投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究

一、公司投資房地產(chǎn)的理論內(nèi)涵和類型的確認(rèn)1.企業(yè)基于其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的增值收益分析（1）投資性房地產(chǎn)是一項(xiàng)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán),這在會(huì)計(jì)學(xué)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為,取得租金收入實(shí)質(zhì)上是企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而取得的使用費(fèi)收入,屬于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),轉(zhuǎn)讓的利差收益也是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。(2)投資性房地產(chǎn)不同于作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和用于銷售的房地產(chǎn)。企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)場(chǎng)所和對(duì)外銷售外,還可以將房地產(chǎn)用于賺取租金或者增值收益。前者的房地產(chǎn)主要是企業(yè)的固定資產(chǎn)和存貨,后者的房地產(chǎn)是企業(yè)的投資性房地產(chǎn),二者的盈利能力與產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式均有所差異。作為固定資產(chǎn)的房地產(chǎn),企業(yè)是利用由固定資產(chǎn)作為勞動(dòng)資料而生產(chǎn)出的產(chǎn)品獲取收益,通常企業(yè)將其確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入;作為存貨的房地產(chǎn)本身屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品,通常其銷售收入也確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入;而作為投資性房地產(chǎn),對(duì)大部分企業(yè)而言,是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng),形成的收入構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入。2.企業(yè)土地使用權(quán)和已出租的建筑物的類型(1)已出租的土地使用權(quán)。已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過(guò)出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得,并以經(jīng)營(yíng)方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計(jì)劃、打算、將來(lái)用于出租的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)。(2)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過(guò)出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。(3)已出租的建筑物。已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的房屋等建筑物,包括自行建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成用于出租的建筑物。企業(yè)要將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),不僅要符合投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵,滿足投資性房地產(chǎn)的范疇,還要同時(shí)滿足投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件:(1)與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。二、投資于房地產(chǎn)的成本計(jì)量方法1.防護(hù)投資性房地產(chǎn)(1)外購(gòu)或自行建造投資性房地產(chǎn)。外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí),根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,按照其實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量,借記“投資性房地產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。(2)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將原本用于日常生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理的建筑物或土地使用權(quán)改用于出租,通常按已計(jì)提的折舊或攤銷,借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”;原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目;其賬面余額,借記“投資性房地產(chǎn)”科目,貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。成本模式下,作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)”科目;原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備“科目,按其賬面余額,貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。2.投資性房地產(chǎn)政策持有投資性房地產(chǎn)期間,采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,應(yīng)按期(月)計(jì)提折舊或攤銷,借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目;取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的,經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn),其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。3.“其他業(yè)務(wù)成本”計(jì)量當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置,或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”,所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。具體而言,成本計(jì)量模式下,處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目,按其差額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備,借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。需要指出的是,若企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),則應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等,分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目;按已計(jì)提的折舊或攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目,貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目;原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。三、投資性房地產(chǎn)有限公司市場(chǎng)企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(2)企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。1.設(shè)置投資性房地產(chǎn)的核算內(nèi)容(1)外購(gòu)或自行建造投資性房地產(chǎn)。外購(gòu)或自行建造的投資性房地采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量,其實(shí)際成本的確定與采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一致。采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”總賬科目下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。按照外購(gòu)或自行建造的實(shí)際成本借記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目,貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。(2)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在公允價(jià)值計(jì)量模式下,企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按已計(jì)提的折舊或攤銷,借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”;原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。同時(shí),轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積———其他資本公積”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在公允價(jià)值模式下,作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目;原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備“科目,按其賬面余額,貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí),轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積———其他資本公積”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。2.投資性房地產(chǎn)是測(cè)定注投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,不計(jì)提折舊或攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“投資性房地產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目。3.投資性房地產(chǎn)的用益物產(chǎn)發(fā)生率分析公允價(jià)值模式下,處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,按其成本,貸記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目,按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng),貸記或借記“投資性房地產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí),將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)“科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,則也需一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積———其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。需要指出的是,若企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),則轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài),企業(yè)開(kāi)始將其用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。在公允價(jià)值模