廈門大學財政系教授福建閩江學院院長）

〔摘要〕農民負擔的直接間接稅費每年至少達到七千四百零六億元，正是由于農民不能通過公共產品的方式獲得其負擔的絕大部分稅費，財富主要通過間接稅和“暗稅”方式從農村凈流出，才出現農民負擔持續(xù)沉重的社會經濟問題。當前的農村稅費改革僅僅在農民直接負擔的稅費范圍內做文章，沒有觸及數額更大的間接稅費和‘暗稅“負擔，并且忽略農業(yè)稅高稅負的本質，難以從根本上解決農民負擔過重問題。要解決農民負擔問題，必須從我國城鄉(xiāng)財政分配關系的深層次機制入手，建立對農村地區(qū)“四進一出”的財政機制，將農民繳納的“錢”整體地還給農民?！碴P鍵詞〕農村稅費改革；農民負擔；財政

農村稅費改革試點工作進展順利，取得初步成效。一定程度上減輕了農民負擔，對農村的“三亂”起了遏制作用，初步規(guī)范了農村分配關系，促進了鄉(xiāng)鎮(zhèn)財稅征管體制改革。也推動了各項配套改革，包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)機構改革、農村教育布局調整、農村基層政權職能轉變和支出結構調整等多方面的改革。對改善基層黨群干群關系、維護農村社會穩(wěn)定也起了作用。但目前的農村稅費改革，在理論上，囿于農民的直接負擔，而沒有抓住農民負擔的多重性，以及造成負擔過重的深層次原因和城鄉(xiāng)之間財富流動的本質。農民直接負擔包括農業(yè)稅、農林特產稅、三提五統以及各種收費和攤派，直接負擔過重的原因被認為是政府或有關部門亂收費、亂攤派，因此農村稅費改革的重點被放在稅外收費的歸并，最主要措施便是通過以費改稅規(guī)范鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府與農民的分配關系。但是筆者曾經論證農民所承受的財政負擔不僅包括這些直接涉農稅費負擔，農民承受的負擔有七重之多，農民直接稅費負擔過重的根本原因在于農民居住地政府不能獲得農民已經負擔的作為主體稅種的流轉稅（間接稅）和“暗稅”[1]。農民的負擔除了農業(yè)稅、農林特產稅、“三提五統”、亂收費和亂攤派等直接稅費外，還包括農民作為消費者與城市居民一樣負擔的增值稅和其它流轉稅、農民因不是增值稅納稅人而負擔的農業(yè)投入品進項稅額、傳統“暗稅”（即“工農產品價格剪刀差”）、包括土地征用補償不足在內的現代“暗稅”。進行農村稅費改革前，農民直接稅費負擔至少1800億元[2]。而間接負擔的稅收遠遠大于這個數字。按照流轉稅納稅人不一定等于其負稅人的原理，以及農產品彈性系數低的特點和我國農民在市場競爭中處于弱勢地位的情況，可以假定只要農民作為消費者購買了工業(yè)品或服務，就承擔了已包含在其價格中的流轉稅（包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅），盡管流轉稅主要由工商企業(yè)繳納。據此并根據《中國統計年鑒》提供的城鎮(zhèn)和農村居民人均年生活消費支出抽樣調查數據[3]，可以推算出2002年農民總消費占全部消費額的比例為32.02%，由此進一步推算出農民作為消費者當年負擔的流轉稅為3964.59億元[4]。再根據農村居民人均生產經營支出的抽樣調查數據和增值稅進項稅額抵扣原理[5]可推算由于對農民免征增值稅而導致其負擔購買農業(yè)投入品（即進項）的進項稅額2002年達到831.04億元。兩項合計為4795.63億元。傳統“暗稅”即“工農產品價格剪刀差”仍然存在，據統計，改革后通過“暗稅”平均每年從農業(yè)部門流向城市工商部門的資金高達811億元[6]。暫不考慮現代“暗稅”，以及農民進城務工就其收入繳納的所得稅和費、就其消費而承擔的流轉稅，由上述資料可知農民負擔的直接間接稅費每年至少達到7406.6億元，其中間接稅近5000億元。如果農民負擔的這些間接稅能夠以提供能讓農民受益的公共產品的方式整體地返還給農民，他們不僅不需要繳納農業(yè)稅、三提五統等各種直接稅費，而且他們還能從各級政府提供的公共產品中獲得等量或等價的利益，這些利益會使他們的生產條件不斷改善、生活環(huán)境持續(xù)優(yōu)化。只要負擔適度、支出考慮多數人利益，農民整體負擔沉重問題就不會出現，如果有問題也僅僅在于其內部分配的均衡與否。正是由于農民不能通過公共產品的方式獲得其負擔的絕大部分稅費，財富主要通過間接稅和“暗稅”方式從農村凈流出，才出現農民負擔持續(xù)沉重的社會經濟問題。不考慮這種財富流動的本質，在農村內部來解決農民負擔過重問題，就是將“三提五統”等稅外稅費并入農業(yè)稅，同時提高農業(yè)稅稅率。很顯然這樣的措施難以治本。況且，以農業(yè)稅為稅費改革的載體也存在弊端。因為，從性質上看農業(yè)稅是三不像稅種。是對收益課稅，有點像所得稅，但又不是所得稅，因為沒有費用和生計扣除；是對貨物課稅，但計稅依據又是常年產量，而不是市場銷售額，因此不能說是流轉稅；是對土地課稅，但課稅對象又是土地生產物，不是對土地所有權或使用權擁有者的財產存量課稅，因此也不好說其是財產稅。不論從農業(yè)稅稅率僅為8.4%[7]看，還是從每年僅征收400多億元的農業(yè)稅總額看，農業(yè)稅負擔似乎均比較輕，但將其換算為流轉稅和所得稅，其負擔不輕、稅率偏高。首先，與增值稅相比。增值稅一般納稅人的基本稅率17％，但由于進項稅額可以抵扣，換算成道道課征的全值型流轉稅，稅率為5%。而且增值稅是對銷售額課征。農業(yè)稅是對常年產量課征，稅基中不僅包含作為商品的農產品銷售額，而且包含滿足農民及其家庭生存需要的口糧。如果按30%的商品率計算農民銷售額，并換算成全值型流轉稅，其稅率高達28%，大大超過增值稅稅率。況且增值稅還有起征點規(guī)定，起征點以上才要納稅。農業(yè)稅則無此規(guī)定。其次，將農業(yè)稅換算成標準的所得稅，其稅負畸高。假定農民生產的應稅農產品的商品率為30％、稅前利潤率為產值的25.5％，[8]換算為對利潤額課稅的所得稅，農業(yè)稅稅率要高達109.8%。這意味著農業(yè)稅看上去稅率不高（只有8.4%），但如果換算為所得稅，征收的數額要超過農民從事農產品商品生產經營的全部剩余價值。綜上所述，目前的稅費改革思路和實施方案沒有觸及國家分配政策和國家財政稅收制度的根本性改革；僅僅從技術層面上規(guī)范稅費管理辦法、穩(wěn)定稅負水平、簡化征稅方式，而沒有從根本上改變傳統農村稅費制度的性質。這一改革沒有認識農民承受多重負擔的實際，僅僅在農民直接負擔的稅費范圍內做文章，沒有觸及數額更大的間接稅費負擔，無視非對稱財政機制的存在，忽略城鄉(xiāng)二元稅制狀況和農業(yè)稅高稅負的本質，避開了偏向城市的財政支出結構，繞開了工農業(yè)產品價格剪刀差和現代“暗稅”問題。不能從更大范圍對中央政府、省縣鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政二、現行支持農業(yè)發(fā)展的主要稅收政策及存在的問題（一）支持農業(yè)發(fā)展稅收政策的主要內容國家涉農稅收政策的總體設計原則是通過稅收優(yōu)惠支持農業(yè)發(fā)展，其中社會影響最大的莫過于2006年1月1日起正式廢止了《中華人民共和國農業(yè)稅條例》，除煙葉這一項特產稅外，所有農業(yè)稅、農業(yè)稅附加、農業(yè)特產稅全部廢除。除農業(yè)稅廢除外，現有稅收政策在流轉稅、所得稅、地方稅等多個稅種對農業(yè)生產給予優(yōu)惠：1、產前環(huán)節(jié)：對批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農藥、農機，免征增值稅；對農村、農場將土地承包（出租）給個人或公司用于農業(yè)生產收取的固定承包金（租金），免征營業(yè)稅；將土地使用權轉讓給農業(yè)生產者用于農業(yè)生產取得的收入，免征營業(yè)稅；對于符合規(guī)定引進項目的農產品加工設備，除不予免稅的進口商品外，免征進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅；對直接用于從事種植、養(yǎng)殖、飼養(yǎng)的專業(yè)用地免征土地使用稅；對農林牧漁業(yè)用地不征收房產稅、土地使用稅等。這些政策保障了農業(yè)生產物資的供應，吸引了社會資金對農業(yè)的投入。產中環(huán)節(jié)：對農業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農業(yè)保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、水生物的配種和疾病防治等收入，免征營業(yè)稅；對國家計劃內安排進口的農藥原料和農藥中間體實行進口環(huán)節(jié)增值稅先征后返；對農業(yè)科研單位和個人從事技術轉讓、技術開發(fā)業(yè)務和與之相關的技術咨詢、技術服務業(yè)務取得的收入，免征營業(yè)稅；從事農業(yè)生產過程監(jiān)測、精準農業(yè)技術和農村信息化服務企業(yè)可認定為高新技術企業(yè)享所得稅優(yōu)惠。這些政策降低了農業(yè)生產成本，為農業(yè)生產的順利進行提供保障。產后環(huán)節(jié)：農業(yè)生產者自產農業(yè)產品進入各類市場銷售，免征增值稅；一般納稅人購進的免稅農業(yè)產品，可按照收購金額13%的扣除率計算抵扣進項稅額；企業(yè)從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅；對進入各類市場銷售自產農產品的農民取得所得暫不征收個人所得稅。這些政策促進了農產品的順利銷售，為農業(yè)生產者解決了后顧之憂，調動了農業(yè)生產者的積極性。為鼓勵農民專業(yè)合作組織發(fā)展，對農民專業(yè)合作社與本社成員簽訂的農業(yè)產品和農業(yè)生產資料購銷合同，免征印花稅；對農民專業(yè)合作社的經營用房，免征房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。這些政策有力地支持了農業(yè)專業(yè)合作組織的發(fā)展，改善了農業(yè)生產單兵作戰(zhàn)的現狀，有利于生產效率的提高。此外，為促進新疆的特色農業(yè)產業(yè)發(fā)展，還制定了有針對性的政策，例如對棉花產業(yè)的優(yōu)惠措施：對經營國產棉的公司向國內加工出口企業(yè)銷售的以出頂進國產棉，免征其銷售環(huán)節(jié)增值稅；對經批準從事進料加工的紡織企業(yè)，使用新疆棉頂替進口棉生產的出口產品，增值稅實行“零稅率”政策等等。這些針對性優(yōu)惠政策對新疆棉花產業(yè)的發(fā)展給予了極大的支持。（二）現行稅收政策存在的主要問題1、農民間接稅收負擔仍比較重，稅收優(yōu)惠未充分落實到對農業(yè)的支持。盡管從2006年起我國取消了農業(yè)稅，農業(yè)生產者直接稅收負擔下降，但是間接稅收負擔依然比較重，比如國家對農業(yè)生產資料給予減免增值稅政策，政策初衷是為了照顧農民利益，減輕農民負擔，但實際上真正獲利的是生產廠家或經銷商，生產資料水漲船高，農民并沒有真正得到實惠。在現行增值稅制度下，農民購買生產資料的稅收，由于不能扣除，仍需要農民負擔，通過對農資企業(yè)減免增值稅來間接補貼農民的政策目標難以實現，相反農民購進農業(yè)生產資料的進項稅金不能獲得抵扣，提高了農業(yè)生產成本。

2、稅收優(yōu)惠形式單一、范圍窄，不利于促進農業(yè)結構調整和技術進步。我國目前針對農業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠主要是稅收豁免和優(yōu)惠稅率，而即使是稅收豁免，也主要限于企業(yè)所得稅方面。對農業(yè)缺少特殊的支持政策，這使得現行稅收政策對農業(yè)的照顧作用遠大于鼓勵作用。單一的稅收優(yōu)惠雖然可以在一定程度上減輕納稅人的稅收負擔，但不利于農業(yè)及涉農企業(yè)的投資增長和技術進步，也不利于農業(yè)生產規(guī)?；?、產業(yè)化發(fā)展，缺乏政策的導向作用?，F行稅優(yōu)惠政策主要集中在農業(yè)生產環(huán)節(jié)，農產品儲運、保鮮和深加工環(huán)節(jié)的優(yōu)惠較少。在加工環(huán)節(jié)，稅收政策偏重于農產品簡單加工免征增值稅、農產品初級加工免征企業(yè)所得稅，沒有形成從種養(yǎng)、加工、銷售環(huán)節(jié)全程滲透激勵機制，沒有激勵農產品的初加工向深加工發(fā)展的機制，缺乏促進傳統落后的農業(yè)產業(yè)和產品結構向現代農業(yè)產業(yè)和產品結構轉變方面的優(yōu)惠政策和措施。這些都割裂了農業(yè)產業(yè)鏈條的連續(xù)性，使農業(yè)加工企業(yè)被迫采取變通做法，人為割裂生產前后環(huán)節(jié)平衡連續(xù)性，增加了社會成本。3、對農民專業(yè)合作組織缺少政策支持。我國農村經濟是以家庭聯產承包制為基礎的，特點是規(guī)模小、數量大、經營分散、生產盲目性強，這些特點嚴重阻礙了現代農業(yè)的發(fā)展。而農民專業(yè)合作組織以其機動、靈活的專業(yè)功能，可以在小農戶和大市場之間起到連接紐帶作用，提高農業(yè)生產的規(guī)?；瑥亩行У亟鉀Q農民增收、農產品增值問題。但目前我國對農業(yè)專業(yè)合作性質的組織缺少相應的稅收扶持政策。4、稅收支持農業(yè)發(fā)展的政策服務還有待改進。由于我國缺乏規(guī)范的稅法公告制度，加之稅收政策宣傳力度不夠，降低了稅收政策的透明度。許多涉農企業(yè)對稅收優(yōu)惠政策不清楚、不掌握，尤其是一些加計扣除、投資抵免優(yōu)惠政策知之甚少，稅收優(yōu)惠政策未能很好發(fā)揮其作用。三、國外支持農業(yè)發(fā)展的稅收政策介紹下面對部分發(fā)達國家和發(fā)展中國家涉農稅收政策作一簡要介紹，為完善我國涉農稅收政策提供參考。（一）發(fā)達國家涉農稅收優(yōu)惠政策1、歐盟的農業(yè)稅收優(yōu)惠政策增值稅優(yōu)惠。歐盟國家采取的政策主要有：（1）免稅與退稅。采取這一政策的國家主要有比利時、法國、荷蘭、意大利。其主要內容是：允許農業(yè)經營者在銷售農產品時向購買者索取農產品價格一定比例的稅收補償；（2）適用特別稅率。采取這一政策的國家主要有德國、英國、盧森堡及奧地利。它們的共同做法是：對農業(yè)征收增值稅時采用明顯低于基本稅率的特別優(yōu)惠稅率。

所得稅優(yōu)惠。德國允許農民在收到農產品的銷售款后才向稅務部門報告，而且允許農民在當年的收入中全部扣除各項農業(yè)生產所需的開支（包括投資部分）。法國實行33%的公司所得稅稅率，但對農林業(yè)的收益所得只按24%的稅率計征，同時，對農業(yè)合作信貸銀行、農業(yè)合作社及其聯合組織的收益免征公司所得稅。英國規(guī)定，家庭農場一般繳納個人所得稅，只有當企業(yè)達到一定標準時才繳納企業(yè)所得稅。2、美國的農業(yè)稅收優(yōu)惠政策美國政府對農業(yè)征收的稅種包括遺產與贈與稅、所得稅和銷售稅，其中最主要是所得稅。⑴遺產與贈與稅。美國土地私有，購買入的土地隨著時間的推移可能升值數十倍，為了照顧農業(yè)生產者，保護農業(yè)生產發(fā)展，在遺產與贈與稅政策中一般給予如下優(yōu)惠：一是農業(yè)生產者過世時，其擁有的土地按該土地的農業(yè)價格而非標準市價計算遺產稅；二是土地繼承者在滿10年后出售繼承的土地繳納所得稅時，按照標準市價計算成本，由于標準市價一般大大超過農業(yè)用地價格，這樣計價使土地增值額大大降低，從而減少了應繳的所得稅。⑵所得稅。美國聯邦稅制對農場主征收所得稅時主要有三方面的優(yōu)惠：一是對農業(yè)收入采取“現金記賬法”，即農場主在收到售出農產品的貨款以后才納稅；二是農場主為生產而支付的“資本開支”可以在付款當年的收入中一次沖銷，即農業(yè)的資本開支中的收入和支出也是可以不同期的，這就鼓勵了農業(yè)投資；三是對由出售資產而產生的盈余，按“短期”和“長期”作分別處理，短期收益全部是應納稅收入，長期收入只有40％的部分是應納稅收入。⑶銷售稅和使用稅。銷售稅和使用稅屬于州政府的稅收，各州規(guī)定不盡相同，但很多州都對農業(yè)生產給予了一定的優(yōu)惠，如猶他州對農業(yè)生產者購入商品再銷售有稅收減免，購入直接用于農業(yè)生產的商品不交納銷售稅，對農業(yè)生產者銷售產品和服務多數情況下免稅。（二）發(fā)展中國家的農業(yè)稅收政策在發(fā)展中國家，政府主要依靠農產品的交易稅這種間接稅方式對農業(yè)生產者征稅,包括國內市場交易稅和國際市場交易稅。1、國內市場產品交易稅。通常發(fā)展中國家的政府都會免除原材料和食品的一般銷售稅，因為大部分未加工的農產品都是必需食品，農業(yè)生產效率還比較低下，只有少量的產品用于銷售。在亞洲和拉丁美洲的許多國家存在著市場稅，這些稅主要由地方政府在農產品進入城鎮(zhèn)或者有組織的市場時征收,在南亞它被稱為貨物入市稅。2、國際市場產品交易稅。許多發(fā)展中國家為了保護國內的農業(yè)生產者，大者采取鼓勵出口和限制進口的稅收政策。在印度，不僅規(guī)定對包括農產品及其加工品在內的所有出口貨物實行徹底免除間接稅的政策，而且對部分農產品出口實行退還所得稅的政策。高比例的進口稅以及進口數量限制成為許多發(fā)展中國家增加稅收、保護國內農業(yè)生產的政策之一。但為了鼓勵技術改進，部分國家對農業(yè)要素的進口稅遠低于對其它產品的進口稅。近幾年，在WTO規(guī)則下，作為貿易自由化的一部分，發(fā)展中國家普遍降低了進口稅。通過農業(yè)稅收政策的國際對比，可以發(fā)現，稅收優(yōu)惠、稅制簡化和兼顧國情是世界各國制定農業(yè)稅收政策的共同理念，這些經驗和做法對我國支持農業(yè)發(fā)展稅制政策改革具有一定的借鑒意義，我國設計一套與中國國情相適應的支持農業(yè)發(fā)展的稅制體系。四、完善支持農業(yè)發(fā)展稅收政策體系的建議（一）稅收政策支持農業(yè)發(fā)展的重點領域稅收支持農業(yè)發(fā)展的重點領域應為：1.農業(yè)產業(yè)化形成與發(fā)展。我國農業(yè)產業(yè)化是20世紀90年代初出現的一種新的農業(yè)生產經營方式。它綜合地發(fā)揮了生產專業(yè)化、布局區(qū)域化、經營一體化、服務社會化、管理企業(yè)化等諸多優(yōu)勢，實踐證明，農業(yè)產業(yè)化提供了一條符合我國國情的發(fā)展途徑。稅收應加大對多種所有制、多種經營形式的農業(yè)產業(yè)化的支持力度，通過稅收優(yōu)惠政策支持企業(yè)加大技術改造和技術創(chuàng)新力度，引導企業(yè)自建研發(fā)機構或與科研單位開展聯合科技攻關，開發(fā)農業(yè)新品種、新技術，增強自主創(chuàng)新能力和核心競爭力。2.農業(yè)產業(yè)結構調整和產業(yè)升級。通過稅收優(yōu)惠政策，把資金引向農村和農業(yè)產業(yè)上來，充分發(fā)揮稅收的導向作用，加快適應本地經濟發(fā)展特點的區(qū)域性農產品基地建設，形成規(guī)模優(yōu)勢，促進農村產業(yè)結構的合理調整，發(fā)展高附加值的農產品生產和加工項目，理順農村生產關系、經濟關系以及城鄉(xiāng)關系，加速農業(yè)向產業(yè)化、市場化、社會化和國際化發(fā)展。3.支持加工企業(yè)與農戶建立利益聯結機制。從稅收政策上引導加工企業(yè)采取定單生產、保護價收購、利潤返還等多種形式，與農戶建立緊密、合理的利益聯結機制，帶動本地農業(yè)發(fā)展，增加農民收入。4.支持和鼓勵農民專業(yè)合作組織發(fā)展。應對專業(yè)合作組織及其所辦加工、流通實體減免有關稅收，支持其開展技術培訓和推廣，發(fā)展標準化生產，充分發(fā)揮專業(yè)合作組織的服務功能。（二）支持農業(yè)發(fā)展的具體稅收政策建議1、完善流轉稅優(yōu)惠政策。一是對農戶購入農用機械、種子、化肥等農業(yè)生產資料時，依據取得的收購憑證、普通發(fā)票或其他合法銷售憑證，對其所含的進項稅額實行退稅，解決農民的稅收負擔問題。二是對農產品加工企業(yè)增值實際稅負超過一定比例的部分實行即征即退政策，解決在農產品收購方面“高征低扣”的問題，降低農產品的經營、生產加工行業(yè)的實際稅負。三是對種養(yǎng)、加工、銷售一體的企業(yè)給予一定期限增值稅全免或全退，并對其長期給予低稅率的政策鼓勵，將稅收優(yōu)惠政策從注重生產向加工、銷售轉變，刺激農業(yè)投入和產業(yè)鏈的延伸，提高農業(yè)產業(yè)附加值。四是對農業(yè)專業(yè)合作組織為農業(yè)生產提供的服務性收入免征營業(yè)稅，統購統銷的行為視同農業(yè)生產者給予免征增值稅或即征即退政策。2、完善所得稅優(yōu)惠政策。一是將稅收減免、優(yōu)惠稅率等直接減免方式與投資抵免、加計扣除、加速折舊、再投資退稅等間接減免方式相結合，解決農業(yè)投資風險大、盈利能力弱等問題，使更多的企業(yè)享受到優(yōu)惠政策，吸引社會資金對農業(yè)投資。二是對改善農村水利、電網、交通、通訊等公共基礎設施建設的投