政府職能的轉(zhuǎn)變逐漸收縮在經(jīng)濟(jì)手段尤其是依托于法治而規(guī)范程度較高的稅收手段上。這樣,我國(guó)稅收在調(diào)控收入分配中的作用將更為凸顯,而目前我國(guó)調(diào)節(jié)財(cái)富存量的稅種(如不動(dòng)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅)是缺失的,這就更將調(diào)節(jié)收入分配差距的重任集中賦予了個(gè)人所得稅。因此,我國(guó)稅收體系中個(gè)人所得稅在目前社會(huì)感受中的地位和作用,既有“眾望所歸”的必然性,又有囿于現(xiàn)階段稅制不全與環(huán)境缺陷的“過(guò)度期盼”因素,有時(shí)還夾雜著在懷疑、質(zhì)疑政府作用取向上生成的對(duì)之持基本否定態(tài)度的極端觀點(diǎn)。如從正面作出歸納,我們認(rèn)為可以和應(yīng)該總結(jié)形成如下幾點(diǎn)基本認(rèn)識(shí):第一,個(gè)人所得稅在我國(guó)適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的復(fù)式稅制體系中,具有不可或缺、不可替代的地位與重要性。第二,個(gè)人所得稅在籌集政府收入同時(shí)發(fā)揮的收入分配調(diào)節(jié)作用,是其重要性的最為核心的內(nèi)容,在“允許一部分人先富起來(lái)”然而又要走向“共同富?！钡臍v史進(jìn)程中,這一稅種的潛力還將繼續(xù)顯現(xiàn)和發(fā)揮。第三,指出個(gè)人所得稅的不可或缺和其重要性,并不意味著它可以在收入分配、再分配調(diào)節(jié)的領(lǐng)域“包打天下”,不論是現(xiàn)在還是將來(lái),它只是若干應(yīng)發(fā)揮作用的稅種中的一種,其作用決不是萬(wàn)能的,但放棄和否定它又是萬(wàn)萬(wàn)不能的。當(dāng)前,我國(guó)的個(gè)人所得稅制存在諸多問(wèn)題,尚無(wú)法勝任現(xiàn)實(shí)所賦予的重任,迫切需要改革。但在正面討論其改革思路之前,有必要先概略考察一番相關(guān)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。二、方案的評(píng)價(jià):“個(gè)人”還是“社會(huì)”個(gè)人所得稅良好的收入與調(diào)節(jié)功能為舉世所重,其制度的復(fù)雜性和強(qiáng)政策性也為人們所普遍認(rèn)同,其方案設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理,是否適應(yīng)本國(guó)國(guó)情,直接關(guān)系到個(gè)人所得稅功能的發(fā)揮。雖然具體的認(rèn)識(shí)、學(xué)術(shù)的觀點(diǎn)一向眾說(shuō)紛紜,但西方發(fā)達(dá)國(guó)家在開(kāi)征個(gè)人所得稅200多年的歷史中,畢竟產(chǎn)生和總結(jié)了諸多帶有規(guī)律性的經(jīng)驗(yàn)和做法,對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的改革可以提供一些有益的參照和借鑒。(一)個(gè)人所得稅的特點(diǎn)總結(jié)起來(lái),國(guó)外個(gè)人所得稅有以下幾個(gè)特點(diǎn):(二)改革背景及特點(diǎn)2000年,俄羅斯普京政府推出了“中性”個(gè)人所得稅,即一改傳統(tǒng),將個(gè)人所得稅稅率從傳統(tǒng)的超額累進(jìn)稅率改革為比例稅率(亦稱“單一稅”)。這一舉措受世界矚目,評(píng)判之聲從未停止,有贊成,更有質(zhì)疑?？陀^公正評(píng)價(jià)俄羅斯的個(gè)人所得稅改革,從中汲取對(duì)我國(guó)有益的經(jīng)驗(yàn),不但要考察該項(xiàng)改革的主要內(nèi)容,更要深刻理解改革背景和改革目標(biāo)。普京執(zhí)政以來(lái),俄羅斯官方崇尚供給學(xué)派的經(jīng)濟(jì)思想,反映在財(cái)政上,則主張平衡預(yù)算,反對(duì)財(cái)政赤字,認(rèn)為減稅是最有力的財(cái)政政策工具,而減稅主要是指降低邊際稅率,反對(duì)累進(jìn)稅率。稅收“中性”思想直接影響了普京政府的一系列稅改,個(gè)人所得稅便是其典型案例。同時(shí),俄羅斯的個(gè)人所得稅改革有其深刻而獨(dú)特的歷史原因。上個(gè)世紀(jì)90年代末,俄羅斯經(jīng)濟(jì)承受著“休克療法”轉(zhuǎn)型模式帶來(lái)的沉重壓力,生產(chǎn)下降,投資乏力。90年代俄羅斯國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值幾乎下降了50%,國(guó)內(nèi)投資持續(xù)下降,產(chǎn)業(yè)部門(mén)使用期在5年以下的設(shè)備在全部設(shè)備中所占比重從1990年的29%降低到1998年的4.5%。財(cái)政預(yù)算連年赤字,國(guó)庫(kù)虧空嚴(yán)重。在此局勢(shì)下,恢復(fù)生產(chǎn)、增加財(cái)政收入成為普京政府首要的經(jīng)濟(jì)改革目標(biāo),而個(gè)人所得稅在其財(cái)政收入中的重要地位又決定了個(gè)人所得稅改革成為經(jīng)濟(jì)改革中的重中之重。從立法上看,俄羅斯的稅種分為三類,即聯(lián)邦稅、地區(qū)稅和地方稅。個(gè)人所得稅屬于聯(lián)邦稅,即由聯(lián)邦立法。在收入使用上,個(gè)人所得稅收入劃歸地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算,但由于中央預(yù)算連年赤字,在2001年之前個(gè)人所得稅收入在聯(lián)邦預(yù)算和地區(qū)預(yù)算之間共享。在聯(lián)邦統(tǒng)一預(yù)算中,個(gè)人所得稅是除增值稅和企業(yè)利潤(rùn)稅之外的第三大稅種,2003年該稅收入占中央預(yù)算收入的比重為12.9%;個(gè)人所得稅收入在地區(qū)收入預(yù)算中的地位更是重要,為地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算中的第一大稅種,2003年該稅收入占地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算稅收收入的比重高達(dá)36.2%。以上兩個(gè)因素都形成了俄決策層“重收入”而“輕調(diào)節(jié)”的壓力,此外,俄羅斯勞動(dòng)力供給短缺也是促成個(gè)稅實(shí)行比例稅率的原因。資源豐富加之氣候寒冷,部分俄羅斯人缺乏工作的主動(dòng)性和積極性,加之俄羅斯地廣人稀,勞動(dòng)力短缺成為制約其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸之一。所以,普京政府寄希望于取消累進(jìn)稅率,提高居民稅后可支配收入,進(jìn)而提高居民的工作積極性?；凇扒袑?shí)刺激工作積極性,充實(shí)國(guó)庫(kù),簡(jiǎn)化稅制”的目標(biāo),2000年俄羅斯實(shí)施了個(gè)人所得稅改革,改革的最大特點(diǎn)是取消累進(jìn)稅率,實(shí)行13%比例稅率。這一比例稅率比原來(lái)累進(jìn)稅制下的最低稅率12%高了一個(gè)百分點(diǎn),配合養(yǎng)老基金繳納降低一個(gè)點(diǎn),所有納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率都沒(méi)有增加,只有減少。俄羅斯比例個(gè)人所得稅運(yùn)行10年來(lái),基本上實(shí)現(xiàn)了改革之初的預(yù)定目標(biāo)。居民工作積極性得到了提高,隨居民實(shí)際收入和職工實(shí)際工資水平的提高以及納稅人偷逃個(gè)稅動(dòng)機(jī)的弱化,個(gè)人所得稅收入大幅增加。2002年扣除通貨膨脹因素后,該稅收入增長(zhǎng)20%;稅制簡(jiǎn)化的思想在俄羅斯的實(shí)踐中得到貫徹,但在取得一些正面效應(yīng)的同時(shí),不要忘記俄是以在很大程度上放棄、喪失個(gè)人所得稅收入再分配調(diào)節(jié)功能為其代價(jià)的。(三)我國(guó)稅收征管中的稅收調(diào)節(jié)歸納分析國(guó)外個(gè)人所得稅特點(diǎn)是為探尋我國(guó)個(gè)人所得稅的不足,綜合探討我國(guó)個(gè)人所得稅未來(lái)改革的框架。與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)相比較,我國(guó)個(gè)人所得稅在以下方面還存在缺點(diǎn)和不足?！诸愑?jì)征模式與無(wú)差別的寬免扣除制度,導(dǎo)致我國(guó)個(gè)人所得稅稅基無(wú)法真實(shí)反映納稅人的納稅能力,進(jìn)而導(dǎo)致個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配差距的功能不能充分發(fā)揮。公平與效率兩原則是稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的基本標(biāo)準(zhǔn),其中衡量公平的方法包括“受益原則”和“納稅能力原則”。納稅能力原則既要求擁有相同納稅能力的人們必須交納相同稅收(橫向公平),也要求有較高納稅能力的人們多交稅(縱向公平)。相應(yīng)地,作為衡量納稅能力標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)符合兩個(gè)要求:一是全面性要求,“即所得應(yīng)該更廣義地定義為個(gè)人財(cái)富的總增加額。所有的財(cái)富增量都應(yīng)包括在所得中,不管它是穩(wěn)定的還是波動(dòng)的、意料之中的還是意料之外的、實(shí)現(xiàn)了的還是未實(shí)現(xiàn)的”(6)。二是綜合性要求,“即所得應(yīng)該是一種綜合性收入(所得),即無(wú)差別地合并一切來(lái)源的收入,在此基礎(chǔ)上適用稅率進(jìn)行征稅。如果沒(méi)有這種綜合性,累進(jìn)稅率就不可能達(dá)到目的,不可能適應(yīng)根據(jù)納稅者納稅能力征稅的要求”(7)。這一由著名財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)家黑格西蒙斯闡述的關(guān)于所得的觀點(diǎn)成為衡量個(gè)人所得稅稅基是否公平合理的重要標(biāo)準(zhǔn)。反觀我國(guó)個(gè)人所得稅,實(shí)行分類計(jì)征模式,列入征稅范圍的所得有11類,分別采取不同的計(jì)征辦法,適用不同稅率。這不但不符合全面性的要求,也不符合綜合性的要求,沒(méi)有適用相同的稅率,調(diào)節(jié)收入分配的能力自然大打折扣。更為極端的情況是造成個(gè)人所得稅的逆調(diào)節(jié),最典型的情況是:個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)的目標(biāo)本應(yīng)是高收入者多納稅,但從目前我國(guó)個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)來(lái)看,卻只是高薪酬所得者多納稅(因?yàn)楣べY薪酬所得是兩類實(shí)行超額累進(jìn)稅率中的一種,且其最高邊際稅率最高,稅率檔次也最多)。這說(shuō)明,我國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)中是將高薪酬者和高收入者混同了,但現(xiàn)實(shí)生活中我國(guó)大部分高收入者恰恰不是以薪酬形式獲取收入的群體(私營(yíng)廠主、企業(yè)老板可以只給自己象征性地開(kāi)一點(diǎn)薪酬,甚至也有完全不開(kāi)薪酬的情況),尤其是在股票市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)異?；鸨倪@些年,高薪酬者與高收入者愈發(fā)偏離。此外,從征管上看,工資薪酬所得稅最易控管,代扣代繳成本低效率高,因而也是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收力度最大的形式。制度上的不平等疊加,征管上的此緊彼松,加劇了個(gè)人所得稅的逆向調(diào)節(jié),使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能被大打折扣。同時(shí),納稅人處境不同,相同的收入也不意味著具有相同的納稅能力。就家庭規(guī)模而言,這一事實(shí)顯而易見(jiàn),其它方面也有類似表現(xiàn)。比如,同樣收入水平的兩個(gè)納稅人,一個(gè)上有老下有小,另一個(gè)“自己吃飽全家不餓”,他們的納稅能力決不可同日而語(yǔ);又比如,家有重病患者,需要承擔(dān)昂貴的醫(yī)療費(fèi)用,比起具有相同收入但無(wú)此情況的納稅人來(lái)說(shuō),納稅能力自然要低些;即使當(dāng)期賬面收入很高但需要負(fù)擔(dān)房貸的白領(lǐng),與收入比其低但享受福利分房的公務(wù)員來(lái)說(shuō),其實(shí)際納稅能力也相應(yīng)要低。因此,納稅能力標(biāo)準(zhǔn)也要求個(gè)人所得稅寬免扣除個(gè)性化,應(yīng)能基本反映納稅人生活處境和家庭負(fù)擔(dān)(贍養(yǎng)系數(shù))。這對(duì)于正處于轉(zhuǎn)軌過(guò)程中,各項(xiàng)保障制度尚不健全、城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)二元特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)生活各方面“雙軌”特點(diǎn)明顯的中國(guó)來(lái)說(shuō),個(gè)人所得稅扣除的個(gè)性化其實(shí)尤其重要?！惵试O(shè)計(jì)檔次過(guò)多,最高邊際稅率過(guò)高,增大征管難度,效果不佳。簡(jiǎn)并稅率,降低最高邊際稅率,是世界各國(guó)個(gè)人所得稅改革的趨勢(shì),而我國(guó)目前工薪所得9檔稅率以及45%的最高邊際稅率顯然不符合此趨勢(shì),且從現(xiàn)實(shí)運(yùn)行情況看,適用30%以上稅率的納稅人少之又少,稅率設(shè)計(jì)的實(shí)際效果不佳。2008年,年所得在12萬(wàn)元以上納稅人數(shù)占全部納稅人的比例僅為3%,2007年12萬(wàn)元以上納稅人人均申報(bào)年所得額36.4萬(wàn)元。這部分高收入納稅人適用的最高邊際稅率平均為25%,因而適用30%及以上稅率的納稅人寥寥無(wú)幾,從而收效甚微。相反,高邊際稅率和多檔次稅率,導(dǎo)致稅制復(fù)雜,增加征管難度,誘致納稅人偷逃稅。(四)俄羅斯采取個(gè)人所得稅款俄羅斯實(shí)行比例個(gè)人所得稅后,不斷有國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者呼吁中國(guó)應(yīng)借鑒俄羅斯實(shí)行此種個(gè)人所得稅。我們認(rèn)為,中國(guó)與俄羅斯的情況有迥然不同之處,不適宜采取比例個(gè)人所得稅,主要理由如下:三、參與了居民收入再分配調(diào)節(jié)功能前文分析的個(gè)人所得稅在我國(guó)稅收體系中所占有的重要地位,以及現(xiàn)階段其所存在的問(wèn)題,都與這一稅種在籌集政府收入時(shí)所應(yīng)承擔(dān)的居民收入再分配調(diào)節(jié)功能有關(guān)。中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中個(gè)人所得稅的基本取向,是通過(guò)這一稅種的調(diào)節(jié)而抑制和調(diào)減收入懸殊,其改革的關(guān)鍵問(wèn)題,就是如何使之在這種不可或缺的收入再分配調(diào)節(jié)方面不辱使命。(一)充分發(fā)揮收入分配差距的作用是我國(guó)所得稅改革的根本方向(二)提高國(guó)民納稅意識(shí)對(duì)于中國(guó)的個(gè)人所得稅來(lái)說(shuō),除承擔(dān)調(diào)節(jié)收入分配的職能之外,還應(yīng)在提高民眾納稅意識(shí)以及培育中等收入階層、促進(jìn)中產(chǎn)階級(jí)社會(huì)形成方面發(fā)揮作用。自新中國(guó)成立至改革開(kāi)放之前的30年內(nèi),除建國(guó)之初的幾年外,經(jīng)濟(jì)社會(huì)是在一種趨向“無(wú)稅”的狀態(tài)中運(yùn)行的,這直接導(dǎo)致全民納稅意識(shí)淡薄。改革開(kāi)放后,隨著各項(xiàng)稅收制度的不斷建立,企業(yè)的納稅意識(shí)逐漸有所增強(qiáng)。但對(duì)于居民個(gè)人來(lái)說(shuō),意識(shí)到自己的納稅人身份要更晚些。1994年稅制改革使個(gè)人所得稅覆蓋低收入階層之外的所有居民時(shí),普遍存在的民眾納稅意識(shí)淡漠、偷逃稅比率高現(xiàn)象,便與稅收的規(guī)范性要求形成一種刺目的反差。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,培養(yǎng)公民的納稅意識(shí)是一項(xiàng)十分重要的工作,社會(huì)誠(chéng)信度包括納稅誠(chéng)信度,對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和完善是至關(guān)重要的。同時(shí),居民納稅意識(shí)的提高,對(duì)于促進(jìn)我國(guó)預(yù)算管理的公開(kāi)、透明和法治化、民主化,也至關(guān)重要。從這一角度考慮,與其它稅種相比,個(gè)人所得稅在培養(yǎng)民眾納稅意識(shí)方面有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì),因?yàn)樗侵苯訉?duì)居民征稅,因而對(duì)民眾的影響最大,納稅人感受最深切。在我國(guó)流轉(zhuǎn)稅中,營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅均為價(jià)內(nèi)稅,因此居民在購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)索取發(fā)票時(shí),上面并未明確標(biāo)出商品和服務(wù)所含的稅收;而增值稅盡管為價(jià)外稅,但向民眾開(kāi)具普通發(fā)票時(shí),也常常將稅并入價(jià)內(nèi)開(kāi)具。只有個(gè)人所得稅直觀地影響其可支配收入,并且如有偷漏稅,居民個(gè)人還可能會(huì)遭遇稅務(wù)局的稽查,因此,個(gè)人所得稅是提高國(guó)民納稅意識(shí)的有效方式。此外,在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型中,中等收入階層的培育與擴(kuò)大,對(duì)于社會(huì)和諧穩(wěn)定至關(guān)重要,黨的十六大報(bào)告中已明確提出“擴(kuò)大中等收入者比重”。對(duì)于我們國(guó)家來(lái)說(shuō),可成長(zhǎng)為中等收入階層的群體,大多具有一定技能,受教育水平較高,屬主要依靠辛勤勞動(dòng)和聰明才智獲得較高收入的人們。他們既是中國(guó)改革和發(fā)展的直接受益者,也是改革和發(fā)展的直接推動(dòng)者,對(duì)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和消費(fèi)換代都具有重要的推動(dòng)作用。因此,中國(guó)個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)中,應(yīng)充分考慮有利于培育中等收入階層和促進(jìn)中產(chǎn)階級(jí)社會(huì)形成,這就要求相應(yīng)收入水平區(qū)間內(nèi)的個(gè)人所得稅的稅負(fù)決不可以過(guò)重,而應(yīng)適當(dāng)?shù)推?。總?在建立和完善中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中,個(gè)人所得稅的取向既要符合其一般規(guī)律,也要適應(yīng)中國(guó)具體國(guó)情和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌、社會(huì)轉(zhuǎn)型要求,以利于有效發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能。四、完善個(gè)人所得稅收制度明確了我國(guó)個(gè)人所得稅的基本取向與主要功能定位后,其改革目標(biāo)自然也就可以明晰起來(lái)。既然我國(guó)個(gè)人所得稅的主要功能定位于調(diào)減收入分配差距,兼顧培養(yǎng)納稅意識(shí)和促進(jìn)中產(chǎn)階級(jí)的形成,那么個(gè)人所得稅改革基本目標(biāo)和相關(guān)原則可以引申為如下四大方面:實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的稅制模式;實(shí)行有差別的個(gè)人寬免制度;寬稅基、低稅負(fù)、超額累進(jìn);源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合。五、征管條件不具備個(gè)人所得稅“綜合與分類相結(jié)合”的改革方向早在2003年中央文件中即已明確,而改革遲遲無(wú)法推進(jìn)的主要原因之一在于征管條件不具備。普遍認(rèn)為,這方面最主要的瓶頸為:部門(mén)間信息共享程度低、金融資產(chǎn)和其它財(cái)產(chǎn)收入實(shí)名制度不健全、現(xiàn)金使用量大,這些因素直接影響稅務(wù)部門(mén)的監(jiān)管能力。上述三方面問(wèn)題在我國(guó)確實(shí)存在,但還應(yīng)看到,現(xiàn)實(shí)情況并非如人們想象之嚴(yán)重,不至于稅務(wù)部門(mén)對(duì)居民收入信息的監(jiān)管完全無(wú)能為力。六、關(guān)于計(jì)算每一就業(yè)者增收的費(fèi)用,計(jì)算的基于以上分析認(rèn)識(shí),我們建議,我國(guó)個(gè)人所得稅改革,不再僅僅停留在寬免額調(diào)整上(或“起征點(diǎn)”的上調(diào)上),而應(yīng)在綜合改革上邁出實(shí)質(zhì)性步伐。僅僅調(diào)整寬免額對(duì)實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配目的意義不大,且會(huì)出現(xiàn)逆調(diào)節(jié)。這是因?yàn)?首先,目前我國(guó)個(gè)人所得稅免征額已不低,低收入者已無(wú)稅。按照我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制,工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為2000元/月,同時(shí),個(gè)人按照國(guó)家規(guī)定繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金等“三險(xiǎn)一金”(一般應(yīng)占職工月工薪收入的20%左右)均可在稅前扣除,此外,個(gè)人取得的獨(dú)生子女補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助費(fèi)、離退休工資等都是免征個(gè)人所得稅的。按此計(jì)算,每月工薪收入在2500元(年收入在30000元)以下者已無(wú)須繳納個(gè)人所得稅。從國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的城鎮(zhèn)居民家庭收入情況看,中等偏下戶就業(yè)者年均收入為29005.4元,這意味著,我國(guó)中等收入以下家庭(比例達(dá)50%)是不需繳納個(gè)人所得稅的。更何況這種收入包括所有收入,如果將口徑縮小至薪酬,則有更多家庭無(wú)需納稅。據(jù)統(tǒng)計(jì),2007年工薪收入者納稅比例為30%左右,意味著約有70%的工薪收入者是不需要繳納個(gè)人所得稅的。此外,2008年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出為11243元,即937元/月,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于2000元/月的扣除標(biāo)準(zhǔn);考慮就業(yè)者贍養(yǎng)人數(shù)的因素,按2008年平均每一就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)人數(shù)1.97人計(jì)算,則2008年城鎮(zhèn)就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)的消費(fèi)支出約為1846元/月,仍低于2000元/月的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。2008年我國(guó)城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資為29229元,即2435元/月,扣除2000元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和“三險(xiǎn)一金”約500元,實(shí)際工薪收入在社會(huì)平均工資水平以下的職工是不需要繳納個(gè)人所得稅的。從2008年各地最低工資標(biāo)準(zhǔn)看,深圳為1000元/月,上海為960元/月,北京、大連為800元/月,西安、鄭州為600元/月,銀川為350元/月,均遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于2000元/月的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。其次,如果目前大幅提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),受惠多的會(huì)是高收入者,中等收入者得益少。比如將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至3000元/月,月薪為5000元的納稅人稅負(fù)只能減少100元/月,而月薪為1萬(wàn)元的納稅人稅負(fù)減少200元/月,占二者收入的比例均為2%;將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至5000元/月,月薪為5000元的納稅人則不用交稅,即稅負(fù)減少175元/月,而月薪為1萬(wàn)元的納稅人稅負(fù)減少500元/月,占二者收入的比例分別為3.5%和5%;將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至10000元/月,月薪為5000元的納稅人仍然只減少稅負(fù)175元/月,而月薪為1萬(wàn)元的納稅人稅負(fù)減少825元/月,占二者收入的比例分別為3.5%和8.3%。應(yīng)當(dāng)說(shuō),在這種情況下,扣除額提得越高,對(duì)高收入者是越有利的。這些有納稅能力的人本應(yīng)交繳進(jìn)入國(guó)庫(kù)的資金,原來(lái)是轉(zhuǎn)而增強(qiáng)財(cái)政再分配去扶助低收入階層的,減少這種再分配功能只會(huì)與個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)的合理取向南轅北轍。因此,我們認(rèn)為可考慮的具體改革建議如下:第一,納稅人和征稅范圍。納稅人包括中國(guó)居民或有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)人。征稅范圍:中國(guó)居民所有境內(nèi)外貨幣和非貨幣所得;外國(guó)人:來(lái)源于境內(nèi)的貨幣和非貨幣性所得。其中,農(nóng)民的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入免稅。對(duì)農(nóng)民農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入免稅,是基于以下三點(diǎn)考慮:農(nóng)民收入低,屬于弱勢(shì)群體;農(nóng)業(yè)收入的成本不易核算;農(nóng)民數(shù)量眾多,農(nóng)業(yè)收入多以現(xiàn)金形式獲取,不易監(jiān)管。第二,除資本利得外,所有應(yīng)稅收入納入綜合范圍,統(tǒng)一計(jì)征,以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。第三,實(shí)行有差別的寬免額制度,即在基本寬免額基礎(chǔ)上,按照個(gè)人具體支出情況,實(shí)行常規(guī)化調(diào)整。目前可納入動(dòng)態(tài)的常規(guī)調(diào)整的因素包括:個(gè)人家庭贍養(yǎng)情況、大病醫(yī)療支出、消費(fèi)信貸利息支出?；緦捗忸~設(shè)定為每人每年扣除20000元,以后隨通貨膨脹情況定期(可考慮3年左右)調(diào)整。該額度提出的依據(jù)是:本著擴(kuò)大稅基的原則,個(gè)人所得稅納稅人應(yīng)覆蓋除低端收入者外的全部有收入者。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局將我國(guó)城鎮(zhèn)居民收入分為7個(gè)組,即最低收入戶(10%)、低收入戶(10%)、中等偏下戶(20%)、中等收入戶(20%)、中等偏上戶(20%)、高收入戶(10%)和最高收入戶(10%)。2008年低收入和中等偏下收入戶就業(yè)者的平均年收入分別為17702.24元和22093.67元(10),取二者平均值,即為20000元。這可以保證低收入者的上線或中等偏下收入者的下線以下的社會(huì)成員免交個(gè)人所得稅,而其它人員均納稅,保證寬稅基原則的實(shí)現(xiàn)。第四,稅率,綜合所得部分適用5檔超額累進(jìn)稅率,各檔稅率及適用范圍見(jiàn)表2,稅負(fù)對(duì)比具體情況見(jiàn)圖1。從圖1中直觀地看,與現(xiàn)行稅制相比較,各收入檔次的模擬名義稅率和實(shí)際稅負(fù),都有降低,尤其是中低收入者稅負(fù)大大減輕。如對(duì)于年薪36000元的納稅人來(lái)說(shuō),在現(xiàn)行稅制下,其稅負(fù)為0.83%,而模擬稅制下,稅負(fù)為0.44%,相差幾乎為1倍。對(duì)于年薪10萬(wàn)元的中等收入者來(lái)說(shuō),現(xiàn)行稅制下實(shí)際稅負(fù)為9.5%,而模擬的實(shí)際稅負(fù)僅為3.2%,相差近3倍。總之,該稅率結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單且最高邊際稅率降低10個(gè)點(diǎn),既簡(jiǎn)化征管,又有利于保證稅率的有效性。同時(shí),低收入者納稅但稅負(fù)很輕,滿足既培養(yǎng)納稅人納稅意識(shí)又不對(duì)其構(gòu)成較重負(fù)擔(dān)的要求;中等收入者稅負(fù)較輕,不傷及中等收入者的工作與消費(fèi)積極性,有利于對(duì)中等收入階層的培養(yǎng)和促進(jìn)中產(chǎn)階級(jí)的形成;高收入者名義稅負(fù)比照原工薪所得的9級(jí)超額累進(jìn)稅率,總體上也是降低的,但考慮到實(shí)際生活中,高收入階層的薪酬外收入占其總收入的比重明顯高于中、低收入階層,而原來(lái)這些收入基本得不到“超額累進(jìn)”的調(diào)節(jié),且很容易偷逃稅收,在新個(gè)人所得稅的“綜合”部分覆蓋下,這些收入將一并納入較高邊際稅率的征收范圍,實(shí)際的結(jié)果,必定是這些人的實(shí)際稅負(fù)上升。這能夠更好體現(xiàn)量能納稅、多得多繳稅的原則,也將大大消除原先存在的“逆調(diào)節(jié)”因素,強(qiáng)化調(diào)減收入差距的再分配。第五,征管上,以年為時(shí)間納稅單位,實(shí)行源泉扣繳與自行申報(bào)相結(jié)合,年終匯算清繳,多退少補(bǔ)。工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、利息、股息、紅利等各項(xiàng)所得,實(shí)行源泉扣繳,其它所得由納稅人自行申報(bào)。次年第一季度結(jié)束前,所有納稅人自行申報(bào),根據(jù)已繳納和應(yīng)繳納情況,補(bǔ)稅或退稅。源泉扣繳旨在防止稅收流失,同時(shí)保證稅款均勻入庫(kù)。自行申報(bào)旨在培養(yǎng)納稅人納稅意識(shí)并輔助源泉扣稅、減少稅收流失。必須實(shí)行綜合的國(guó)際綜合稅制,善于區(qū)分兩者的各國(guó)在一個(gè)特定的課稅項(xiàng)目———個(gè)人所得稅收入多劃歸中央政府所有,且為中央的主要稅種。將個(gè)人所得稅設(shè)定為中央稅,一方面是為避免地區(qū)間為爭(zhēng)奪稅源而人為設(shè)置障礙,阻礙人力資本這種生產(chǎn)要素在全國(guó)范圍內(nèi)的充分自由流動(dòng);另一方面,個(gè)人所得稅的收入再分配功能和經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)中的“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能,也客觀上要求由中央政府來(lái)掌握控制為宜。從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)各國(guó)的實(shí)踐看,個(gè)人所得稅大都成為國(guó)家的主要稅種,在稅收體系中占有重要地位,具體情況如表1所示。從表1中可以看出,美國(guó)個(gè)人所得稅收入始終位居美國(guó)聯(lián)邦收入榜首,其占比均在35%以上,韓國(guó)個(gè)人所得稅收入總體上呈上升趨勢(shì),自1980年以后躍居為第二大稅種。———個(gè)人所得稅大都實(shí)行綜合計(jì)征。一般而言,個(gè)人所得稅課稅模式大致可分為三種:分類計(jì)征、綜合計(jì)征和混合計(jì)征(也稱二元或綜合與分類相結(jié)合模式)三種方式。分類計(jì)征即按照所得類型不同,分別使用不同的計(jì)征方式,如不同的扣除額或稅率等。其好處在于可區(qū)別對(duì)待不同來(lái)源所得,適用不同稅負(fù),弊端在于不能很好地反映納稅人的納稅能力。綜合計(jì)征即將全部所得看作一個(gè)整體,按照統(tǒng)一方式(如統(tǒng)一的扣除額、統(tǒng)一的稅率)計(jì)征所得稅。其好處在于更好地貫徹公平原則,調(diào)節(jié)收入分配,弊端在于對(duì)征管條件要求比較高?；旌嫌?jì)征是指將大部分收入納入綜合計(jì)征范圍,僅對(duì)特定項(xiàng)目所得實(shí)行分類計(jì)征辦法。該方法吸收了前兩種模式的優(yōu)點(diǎn),既能總體上體現(xiàn)按支付能力課稅原則,又可以區(qū)別對(duì)待。從各國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,實(shí)行綜合稅制的國(guó)家占絕大多數(shù)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì),在110個(gè)國(guó)家或地區(qū)中,有87個(gè)國(guó)家(地區(qū))先后采用了綜合稅制,比例高達(dá)80%(2)。無(wú)論在發(fā)達(dá)國(guó)家、新興國(guó)家,還是在轉(zhuǎn)型國(guó)家、發(fā)展中國(guó)家,實(shí)行綜合稅制相當(dāng)普遍———其中既包括美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家,也包括墨西哥、印度等發(fā)展中國(guó)家,還包括新加坡、臺(tái)灣等新興國(guó)家和地區(qū)。美國(guó)個(gè)人所得稅的基本原則是,“納稅人從所有來(lái)源得到的收入都必須歸為單一的即‘綜合的’收入,據(jù)此納稅?！?3)歐洲大陸國(guó)家也普遍實(shí)行綜合個(gè)人所得稅制。值得一提的是盡管英國(guó)將個(gè)人所得進(jìn)行分門(mén)別類作出各種必要扣除,但要再統(tǒng)一扣除基本生計(jì)費(fèi)用后適用一套稅率計(jì)征。所以,英國(guó)看似分類,實(shí)為綜合。從以上情況可知,綜合計(jì)征為各國(guó)普遍采用的模式,而且是否實(shí)行綜合模式,與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并沒(méi)有顯著的相關(guān)性?！n稅對(duì)象為凈所得,并允許進(jìn)行某些生計(jì)扣除和寬免,寬免額和生計(jì)扣除充分考慮納稅人的具體情況以及通貨膨脹的影響。凈所得,即個(gè)人總收入扣除為獲得收入而發(fā)生的必要支出(如非法人企業(yè)的營(yíng)業(yè)性費(fèi)用)后的所得,它最能反映納稅人的支付能力,美國(guó)將其稱為AGI(AdjustedGrossIncome),即“調(diào)整后毛所得”;日本在對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行源泉預(yù)繳時(shí),以扣除某些成本性質(zhì)的費(fèi)用后的所得作為稅基,按照一定比例進(jìn)行代扣代征。為保證納稅人基本生活和減輕納稅人負(fù)擔(dān),各國(guó)允許在凈所得基礎(chǔ)上,再進(jìn)行某些生計(jì)扣除和寬免。如美國(guó)稅法規(guī)定,在AGI基礎(chǔ)上,根據(jù)納稅人的具體家庭情況(如家庭人口、撫養(yǎng)情況等),給予每個(gè)人一定的寬免額。2009年單身個(gè)人的寬免額為3650美元,填寫(xiě)聯(lián)合申報(bào)表的一對(duì)配偶為7300美元,一個(gè)四口之家為14600美元。依次類推,撫養(yǎng)人越多,寬免額越高。并且從1989年開(kāi)始,寬免額每年根據(jù)通貨膨脹的情況進(jìn)行調(diào)整,比如1989年的人均寬免額為2000美元,而2008年的人均寬免額已上升到3500美元。爾后,美國(guó)再對(duì)剩余所得部分(AGI-寬免額)給予一定的免稅額,即所謂的標(biāo)準(zhǔn)扣除額,該扣除標(biāo)準(zhǔn)每年也隨通貨膨脹情況進(jìn)行調(diào)整。如2009年,夫妻聯(lián)合申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)扣除額為11400美元(2008年為10900美元),單身個(gè)人和已婚單獨(dú)申報(bào)的個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額為5700美元(2008年為5450美元)。此外,對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)扣除額,納稅人還可以選擇分項(xiàng)扣除的方法,允許分項(xiàng)扣除的項(xiàng)目有抵押貸款的利息支出、州與地方的某些稅款和慈善捐款、高昂的醫(yī)療費(fèi)等。通常只有高收入納稅人愿意選擇分項(xiàng)扣除,因?yàn)閷?duì)于低收入者來(lái)說(shuō),標(biāo)準(zhǔn)扣除已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)分項(xiàng)扣除額。英國(guó)2008年65歲以下居民個(gè)人所得稅免征額為6035歐元,2009年調(diào)整為6475歐元?！龢O個(gè)別國(guó)家外,多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅稅率均為超額累進(jìn)稅率,稅率檔次3-6級(jí)不等,最高邊際稅率一般為40%以下。由于絕大多數(shù)國(guó)家的個(gè)人所得稅承擔(dān)了調(diào)節(jié)收入分配的職能,因而超額累進(jìn)稅率是個(gè)人所得稅普遍采用的稅率形式,典型國(guó)家的稅率級(jí)次和級(jí)距情況參見(jiàn)附件。從中可看出,個(gè)人所得稅稅率檔次多為3-6級(jí)。如美國(guó)、日本和新加坡為6級(jí),德國(guó)和英國(guó)為3級(jí)。從最高邊際稅率來(lái)看,多數(shù)不超過(guò)40%,如美國(guó)為35%,日本為40%,新加坡為20%(該國(guó)最高邊際稅率在不斷下降,2005年為22%,2006年為21%),英國(guó)為40%(2010年將調(diào)整為50%),德國(guó)為45%。盡管后兩個(gè)國(guó)家最高邊際稅率很高,但它們的稅率檔次很少,僅為3級(jí),且德國(guó)多數(shù)應(yīng)稅收入適用14%的低稅率,英國(guó)的低稅率為10%。同時(shí),最高邊際稅率與最低邊際稅率差距在30%以內(nèi)。如美國(guó)為25%,英國(guó)為30%,新加坡為16.5%,日本為30%,德國(guó)為31%?！魇辗绞缴?以年為納稅時(shí)間單位,實(shí)行源泉扣繳和自行申報(bào)為主,年終綜合計(jì)算稅款,多退少補(bǔ)。源泉扣繳(payasyouearn),也稱預(yù)提稅(withdrawtax),是個(gè)人所得稅征收的主要方式,被世界多數(shù)國(guó)家采用。如在OECD國(guó)家中,除法國(guó)和瑞士外,其它國(guó)家的工薪所得均采用源泉扣繳,22個(gè)成員國(guó)的股息所得以及21個(gè)國(guó)家的利息所得也采用此方式征繳。美國(guó)90%的個(gè)人所得稅收入通過(guò)源泉扣繳來(lái)取得。源泉扣繳的好處在于稅款支付與現(xiàn)有收入水平聯(lián)系起來(lái),保證稅款及時(shí)入庫(kù),同時(shí)也可以有效控制稅源,防止漏稅。自行納稅申報(bào)包括日常自行申報(bào)和年終綜合申報(bào)兩類。日常自行申報(bào)主要是針對(duì)不適用源泉扣繳的收入所規(guī)定的申報(bào)制度,幾乎所有國(guó)家均采用這種制度。年終綜合申報(bào)主要是為彌補(bǔ)源泉扣繳和日常自行申報(bào)的不足。不同國(guó)家對(duì)年終綜合申報(bào)的規(guī)定有所不同。在30個(gè)OECD國(guó)家中,澳大利亞、美國(guó)、加拿大等10個(gè)國(guó)家規(guī)定,納稅人必須進(jìn)行年度綜合申報(bào);英國(guó)、奧地利、意大利等16個(gè)國(guó)家規(guī)定,納稅人滿足一定條件的,可不進(jìn)行綜合申報(bào);挪威、芬蘭、丹麥、瑞典等4個(gè)國(guó)家實(shí)行“預(yù)填制”申報(bào)制度,由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)從各種渠道獲取的納稅人信息,填好相關(guān)表格,然后發(fā)給納稅人核實(shí)確認(rèn)。“預(yù)填制”是介于申報(bào)與不申報(bào)之間的一種折衷申報(bào)制度。各國(guó)自行申報(bào)制度安排與工薪所得源泉扣繳制度緊密相連。實(shí)行累進(jìn)源泉扣繳的國(guó)家,如英國(guó)、奧地利、意大利,源泉扣繳的稅款基本上等于年終綜合申報(bào)應(yīng)繳納的稅款,年終自行納稅申報(bào)意義不大,因此這些國(guó)家規(guī)定,滿足一定條件的納稅人年底可不進(jìn)行綜合申報(bào)。對(duì)于某些國(guó)家來(lái)說(shuō),年底綜合申報(bào)具有多退少補(bǔ)功能,因此納稅人必須進(jìn)行申報(bào)(4)。首先,改革路徑不同。俄羅斯的個(gè)人所得稅改革是在“大爆炸”式改革造成GDP顯著萎縮、生產(chǎn)下滑、稅收秩序混亂以及國(guó)庫(kù)嚴(yán)重虧空的沉重壓力下進(jìn)行的,而我國(guó)實(shí)行漸進(jìn)改革,最初的“放水養(yǎng)魚(yú)”階段,實(shí)際是“基本免除國(guó)內(nèi)居民個(gè)人所得稅”未做相應(yīng)的處理,個(gè)人收入提高后,已面臨經(jīng)濟(jì)繁榮、財(cái)政收入連年增長(zhǎng)局面,居民就業(yè)、工作積極性較高,主要壓力倒是越來(lái)越表現(xiàn)于如何有效實(shí)行收入再分配調(diào)節(jié)。其次,改革目標(biāo)相異。由于俄羅斯個(gè)人所得稅收入在聯(lián)邦和地區(qū)級(jí)財(cái)政收入中占有重要地位,因而個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的職能被放在那次改革的首位,而比例稅率的“中性”特點(diǎn)恰能低成本地滿足籌集財(cái)政收入的需要。而我國(guó)個(gè)人所得稅的理論定位和現(xiàn)實(shí)狀況都決定了其以調(diào)節(jié)分配職能為首要職能。鄧小平理論的核心觀點(diǎn)之一,是中國(guó)特色的社會(huì)主義要在“允許一部分人先富起來(lái)”之后,走向“共同富?！?并把這一點(diǎn)視作社會(huì)主義的本質(zhì)內(nèi)容。如不能有效調(diào)節(jié)收入差距,在鄧小平看來(lái),會(huì)引致中國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)代化事業(yè)的失敗。1993年頒布、1994年實(shí)施的《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》(國(guó)發(fā)90號(hào))中明確規(guī)定:“個(gè)人所得稅改革的基本原則是調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距,緩解社會(huì)分配不公的矛盾。為此,個(gè)人所得稅主要對(duì)收入較高者征收,對(duì)中低收入者少征或不征”。這表明在1994年搭建符合社會(huì)主義市場(chǎng)體系的稅收體系框架時(shí),國(guó)家將個(gè)人所得稅定位于調(diào)節(jié)收入分配,而籌集財(cái)政收入的職能則居其次。1994年后稅制運(yùn)行的15年也印證了這種定位,盡管個(gè)人所得稅收入連年大幅增長(zhǎng),但相對(duì)于流轉(zhuǎn)稅來(lái)說(shuō),其籌集財(cái)政收入的能力還相對(duì)較弱,2008年達(dá)最高水平,其占全部稅收收入的比重仍不足7%。在這種情況下,如果實(shí)行比例稅率,其累退性特點(diǎn),即實(shí)際稅率隨所得規(guī)模增加而下降的特點(diǎn),將弱化乃至放棄調(diào)節(jié)收入再分配功能的發(fā)揮。同時(shí),我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅體系完善尚需時(shí)日,一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的階段中,個(gè)人所得稅改革的重點(diǎn)必然是促其盡可能發(fā)揮收入再分配調(diào)節(jié)作用,待財(cái)產(chǎn)稅基本到位后,未來(lái)個(gè)人所得稅的定位也仍將為調(diào)節(jié)收入分配的稅種。所以,中國(guó)國(guó)情下的個(gè)人所得稅改革目標(biāo)及其現(xiàn)實(shí)地位,決定了我國(guó)不適用比例個(gè)人所得稅。任何國(guó)家的稅收體系都要承擔(dān)籌集財(cái)政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)的任務(wù),但對(duì)于每個(gè)稅種來(lái)說(shuō),其內(nèi)在特征和屬性決定其功能定位有不同的側(cè)重。對(duì)于個(gè)人所得稅,在許多國(guó)家被同時(shí)作為籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的主稅種。而具體到中國(guó),在當(dāng)前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi),個(gè)人所得稅的功能定位需更側(cè)重于調(diào)減收入分配差距(當(dāng)然其收入功能也將在若干年內(nèi)呈逐步提升之勢(shì))。這種認(rèn)識(shí)主要是基于以下理由:———收入分配制度的優(yōu)化客觀上要求個(gè)人所得稅發(fā)揮重要的調(diào)節(jié)作用。中國(guó)現(xiàn)代化發(fā)展的重要戰(zhàn)略機(jī)遇期,表現(xiàn)為“黃金發(fā)展期”和“矛盾凸顯期”的交織,目前主要的矛盾之一就是威脅社會(huì)和諧與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的收入分配懸殊問(wèn)題。改革收入分配制度,合理調(diào)整收入分配格局,將成為未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)中國(guó)制度建設(shè)和宏觀調(diào)控方面的一項(xiàng)主要任務(wù)。收入分配格局的合理化,既需要調(diào)整初次分配中政府、居民和企業(yè)三者關(guān)系,也需要調(diào)整二次分配中居民間分配關(guān)系。而設(shè)計(jì)與實(shí)施科學(xué)、合理的個(gè)人所得稅,恰能發(fā)揮其在這方面的應(yīng)有作用,因此充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)減收入分配差距的作用,在中國(guó)是事關(guān)全局、“順天應(yīng)人”的重大問(wèn)題,是深化改革、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展、構(gòu)建和諧社會(huì)的客觀要求。———中國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、趕超發(fā)展戰(zhàn)略和居民收入能力的相對(duì)低水平,制約著個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的能力。中國(guó)的現(xiàn)代化和平崛起,一不能靠海外殖民方式,二不能靠戰(zhàn)爭(zhēng)掠奪手段,只能依靠全面開(kāi)放和WTO框架下的經(jīng)濟(jì)手段,并實(shí)施政策傾斜特點(diǎn)鮮明的適度趕超戰(zhàn)略。當(dāng)國(guó)際金融危機(jī)沖擊表明我國(guó)“高儲(chǔ)蓄、高投資”方式有必要適當(dāng)?shù)卣{(diào)整為擴(kuò)大與促進(jìn)消費(fèi)方式時(shí),我們可以更清楚地看到中國(guó)居民收入能力的相對(duì)低水平和個(gè)人所得稅相應(yīng)的低收入功能的由來(lái):在我國(guó)彌合二元經(jīng)濟(jì)的一個(gè)很長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程中,農(nóng)村剩余勞動(dòng)力不斷轉(zhuǎn)出對(duì)全國(guó)居民收入能力與水平的制約是顯而易見(jiàn)的,為了更有效、長(zhǎng)效地“擴(kuò)大內(nèi)需”,除了強(qiáng)化社會(huì)保障體系之外,中國(guó)個(gè)人所得稅的基本特征也需要考慮總體低稅負(fù)而有利于促進(jìn)消費(fèi)。適當(dāng)增進(jìn)消費(fèi),關(guān)乎我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和在可持續(xù)發(fā)展中追求趕超目標(biāo),擴(kuò)大消費(fèi)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略層面的問(wèn)題。由于個(gè)人所得稅直接影響居民可支配收入,進(jìn)而影響居民消費(fèi)能力,所以個(gè)人所得稅實(shí)際平均稅負(fù)不可過(guò)高,以求降低其對(duì)消費(fèi)的壓抑性影響。而且,近年來(lái)“兩個(gè)比重”(8)下降,也就是作為個(gè)人所得稅稅基的居民收入占國(guó)民收入的比重連續(xù)下降,會(huì)直接影響個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的能力。在現(xiàn)階段我國(guó)居民收入能力的情況下,假設(shè)欲使我國(guó)個(gè)人所得稅收入與流轉(zhuǎn)三稅(增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅)相比肩,個(gè)人所得稅平均稅負(fù)要高達(dá)16%,遠(yuǎn)高于目前的2%左右,這是無(wú)法想象的(9),因而個(gè)人所得稅在近期尚無(wú)任何可能成為籌集財(cái)政收入的主體稅種。即使在今后“兩個(gè)比重”有所提高的情況下,在可以預(yù)見(jiàn)的時(shí)期內(nèi),也很難想象能夠使個(gè)人所得稅成為我國(guó)財(cái)政收入的支柱式來(lái)源?！覈?guó)覆蓋生產(chǎn)流通全部環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅開(kāi)辟了良好的籌資渠道,不必急于使個(gè)人所得稅成為籌集財(cái)政收入的主稅種。流轉(zhuǎn)稅良好的籌集財(cái)政收入能力不但在理論上成立,在許多國(guó)家,尤其是在中國(guó)的稅收實(shí)踐中也印證了這一點(diǎn)。龐大的人口基數(shù),快速的城市化、工業(yè)化進(jìn)程以及世界出口貿(mào)易大國(guó)等因素,決定了我國(guó)未來(lái)商品生產(chǎn)、流通將繼續(xù)維持購(gòu)銷兩旺的態(tài)勢(shì),為流轉(zhuǎn)稅繼續(xù)發(fā)揮籌集財(cái)政收入主體稅種作用提供了廣闊的空間。在這種格局下,對(duì)個(gè)人所得稅發(fā)揮“收入功能”的要求自然也就不那么迫切,更加凸顯了這一稅種在我國(guó)突出的“調(diào)節(jié)功能”特色?？傊?與其它國(guó)家相比,我國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)減收入分配差距的任務(wù)要更重大,而籌集財(cái)政收入的任務(wù)卻輕許多。前者作用的充分發(fā)揮,應(yīng)當(dāng)作為我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本取向。當(dāng)然,對(duì)于個(gè)人所得稅調(diào)減收入差距的作用,也需要有清醒客觀的認(rèn)識(shí),即個(gè)人所得稅不是萬(wàn)能的,它發(fā)揮作用的領(lǐng)域也是有限的,對(duì)于影響與調(diào)節(jié)初次分配中的分配格局,以及取決于生產(chǎn)要素價(jià)格與配置規(guī)則的財(cái)產(chǎn)分配,它是勉為其難的,需要有其他的制度建設(shè)和其他稅種的配套與它共同構(gòu)成調(diào)控體系。———分類與綜合相結(jié)合的模式。個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的重要前提是按納稅人的納稅能力征稅,其中綜合模式最能對(duì)應(yīng)于納稅人的負(fù)擔(dān)能力,但其管理難度大,成本高。因此分類與綜合相結(jié)合的稅制模式比較符合我國(guó)人口多、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡、在一個(gè)歷史時(shí)期中有必要適當(dāng)鼓勵(lì)資本形成與創(chuàng)業(yè)行為的國(guó)情,同時(shí)也能滿足其調(diào)節(jié)功能,因而是我國(guó)今后比較可行的個(gè)人所得稅制模式。具體設(shè)計(jì)上可考慮,除資本利得外,最終將其它所有收入均納入綜合模式,統(tǒng)一計(jì)稅。———有差別的個(gè)人寬免制度。有差別的個(gè)人寬免制度也是按能力課稅的一種重要體現(xiàn)。我國(guó)個(gè)人支出負(fù)擔(dān)情況的如實(shí)、細(xì)致統(tǒng)計(jì)與認(rèn)定,工作上比較復(fù)雜,這給實(shí)行有差別的個(gè)人寬免制度帶來(lái)困難,但這畢竟代表了個(gè)人所得稅改革的方向。因此在困難比較多的情況下,基本原則是將目前有效信息可獲取、可量化的某些個(gè)人支出納入寬免之內(nèi)。在初期,可設(shè)想在標(biāo)準(zhǔn)寬免額的基礎(chǔ)上,考慮將個(gè)人的家庭贍養(yǎng)系數(shù)、大病醫(yī)療支出負(fù)擔(dān)情況以及消費(fèi)信貸利息支出情況,適當(dāng)疊加在標(biāo)準(zhǔn)扣除額上?！獙挾惢?、低稅負(fù)、超額累進(jìn)。寬稅基旨在將較多居民納入征稅范圍,以培養(yǎng)其納稅意識(shí)。同時(shí)考慮居民的承受能力、順應(yīng)擴(kuò)大消費(fèi)、促進(jìn)中等收入階層形成以及提高稅