房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅合規(guī)報(bào)告（2023）構(gòu)招標(biāo)采購(gòu)?fù)恋卦鲋刀惽逅銓徍朔?wù)。以北京市為例，2018年前，政府集中采購(gòu)?fù)恋卦鲋刀惽逅銓徍朔?wù)的項(xiàng)目為19個(gè)，2018年至2022年的前三季度，這一數(shù)字為667個(gè)。土地增值稅清算審核服務(wù)產(chǎn)行業(yè)的深入觀察以及房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅案件代理經(jīng)驗(yàn)的深刻第2頁(yè)共22頁(yè)第3頁(yè)共22頁(yè)一、2022年房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅征管趨勢(shì)觀察（一）集中清算和第三方審核全面鋪開(kāi)以北京市為例，根據(jù)中國(guó)政府采購(gòu)網(wǎng)公開(kāi)信息，2018年至2022年（截至第三季度），北京市各區(qū)共667個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算及核定征收審核服務(wù)中標(biāo)并實(shí)施。相比于以前年度，稅局采購(gòu)?fù)恋卦鲋刀悓徍朔?wù)的數(shù)量顯著增長(zhǎng)。其中，北京市14個(gè)市轄區(qū)中，朝陽(yáng)區(qū)、昌平區(qū)、通州區(qū)、順義區(qū)的房地產(chǎn)項(xiàng)目土增稅服務(wù)采購(gòu)需求量大，累計(jì)占比超過(guò)中標(biāo)項(xiàng)目總數(shù)的一半。在如此龐大的項(xiàng)目基數(shù)上，前述四區(qū)進(jìn)行土地增值稅清算或?qū)a(chǎn)生更多土增稅風(fēng)險(xiǎn)。從采購(gòu)內(nèi)容來(lái)看，94%以上的中標(biāo)項(xiàng)目以土地增值稅清算的方式確定應(yīng)納稅額，僅5%左右采用了土地增值稅核定征收的方式。早在2010年5月，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)）已對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自擴(kuò)大核定征收范圍的做法予以糾偏，嚴(yán)禁清算“以核定為主、一核了第4頁(yè)共22頁(yè)之”“求快圖省”。因此，雖然核定征收相比清算程序簡(jiǎn)便易行得多，未來(lái)各地土增稅征管以清算為主、以核定為輔將是大勢(shì)所趨。從北京市稅局大舉向社會(huì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)采購(gòu)?fù)猎龆悓徍朔?wù)的現(xiàn)象中可以洞見(jiàn)：北京市已累積大量達(dá)到土增稅清算條件的房地產(chǎn)項(xiàng)目，面對(duì)財(cái)政運(yùn)行緊平衡狀態(tài)，房企將迎來(lái)集中清算。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)跟蹤管理項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，密切關(guān)注項(xiàng)目是否達(dá)到法定清算條件或符合稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求清算的情形，提前備好項(xiàng)目相關(guān)的涉稅資料，防范土增稅清算環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。（二）八部門(mén)聯(lián)合整治，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序2021年7月13日，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國(guó)家發(fā)展改革委、公安部等8部門(mén)聯(lián)合印發(fā)了《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部等8部門(mén)關(guān)于持續(xù)整治規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序的通知》（建房〔2021〕55號(hào)）。通知要求住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部門(mén)負(fù)責(zé)牽頭組織實(shí)施整治工作，制訂實(shí)施方案，開(kāi)展摸底調(diào)查，移交問(wèn)題線(xiàn)索，匯總處理結(jié)果，總結(jié)通報(bào)情況，會(huì)同有關(guān)部門(mén)依職責(zé)對(duì)房地產(chǎn)領(lǐng)域違法違規(guī)行為進(jìn)行查處。發(fā)展改革部門(mén)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)匯總房地產(chǎn)領(lǐng)域違法違規(guī)信息，并納入全國(guó)信用信息共享平臺(tái)，推動(dòng)各部門(mén)依法依規(guī)對(duì)相關(guān)企業(yè)及從業(yè)人員實(shí)施失信聯(lián)合懲戒。公安部門(mén)負(fù)責(zé)查處房地產(chǎn)領(lǐng)域合同詐騙、非法集資等涉嫌犯罪行為。自然資源部門(mén)負(fù)責(zé)查處未依法依規(guī)取得土地即開(kāi)工等問(wèn)題。稅務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)查處非法規(guī)避房屋交易稅費(fèi)行為。市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)負(fù)責(zé)查第5頁(yè)共22頁(yè)處虛假違法房地產(chǎn)廣告、價(jià)格違法、利用不公平格式條款侵害消費(fèi)者權(quán)益等問(wèn)題。金融監(jiān)管部門(mén)負(fù)責(zé)查處信貸資金違規(guī)流入房地產(chǎn)市場(chǎng)等問(wèn)題。網(wǎng)信部門(mén)負(fù)責(zé)查處通過(guò)網(wǎng)絡(luò)發(fā)布虛假房地產(chǎn)信息等問(wèn)題。在以往數(shù)據(jù)中，房屋買(mǎi)賣(mài)交易中的“陰陽(yáng)合同”被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰以及被追究刑事責(zé)任的案例并不多見(jiàn)。主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)比較困難，而隨著網(wǎng)絡(luò)引發(fā)的“陰陽(yáng)合同”稅收風(fēng)波的擴(kuò)散、《個(gè)人所得稅法》修改和房地產(chǎn)稅法立法工作的開(kāi)展，房屋買(mǎi)賣(mài)交易中“陰陽(yáng)合同”引起的涉稅問(wèn)題也就必然會(huì)引起相關(guān)部門(mén)重視。八部門(mén)發(fā)布的持續(xù)整治規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序的通知就是一個(gè)重要的體現(xiàn)。根據(jù)該通知，不僅協(xié)助購(gòu)房人非法規(guī)避房屋交易稅費(fèi)將受?chē)?yán)查，更為重要的是，是房屋買(mǎi)賣(mài)雙方偷稅的行為也將受到稅務(wù)部門(mén)的嚴(yán)厲打擊。因此，各方主體對(duì)于房屋買(mǎi)賣(mài)的涉稅問(wèn)題應(yīng)加強(qiáng)重視，不可再不以為意，以免惹禍上身。（三）集中展開(kāi)核定征收工作2021年5月18日，國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局公告2021年第2號(hào)要求納稅人如實(shí)申報(bào)應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，保證清算申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。按照規(guī)定填報(bào)《土地增值稅清算申報(bào)底稿》（附件），向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第十二條規(guī)定，納稅人清算土地增值稅時(shí)，應(yīng)提供土地增值稅清算表及其附表。土地增值稅計(jì)算復(fù)雜，扣除項(xiàng)目繁多，無(wú)法將所有信息體現(xiàn)在主申報(bào)表中。因此，能否正確填列和申報(bào)附表，影響到應(yīng)納稅額計(jì)算的準(zhǔn)確性。而附表格式和內(nèi)容的設(shè)計(jì)合理與否，也直接關(guān)系到是否便于稅務(wù)審核和納稅申報(bào)。在國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)附件中，規(guī)定了各類(lèi)附表的樣表，然而一方面，這些樣表不夠全面，很多土增稅的涉稅事項(xiàng)無(wú)法得到反映，另一方面，每個(gè)樣表的內(nèi)容都比較簡(jiǎn)陋，沒(méi)有充分結(jié)合房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況予以制表。這導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)了諸多問(wèn)題。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)按照建筑面積占比法分?jǐn)偝杀?，發(fā)現(xiàn)納稅人申報(bào)的信息存在問(wèn)題，便啟動(dòng)了稅務(wù)檢查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)納稅人采用的是法規(guī)允許的層高系數(shù)法。而之所以發(fā)生這一問(wèn)題，主要因?yàn)楦奖碇袥](méi)有對(duì)應(yīng)表格體現(xiàn)納稅人采用的成本分?jǐn)偡椒āＳ纱丝梢?jiàn)，附表的精細(xì)化設(shè)計(jì)，對(duì)于提高稅務(wù)審核效率，便利納稅遵從具有重要意義。該次海南省稅務(wù)局發(fā)布的《土地增值稅清算申報(bào)底稿》表類(lèi)更加豐富，內(nèi)容更加精細(xì)，也更注重表間勾稽關(guān)系。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，海南省發(fā)布新的《土地增值稅清算申報(bào)底稿》，可能意在預(yù)熱新一輪土增稅集中清算審核。第6頁(yè)共22頁(yè)2022年3月12日，?？谑旋埲A區(qū)稅務(wù)局發(fā)布了多份稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)，決定核定多家房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅應(yīng)納稅額。根據(jù)稅收征收管理法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的、擅自銷(xiāo)毀帳簿或者拒不提供納稅資料的、或者雖設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的等情形的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中設(shè)計(jì)的各種業(yè)務(wù)繁多，從工程、測(cè)量、涉及、廣告、金融服務(wù)到材料采購(gòu)等，稅目多、稅率多、供應(yīng)商多，如果收到不合規(guī)發(fā)票，則會(huì)出現(xiàn)違規(guī)列支成本、費(fèi)用或真實(shí)賬目無(wú)法查清等情形，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)做出進(jìn)行核定地增值稅應(yīng)納稅額的處理決定。而稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額往往會(huì)高于企業(yè)實(shí)際的應(yīng)納稅額，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)沉重打擊。為避免類(lèi)似情況的發(fā)生，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部資料管理，避免出現(xiàn)票據(jù)、憑據(jù)管理不善，導(dǎo)致后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本、費(fèi)用的票據(jù)遺失或者不合規(guī)的情況。同時(shí)，部分房地產(chǎn)企業(yè)存在進(jìn)行違法稅籌的情況，應(yīng)當(dāng)注意，節(jié)稅行為應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，妥善運(yùn)用稅收優(yōu)惠等政策，而不能采取隱匿、欺詐的手段來(lái)多列成本、少列收入。實(shí)踐中，存在借口賬簿不完整要求稅收核定征收的、混淆擴(kuò)大公共配套設(shè)施的范圍等行為，均不可取。至于讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票等行為，則會(huì)構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票犯罪，或以虛開(kāi)發(fā)票手段構(gòu)成逃稅犯罪，風(fēng)險(xiǎn)極高。（四）稅局提示涉稅風(fēng)險(xiǎn)2022年4月7日，佛山稅務(wù)發(fā)布了房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售和日常經(jīng)營(yíng)中最常見(jiàn)的12個(gè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，給房地產(chǎn)行業(yè)提出了警示。其中，在開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)常見(jiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)包括：違規(guī)列支預(yù)提費(fèi)用、甲供工程業(yè)務(wù)重復(fù)扣除“甲供材料”、缺失合法有效的稅前扣除憑證，以及符合資本化條件的借款費(fèi)用未作資本化處理等。在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)常見(jiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)包括：外購(gòu)禮品贈(zèng)送客戶(hù)費(fèi)用全額扣除和合同約定應(yīng)收未收房款未確認(rèn)收入等。其他常見(jiàn)的房地產(chǎn)行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)包括：租金收入未按照規(guī)定納稅申報(bào)、直接引用增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)作為土地增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)、重復(fù)扣除利息費(fèi)用導(dǎo)致少繳納土地增值稅、土地增值稅清算環(huán)節(jié)違規(guī)扣除不能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的人防車(chē)位建筑安裝成本、未按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目正確分?jǐn)偛疬w補(bǔ)償（安置）房成本，以及清算時(shí)分項(xiàng)分期的普通住宅劃分不正確等。第7頁(yè)共22頁(yè)（五）多地出臺(tái)土地增值稅清算管理辦法長(zhǎng)期以來(lái)，因全國(guó)層面的稅收法規(guī)對(duì)土增稅具體細(xì)節(jié)問(wèn)題沒(méi)有充分明確，各地土增稅清算中產(chǎn)生了諸多爭(zhēng)議，其中，圍繞清算單位和成本分?jǐn)偡椒ǖ臓?zhēng)議尤為普遍。2022年以來(lái)，多地出臺(tái)土地增值稅清算管理辦法或規(guī)程，對(duì)當(dāng)?shù)仃P(guān)于清算單位劃分、適用幾分法清算以及清算審核期限等問(wèn)題作出了明確規(guī)定。發(fā)布日期文件名稱(chēng)2022年2月28日國(guó)家稅務(wù)總局西藏自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《西藏自治區(qū)土地增值稅清算管理規(guī)程（試行）》的公告2022年3月28日國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的公告2022年11月11日國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理辦法》的公告2022年11月28日國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算管理辦法》2022年11月29日國(guó)家稅務(wù)總局貴州省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《貴州省土地增值稅清算管理辦法》的公告例如，在清算單位界定方面，西藏原則上以住建局審批、備案的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為準(zhǔn)。但尚不明確是以建設(shè)用地規(guī)劃許可證確認(rèn)的項(xiàng)目為準(zhǔn)，還是建筑施工規(guī)劃、施工許可證確認(rèn)的項(xiàng)目為準(zhǔn)。山東省則明確清算單位的劃分以政府規(guī)劃部門(mén)核發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》確認(rèn)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為準(zhǔn)。為避免開(kāi)發(fā)周期過(guò)長(zhǎng)、清算單位確認(rèn)不合理，造成企業(yè)稅負(fù)過(guò)重，對(duì)于連續(xù)24個(gè)月內(nèi)規(guī)劃、施工的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，還可按相關(guān)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》確認(rèn)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目合并清算。青島市稅務(wù)局確認(rèn)土地增值稅清算單位原則上以政府規(guī)劃部門(mén)頒發(fā)的《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》確認(rèn)的項(xiàng)目為準(zhǔn)；多個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》合并編制《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》的，開(kāi)發(fā)企業(yè)可按《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》確認(rèn)的建設(shè)項(xiàng)目確定清算單位。開(kāi)發(fā)企業(yè)自取得的第一個(gè)《建筑工程施工許可證》之日起超過(guò)5年未全部竣工的，原則上應(yīng)按照已竣工驗(yàn)收建筑工程確定清算單位，不受分期清算的限制。陜西省則以政府主管部門(mén)核發(fā)的《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》確定的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位清算。對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證、預(yù)售許可證以及納稅人會(huì)計(jì)核算情況，以分期項(xiàng)目為單位清算。貴州省則以發(fā)改部門(mén)立項(xiàng)批復(fù)確定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為清算單位。對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》確定的分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。第8頁(yè)共22頁(yè)在增值額計(jì)算原則上，山東省、青島市、陜西省稅務(wù)局采用普通住宅、非普通住宅和其他類(lèi)型房地產(chǎn)“三分法”。西藏則采用普通住宅與其他類(lèi)型房地產(chǎn)“二分法”。貴州省采用的是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類(lèi)型房地產(chǎn)“二分法”。在清算審核期限方面，原則上，山東省、青島市、貴州省稅務(wù)局明確的清算審核期限為90日，西藏、陜西省則為180日?？梢?jiàn)，各地對(duì)于土地增值稅清算的規(guī)定存在差異。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)尤其應(yīng)當(dāng)持續(xù)關(guān)注、深入解讀項(xiàng)目開(kāi)發(fā)地土增稅稅收政策規(guī)定，避免因政策理解不到位被稅務(wù)稽查。二、2018至2022年房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅案件大數(shù)據(jù)分析（一）2018-2022房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅行政訴訟案件地域分布圖一：2018-2022年房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅行政訴訟案件地域分布情況通過(guò)威科先行法律信息庫(kù)進(jìn)行檢索、篩選，共匯總2018-2022年公開(kāi)的房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅行政訴訟案件137起。可以看出，土地增值稅涉稅爭(zhēng)議多發(fā)，普遍分布于全國(guó)20個(gè)省份和地區(qū)，其中廣東省案件數(shù)量最多，福建省、江蘇省次之。這與當(dāng)?shù)氐恼攮h(huán)境、市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r等息息相關(guān)。（二）一審級(jí)別第9頁(yè)共22頁(yè)圖二：2018-2022年房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅行政訴訟一審案件審理級(jí)別在2018-2022年公開(kāi)的137起房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅行政訴訟案件中，共有一審案件60起，從審理案件的法院級(jí)別來(lái)看，由基層法院審理的案件有50起，另有10起案件分別由中級(jí)法院和專(zhuān)門(mén)法院審理?？梢?jiàn)，房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅涉稅爭(zhēng)議案件主要集中在基層法院。（三）137起房地產(chǎn)土地增值稅行政訴訟案件審理結(jié)果圖三：2018-2022年137起房地產(chǎn)土地增值稅行政訴訟案件審理結(jié)果在2018-2022年公開(kāi)的137起房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅行政訴訟案件中，取得一審支持或部分支持判決請(qǐng)求的案件僅15起，近30%的案件會(huì)進(jìn)入二審程序，還有10%左右的案件進(jìn)入再審程序。可見(jiàn)，房地產(chǎn)行業(yè)涉稅爭(zhēng)議分歧較大，納稅人面臨著嚴(yán)峻的稅收風(fēng)險(xiǎn)。（四）上訴勝率圖四：2018-2022年房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅行政訴訟二審案件審理結(jié)果在2018-2022年公開(kāi)的137起房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅行政訴訟案件中，共有53起案件進(jìn)入二審程序，近四分之三的二審法院會(huì)維持原判。其中，該53起案件中有42起為納稅人一方上訴啟動(dòng)二審程序的，經(jīng)進(jìn)一步分析，經(jīng)二審程序能夠取得有利裁判的案件僅6起，可見(jiàn)，房地產(chǎn)行業(yè)納稅人在行政訴訟中獲勝的難度較大。三、2022年房地產(chǎn)行業(yè)典型土地增值稅爭(zhēng)議案件觀察（一）北京建華置地有限公司偷逃稅案經(jīng)查，北京建華置地有限公司，在SOHO尚都項(xiàng)目（二、三期）土地增值稅清算和企業(yè)所得稅匯算清繳中，違規(guī)多扣成本，進(jìn)行虛假申報(bào)，少繳土地增值稅和企業(yè)所得稅1.98億元。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》《中華人民共和國(guó)行政處罰法》等法律法規(guī)規(guī)定，稅務(wù)部門(mén)依法追繳稅款、加收滯納金并處2.5倍罰款共計(jì)7.09億元。（二）逾期未辦理清算，土增稅核定征收超一億經(jīng)查，涉案企業(yè)開(kāi)發(fā)的某大樓（臺(tái)江廣場(chǎng)）項(xiàng)目，2016年11月取得《預(yù)售許可證》。截至2019年11月底，滿(mǎn)三年仍未銷(xiāo)售完畢，屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知-國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知-國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)》規(guī)定的可清算情形。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)限期辦理土地增值稅清算手續(xù)，涉案企業(yè)未按規(guī)定期限辦理土地增值稅清算申報(bào)。鑒于涉案企業(yè)開(kāi)發(fā)的某大樓（臺(tái)江廣場(chǎng)）項(xiàng)目已達(dá)可清算條件，且涉案企業(yè)拒不提供納稅資料、會(huì)計(jì)資料，“符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算”。福州市臺(tái)江區(qū)稅務(wù)局第二稅務(wù)分局根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條及其實(shí)施細(xì)則第四十七條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，對(duì)涉案企業(yè)開(kāi)發(fā)的某大樓（臺(tái)江廣場(chǎng)）項(xiàng)目的土地增值稅采取核定征收方式，確認(rèn)涉案企業(yè)截至 2021年12月31日取得的不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售收入（不含稅）622,433,345.71元按19%征收率，應(yīng)交土地增值稅118,262,335.68元，已申報(bào)37,658,100.42元，應(yīng)補(bǔ)80,604,235.26元。（三）預(yù)提費(fèi)用不允許扣除，土增稅清算補(bǔ)繳超10億北京市某稅務(wù)局某稅務(wù)所對(duì)一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)報(bào)送的項(xiàng)目資料予以清算審核，因無(wú)法與該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得聯(lián)系，在其官方網(wǎng)站上予以公告送達(dá)?！锻恋卦鲋刀惽逅銓徍艘庖?jiàn)書(shū)》寫(xiě)明，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的“大廈項(xiàng)目拆遷成本”中，有“未實(shí)際發(fā)生的計(jì)提費(fèi)用620,893,801.85元”。該約六億二千萬(wàn)元的費(fèi)用，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目金額。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，該項(xiàng)目清算應(yīng)繳稅款1,084,055,335.41元。但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)前期預(yù)繳的土地增值稅僅78,000,647.00元，還需補(bǔ)繳1,006,054,688.41元。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)提費(fèi)用，但可能引起稅務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)。過(guò)去，實(shí)務(wù)多聚焦于企業(yè)的企業(yè)所得稅扣除問(wèn)題，但目前來(lái)看，在土地增值稅清算方面，也存在相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)：1、預(yù)提費(fèi)用未及時(shí)實(shí)現(xiàn)，清算時(shí)不得列入扣除項(xiàng)目；2、預(yù)提費(fèi)用在清算時(shí)實(shí)現(xiàn)，但是沒(méi)有取得合規(guī)的發(fā)票等憑證，不能列入扣除項(xiàng)目；3、預(yù)提費(fèi)用的發(fā)生跨度長(zhǎng)，導(dǎo)致企業(yè)未能妥善保管相關(guān)合同等資料，清算時(shí)無(wú)法證明支出的真實(shí)性；4、取得的發(fā)票、憑證不合規(guī)，與合同、貨物、支付款項(xiàng)等材料未能一一對(duì)應(yīng)。（四）房地產(chǎn)企業(yè)偷逃稅款2.7億后破產(chǎn)，滯納金算至破產(chǎn)受理日涉案公司2016年5月至2019年9月取得房地產(chǎn)銷(xiāo)售應(yīng)稅收入，應(yīng)申報(bào)繳納增值稅94794125.52元，已申報(bào)繳納77525006.48元，少申報(bào)繳納17269119.04元，逾期申報(bào)繳納增值稅款7693573.33元；應(yīng)申報(bào)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅6635588.69元，已申報(bào)繳納5581230.50元，少申報(bào)繳納1054358.19元，逾期申報(bào)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅538550.13元；應(yīng)申報(bào)繳納教育費(fèi)附加2843823.78元，已申報(bào)繳納2391955.94元，少申報(bào)繳納451867.84元；應(yīng)申報(bào)繳納地方教育附加1895882.54元，已申報(bào)繳納1594637.27元，少申報(bào)繳納301245.27元。并且，該公司已滿(mǎn)足土地增值稅清算條件，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算。經(jīng)審核，涉案公司2020年8月應(yīng)申報(bào)繳納土地增值稅合計(jì)248630142.73元，已預(yù)繳土地增值稅85834339.85元，少繳納土地增值稅162795802.88元。此外，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條第（四）項(xiàng)、第（五）項(xiàng)，《深圳市國(guó)家稅務(wù)局深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整核定征收企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率的公告》（深圳市國(guó)家稅務(wù)局公告2015年第9號(hào)）第一條，《國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整核定征收企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局公告2018年第16號(hào)）第一條規(guī)定，你公司2018年應(yīng)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入2710380212.48元，按照“其他行業(yè)”應(yīng)稅所得率10%計(jì)算，核定你公司2018年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為271038021.25元，彌補(bǔ)以前年度虧損13827794.00元后，應(yīng)納稅額為64302556.81元，你公司2018年已申報(bào)繳納企業(yè)所得稅0.00元，少申報(bào)繳納64302556.81元；你公司2019年應(yīng)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入908554122.00元，按照“其他行業(yè)"應(yīng)稅所得率10%計(jì)算，核定你公司2019年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為90855412.20元，應(yīng)納稅額為22713853.05元，你公司2019年已申報(bào)繳納企業(yè)所得稅0.00元，少申報(bào)繳納22713853.05元。深圳市稅務(wù)局第一稽查局決定對(duì)以上少繳或逾期申報(bào)繳納的稅款按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號(hào)）第六十一條，《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）的規(guī)定，涉案公司稅款滯納金計(jì)算截止日為2019年8月20日。綜上，以上應(yīng)補(bǔ)稅款269143689.97元，教育費(fèi)附加451867.84元、地方教育附加301245.27元，逾期申報(bào)繳納的稅款加收滯納金531105.75元，合計(jì)270427908.83元。四、2022年房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析（一）政府收回土地的土地增值稅征免案例一：2002年12月25日，F(xiàn)公司取得M項(xiàng)目建設(shè)批準(zhǔn)。期間因《條例》修訂變更劃界、H市土地規(guī)劃重大調(diào)整，導(dǎo)致F公司M項(xiàng)目土地閑置。2016年2月4日，經(jīng)雙方協(xié)商一致，H市政府對(duì)土地實(shí)施收回補(bǔ)償，并于當(dāng)日辦理土地使用權(quán)注銷(xiāo)登記事項(xiàng)。2022年1月4日，H市稅務(wù)局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，認(rèn)定土地收回已完成土地增值稅清算工作，要求F公司申報(bào)繳納土地增值稅。按照《土地增值稅暫行條例》第2條，土地增值稅應(yīng)稅行為是“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”，而“轉(zhuǎn)讓”能否包含“收回”的含義容易引起爭(zhēng)議。在稅法上，“轉(zhuǎn)讓”是指出售或其他有償方式，強(qiáng)調(diào)的是有償。在民法上，“轉(zhuǎn)讓”則是實(shí)現(xiàn)物權(quán)在不同主體間的變更，側(cè)重流轉(zhuǎn)。但國(guó)有土地使用權(quán)屬于用益物權(quán)，國(guó)有土地使用權(quán)出讓產(chǎn)生設(shè)立用益物權(quán)的效力，國(guó)家作為土地所有權(quán)人收回土地則產(chǎn)生消滅用益物權(quán)的效力，均不屬于“轉(zhuǎn)讓”。稅法是否有權(quán)對(duì)“轉(zhuǎn)讓”作擴(kuò)張解釋為包含“收回”，直接影響政府收回土地是否屬于土地增值稅征稅范圍的認(rèn)定。此外，能否將閑置土地的原因解釋為政府收回閑置土地的本質(zhì)，也是土地增值稅的征免的關(guān)鍵。（二）清算單位確認(rèn)差異導(dǎo)致稅負(fù)失衡案例二：2007年，K公司取得某地塊土地使用權(quán)，滾動(dòng)開(kāi)發(fā)L房地產(chǎn)項(xiàng)目。因L項(xiàng)目占地面積較大，K公司自行區(qū)分為L(zhǎng)一期、L二期、L三期三個(gè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)。2021年1月，三期項(xiàng)目均已竣工，其中一期、二期實(shí)現(xiàn)盈利，三期發(fā)生虧損。經(jīng)評(píng)估，合并清算與分別清算下，稅負(fù)相差4000萬(wàn)元。K公司遂向N市稅務(wù)局申請(qǐng)將一、二、三期項(xiàng)目合并清算。2021年4月，N市稅務(wù)局P稅務(wù)分局認(rèn)定K公司申請(qǐng)合并清算無(wú)法律依據(jù)。2022年5月，N市稅務(wù)局P稅務(wù)分局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)（清算審核結(jié)論通知）》，要求K公司就L一期單獨(dú)清算，補(bǔ)繳土地增值稅2000萬(wàn)元。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。實(shí)際上，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定清算單位時(shí)的依據(jù)并不一致，劃分標(biāo)準(zhǔn)包括但不限于土地使用權(quán)證、發(fā)改委立項(xiàng)審批文件和建設(shè)規(guī)劃許可證、建設(shè)用地許可證、甚至預(yù)售許可證等文件證照，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)確定項(xiàng)目清算單位存在顯著分歧。同時(shí)，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，開(kāi)發(fā)過(guò)程本身存在市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。如果任意劃分項(xiàng)目清算單位，容易導(dǎo)致部分清算單位重大虧損無(wú)法彌補(bǔ)，而部分清算單位大幅盈利仍需繳納不菲的土地增值稅?？梢?jiàn)，如何確定清算單位規(guī)定分散、模糊，難以平衡房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)，從而可能造成對(duì)其正當(dāng)投資回報(bào)的侵害和掠奪。（三）“二分法”與“三分法”之爭(zhēng)下的增值額核算風(fēng)險(xiǎn)案例三：2007年，T公司W(wǎng)一期項(xiàng)目批準(zhǔn)立項(xiàng)。至2013年6月，W一期項(xiàng)目均進(jìn)行了竣工驗(yàn)收備案。2015年底開(kāi)發(fā)項(xiàng)目已全部銷(xiāo)售完畢，T公司申請(qǐng)對(duì)W一期項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算。2019年7月5日，E市稅務(wù)局作出《清算審核通知書(shū)》，將T公司采取實(shí)物補(bǔ)償方式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)在普通住宅、非普通住宅和其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品三種產(chǎn)品類(lèi)型中按建筑面積法分?jǐn)?，認(rèn)定T公司應(yīng)繳納土地增值稅5910205.41元。已預(yù)繳土地增值稅9675044.88元，應(yīng)退3764839.47元。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第8條的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅。正是在納稅人可以享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免稅優(yōu)惠的前提下，國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件才要求“開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額”。針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的不同業(yè)態(tài)，實(shí)踐中存在“一分法”“二分法”與“三分法”的分野：“一分法”即不對(duì)房地產(chǎn)類(lèi)型分類(lèi)?！岸址ā睂⒎康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分為普通住宅和其他類(lèi)型房地產(chǎn)；“三分法”則在此基礎(chǔ)上增加了一類(lèi)“非普通住宅”。實(shí)際上，清算分類(lèi)越細(xì)，由于各欄次不能相互抵消，對(duì)企業(yè)就越不利。并且，土地增值稅地方性濃重，各省對(duì)于房地產(chǎn)類(lèi)型子目的設(shè)置具有較大自主性，地方規(guī)定各具特色。實(shí)踐中，已有案例否認(rèn)“普通住宅”與“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”的同一性，認(rèn)為“普通住宅”增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，尚不滿(mǎn)足免稅條件，實(shí)質(zhì)上變相增加了納稅人計(jì)算繳納土地增值稅的復(fù)雜性，與減輕稅負(fù)的初衷相悖。（四）房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的可稅性爭(zhēng)議案例四：2020年9月，經(jīng)國(guó)資有權(quán)監(jiān)管單位批準(zhǔn)，中國(guó)航發(fā)西安動(dòng)力控制科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)航發(fā)西控）與西安西控航空苑商貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)航空苑）簽署《無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，航發(fā)西控將2宗國(guó)有土地使用權(quán)、4項(xiàng)房產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、設(shè)備等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)注入航空苑。其中，航發(fā)西控和航空苑均為中國(guó)航發(fā)動(dòng)力控制股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)航發(fā)控制）的全資子公司。2021年8月6日，航發(fā)控制發(fā)布《關(guān)于中國(guó)航發(fā)動(dòng)力控制股份有限公司非公開(kāi)發(fā)行股票申請(qǐng)文件二次反饋意見(jiàn)的回復(fù)報(bào)告（修訂稿）》，就證監(jiān)會(huì)第4項(xiàng)反饋意見(jiàn)“相關(guān)土地房產(chǎn)從航發(fā)西控變更為航空苑……預(yù)計(jì)需要繳納的土地增值稅、契稅等稅費(fèi)金額，稅費(fèi)承擔(dān)的主體，上述標(biāo)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告假設(shè)中是否已考慮過(guò)戶(hù)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅費(fèi)對(duì)評(píng)估值的影響，評(píng)估假設(shè)、評(píng)估值是否合理”的答復(fù)摘錄如下：“根據(jù)有關(guān)稅務(wù)主管部門(mén)出具的土地增值稅免稅證明，本次土地使用權(quán)過(guò)戶(hù)免征土地增值稅”。房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)“可稅性”的爭(zhēng)議，歸根結(jié)底在于稅法對(duì)土地增值稅征稅范圍規(guī)定的模糊性。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條，“條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。由此可見(jiàn)，此處稅法采用了“正向規(guī)定＋反向列舉”的立法模式，但其規(guī)定的內(nèi)容具有不周延性，在“以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”和“以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之間，尚存在諸多真空地帶，其中就包括無(wú)償劃轉(zhuǎn)的問(wèn)題。由于稅法不能解決無(wú)償劃轉(zhuǎn)的可稅性問(wèn)題，這給納稅遵從帶來(lái)了極大不便?；貧w現(xiàn)實(shí)層面，這一問(wèn)題將容易引發(fā)稅企爭(zhēng)議：站在納稅人立場(chǎng)，基于稅收法定主義，稅法沒(méi)有明確規(guī)定無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于征稅范圍，則不應(yīng)對(duì)其征稅；站在稅務(wù)機(jī)關(guān)立場(chǎng)，基于國(guó)庫(kù)主義，稅法沒(méi)有將無(wú)償劃轉(zhuǎn)歸入不征稅范圍，則原則上應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅，考慮到無(wú)償劃轉(zhuǎn)又不符合有償轉(zhuǎn)讓的條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)引用納稅調(diào)整條款，認(rèn)定無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”的情況，調(diào)整計(jì)稅依據(jù)，人為核定轉(zhuǎn)讓收入。而所謂“正當(dāng)理由”的解釋權(quán)在行政機(jī)關(guān)，如納稅人無(wú)償劃轉(zhuǎn)的理由不被認(rèn)可，則納稅調(diào)整后無(wú)償劃轉(zhuǎn)將重新滿(mǎn)足征稅條件。從另一個(gè)方面來(lái)看，現(xiàn)行土地增值稅優(yōu)惠政策未將無(wú)償劃轉(zhuǎn)納入免稅范圍，也為不征稅訴求留下余地。（五）稅局拖延清算審核是否適用追征期案例五：2004年，A公司的X項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢。2016年5月，X市地方稅務(wù)局Y區(qū)分局Z稅務(wù)所作出《土地增值稅清算通知書(shū)》，要求A公司就其開(kāi)發(fā)的X項(xiàng)目辦理清算手續(xù)。同年9月，Z稅務(wù)所以A公司未按期辦理土地增值稅清算申報(bào)及報(bào)送納稅材料為由，又作出《責(zé)令限期改正通知書(shū)》，限A公司于2016年9月30日前進(jìn)行納稅申報(bào)并報(bào)送納稅資料，改正稅務(wù)違法行為。A公司不服，先后申請(qǐng)行政復(fù)議，提起行政訴訟?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條中僅規(guī)定了因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任、納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤以及偷稅、抗稅、騙稅情形下追征期的適用，對(duì)于納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)、不辦理土地增值稅清算手續(xù)等行為是否適用追征期、如何適用追征期不置可否。作為一種時(shí)效制度，追征期經(jīng)過(guò)意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行為人的稅收違法行為進(jìn)行追征不再受法律保護(hù)與支持，追征期懸而未決將對(duì)稅收征管秩序造成重大影響，使納稅人蒙受重大稅收風(fēng)險(xiǎn)。在符合稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求清算的情形下，《土地增值稅清算管理規(guī)程》賦予了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)要求納稅人進(jìn)行清算的權(quán)力，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠根據(jù)地方財(cái)政狀況、經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)等情況恣意決定是否要求納稅人清算，使得納稅人無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)見(jiàn)其納稅義務(wù)何時(shí)發(fā)生，容易致使納稅人經(jīng)濟(jì)狀況惡化、無(wú)力繳納稅款。（六）“名股實(shí)地”轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)面臨追征風(fēng)險(xiǎn)案例六：2018年4月10日，B公司股東會(huì)作出決議，設(shè)立全資子公司C公司。4月19日，B公司與D集團(tuán)簽訂《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同》，約定以交易價(jià)款125296000元向其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)。5月8日，被轉(zhuǎn)讓方變更為S公司。5月9日，B公司與S公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，以3000萬(wàn)元人民幣將其持有的C公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給S公司。5月11日，B公司與C公司簽訂《不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同》，將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給C公司，取得收入67923809.52元。J地稅務(wù)局認(rèn)定上述交易實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，認(rèn)定B公司少繳土地增值稅系偷稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)個(gè)案中存在的“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅”問(wèn)題的批復(fù)，若納稅人以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額近似于房地產(chǎn)的評(píng)估值，則轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)質(zhì)構(gòu)成房地產(chǎn)交易，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。因此，“名股實(shí)地”轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)存在較大的土地增值稅追征風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于采取不將實(shí)際收入在帳簿上列出等手段，規(guī)避應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅款的，還將存在被認(rèn)定偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。（七）清算后土地增值稅為0，未預(yù)繳依然加征滯納金案例七：2012年12月，A公司競(jìng)得位于X市Y區(qū)的土地，用于開(kāi)發(fā)建設(shè)X項(xiàng)目。2014年10月，A公司取得《X市商品房預(yù)售（預(yù)租）許可證》，其后，A公司即對(duì)其開(kāi)發(fā)未完成的產(chǎn)品進(jìn)行預(yù)售。2014年10月至2016年2月，A公司就部分預(yù)售商品房繳納了土增稅預(yù)征稅款211,158.21元，還有部分預(yù)售商品房的土增稅預(yù)征稅款未繳納。截至2018年5月，A公司欠繳的土增稅預(yù)征稅款合計(jì)產(chǎn)生滯納金169,783.75元。2018年4月至5月，A公司債權(quán)人對(duì)A公司提出破產(chǎn)申請(qǐng)，X市Y區(qū)人民法院作出《民事裁定書(shū)》予以受理。根據(jù)《X市Y區(qū)人民法院公告》，X市Y區(qū)稅務(wù)局向A公司的破產(chǎn)管理人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)管理人）申報(bào)了破產(chǎn)債權(quán)，其中，稅款債權(quán)2,599,672.12元，滯納金債權(quán)1,155,396.3元。2020年12月，A公司管理人向X市Y區(qū)稅務(wù)局發(fā)出《債權(quán)審核通知書(shū)》，對(duì)X市Y區(qū)稅務(wù)局前述申報(bào)的破產(chǎn)債權(quán)中的稅款債權(quán)880,540.41元及滯納金債權(quán)472,322.91元不予確認(rèn)。其中，不予確認(rèn)的滯納金債權(quán)包含土增稅預(yù)征稅款滯納金169,783.75元。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，土增稅納稅環(huán)節(jié)是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。但稅法并未對(duì)何為“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”作出明確解釋?zhuān)瑥膶W(xué)理上看，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《民法典》第二百零九條，“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的……轉(zhuǎn)讓……，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力”?！胺康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)讓”是指房地產(chǎn)所有權(quán)在不同法律主體之間轉(zhuǎn)移。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，土增稅法上的“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”不限于物權(quán)法律行為，還包括物權(quán)法律行為據(jù)以發(fā)生的原因行為，但原因行為應(yīng)僅包括債權(quán)法律行為，而不包括自建、添附等可以導(dǎo)致法律主體原始取得房地產(chǎn)所有權(quán)的事實(shí)行為。即只要不同法律主體就房地產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的意思表示達(dá)成一致，不以房地產(chǎn)所有權(quán)實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移為限。盡管學(xué)理上有不同理解，但實(shí)踐中，“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”的概念應(yīng)當(dāng)是明確的。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第十條，納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。根據(jù)稅法基本原理，納稅申報(bào)的前提是納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，由此可見(jiàn)，土增稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與房地產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移并不掛鉤，而與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同（債權(quán)法律行為）密切相關(guān)。同時(shí)，土增稅清算與土增稅納稅義務(wù)的發(fā)生沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)，只是出于“成本確定或其他原因”而設(shè)置的一種征管技術(shù)手段。我們認(rèn)為，土增稅納稅義務(wù)在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)產(chǎn)生，此處的“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”既包括期房預(yù)售，也包括現(xiàn)房銷(xiāo)售。而土地增值稅預(yù)征稅款是在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納，系根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定產(chǎn)生的納稅義務(wù)。由于上位法沒(méi)有明確土增稅預(yù)征稅款繳納期限，對(duì)稅款繳納期限各地可以作出具體規(guī)定，但對(duì)于納稅申報(bào)期限，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循簽訂商品房預(yù)售合同之日起7日的規(guī)定。本案中，2014年10月至2016年2月，A公司預(yù)售房地產(chǎn)時(shí)，土增稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。因此，X市Y區(qū)稅務(wù)局對(duì)A公司加收滯納金符合稅法規(guī)定。即使A公司清算時(shí)土增稅應(yīng)納稅額為0，也不能否認(rèn)前期預(yù)售房地產(chǎn)時(shí)曾產(chǎn)生過(guò)土增稅納稅義務(wù)，以及A公司未按法律規(guī)定履行納稅義務(wù)的事實(shí)，故A公司欠繳土增稅預(yù)征稅款產(chǎn)生的滯納金不能免除。（八）房企轉(zhuǎn)讓地下車(chē)位是否屬于土地增值稅清算范圍案例八：A公司系一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2010年至2012年，A公司就其開(kāi)發(fā)的X項(xiàng)目中的人防車(chē)位與業(yè)主簽訂《人防車(chē)位使用合同》，約定：“車(chē)位使用費(fèi)總金額人民幣20萬(wàn)元，為固定對(duì)價(jià)，不能分割，不按年限分?jǐn)偂?，“?chē)位的使用期限為70年，使用期限屆滿(mǎn)，業(yè)主將車(chē)位無(wú)條件歸還”，“業(yè)主不得擅自轉(zhuǎn)讓上述車(chē)位使用權(quán)”。2014年12月，X市Y區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局（下稱(chēng)“Y區(qū)稽查局”）對(duì)A公司作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》，認(rèn)定：A公司銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品X項(xiàng)目的人防車(chē)位，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的竣工備案時(shí)間分別為2010年2月、2011年7月，A公司于2010年收取人防車(chē)位銷(xiāo)售款2073萬(wàn)元，于2011年收取5006萬(wàn)元，于2012年收取人防車(chē)位銷(xiāo)售款106萬(wàn)元。A公司在2010年至2012年度對(duì)上述銷(xiāo)售人防車(chē)位的收入，按“租賃收入”結(jié)轉(zhuǎn)了營(yíng)業(yè)收入，造成2010年少報(bào)營(yíng)業(yè)收入2071萬(wàn)元、2011年少報(bào)營(yíng)業(yè)收入4868萬(wàn)元、2012年多報(bào)營(yíng)業(yè)收入207萬(wàn)元，Y區(qū)稽查局決定追繳A公司2010年、2011年少繳的企業(yè)所得稅、土地增值稅，并加收滯納金。不論是機(jī)械式立體車(chē)位還是普通的平面車(chē)位，地下車(chē)位均是對(duì)地下空間的利用?！睹穹ǖ洹肺餀?quán)編第345條規(guī)定“建設(shè)用地使用權(quán)可以在土地的地表、地上或者地下分別設(shè)立”，奠定了地下車(chē)位產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)尚未出臺(tái)明確地下車(chē)位產(chǎn)權(quán)歸屬的專(zhuān)門(mén)性法律規(guī)定，這使得各地關(guān)于地下車(chē)位是否參與土地增值稅清算存在爭(zhēng)議，從而導(dǎo)致稅收認(rèn)定和處理模式出現(xiàn)差異。地下車(chē)位的處置包括直接銷(xiāo)售和非直接銷(xiāo)售，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售其已取得產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位，應(yīng)依法進(jìn)行土地增值稅清算自不待言，但圍繞房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未取得地下車(chē)位的產(chǎn)權(quán)、將地下車(chē)位用于出租等非直接銷(xiāo)售情形，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理則有所不同。就參與清算的地下車(chē)位而言，其是單獨(dú)作為清算單位，還是與地上房屋作為同一清算單位主要受三方面因素的影響：一是地下車(chē)位是否取得產(chǎn)權(quán)；二是轉(zhuǎn)讓地下車(chē)位是否單獨(dú)取得收入；三是地下車(chē)位的轉(zhuǎn)讓是否附隨于一定房屋。而對(duì)于地下車(chē)庫(kù)的處理，不同省份在出售、出租、名租實(shí)售、將地下車(chē)位分配給股東的規(guī)定、地下車(chē)位建成后歸全體業(yè)主或無(wú)償移交相關(guān)部門(mén)等情形下的規(guī)定亦有不同。由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收認(rèn)定和處理模式上存在差異，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生處置地下車(chē)位的行為時(shí)面臨超出土地增值稅扣除的成本范圍進(jìn)行扣除從而少繳納土地增值稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)土地增值稅稅前扣除的成本范圍做出了詳細(xì)規(guī)定。房地產(chǎn)企業(yè)將人防設(shè)施改造成車(chē)庫(kù)的改造成本和非人防設(shè)施改造成無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)庫(kù)的建設(shè)成本在土地增值稅稅前扣除，將不當(dāng)擴(kuò)大開(kāi)發(fā)成本，造成少繳納土地增值稅，可能引起漏稅的責(zé)任追究。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確落實(shí)當(dāng)?shù)仃P(guān)于地下車(chē)位的土地增值稅政策，避免因政策理解不到位而少繳土地增值稅。五、2023年房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理與稅務(wù)合規(guī)建議（一）立足當(dāng)?shù)?，關(guān)注政策差異1、正確認(rèn)識(shí)稅會(huì)差異為了不高估利潤(rùn)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，對(duì)土增稅的處理采取嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即要求企業(yè)在土增稅清算前的各年度，除正確計(jì)提當(dāng)期預(yù)繳土增稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)外，還要預(yù)提一部分土增稅，計(jì)入其他應(yīng)付款科目。雖然《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也明確了所得稅采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但此“權(quán)責(zé)發(fā)生制”有不同的內(nèi)涵。為了保證國(guó)家稅收利益，在很多情形下，所得稅不認(rèn)可會(huì)計(jì)處理中預(yù)提的各類(lèi)費(fèi)用，導(dǎo)致稅會(huì)差異的產(chǎn)生。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第十二條，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)通常認(rèn)為這里的“發(fā)生”應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制，即只有當(dāng)期實(shí)際支付的土增稅才可以稅前扣除，預(yù)提的土增稅不能作為“發(fā)生”處理。因此，在會(huì)計(jì)上，當(dāng)期預(yù)提土增稅形成了可抵扣暫時(shí)性差異，還需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2、關(guān)注所得稅與土增稅的政策差異以改制重組為例，各項(xiàng)稅種都有相應(yīng)的優(yōu)惠政策，所得稅方面已經(jīng)形成了較為完備的政策體系，土增稅的優(yōu)惠政策則相對(duì)單一，最新政策見(jiàn)于財(cái)稅〔2018〕57號(hào)。然而，所得稅與土增稅存在口徑差異。例如按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)），符合條件的，可以適用特殊性稅務(wù)處理，而財(cái)稅〔2018〕57號(hào)卻沒(méi)有相應(yīng)的優(yōu)惠。有的企業(yè)想當(dāng)然地認(rèn)為，改制重組中，暫不確認(rèn)所得，就等于暫不確認(rèn)增值，這是不恰當(dāng)?shù)?。?duì)于“應(yīng)稅收入”，兩稅種可能作不同處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注所得稅與土增稅的政策差異，結(jié)合兩稅種的稅收優(yōu)惠政策，整合選擇一種最優(yōu)惠的重組方案。不能僅僅著眼于所得稅，忽視了土增稅不能適用優(yōu)惠政策的風(fēng)險(xiǎn)。3、關(guān)注財(cái)務(wù)費(fèi)用限額扣除的地方性差異土地增值稅規(guī)則中有大量授權(quán)地方立法的部分，根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)，限額扣除的比例可以由省級(jí)政府具體規(guī)定，而各地的規(guī)定又有時(shí)具有不完備性和滯后性，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分調(diào)查當(dāng)?shù)鼐唧w政策，避免籌劃失誤，最好能夠與當(dāng)?shù)刂鞴懿块T(mén)進(jìn)行溝通后再做決策。（二）加強(qiáng)前期項(xiàng)目管理，注重交易真實(shí)與安全1、強(qiáng)化合同審核意識(shí)，確保業(yè)務(wù)真實(shí)性首先要完善房地產(chǎn)企業(yè)的合同審查制度和財(cái)務(wù)管理制度。一方面，合同應(yīng)當(dāng)明確土地平整等可約定事項(xiàng)的最終實(shí)施主體以及相關(guān)費(fèi)用的最終承擔(dān)者，對(duì)相關(guān)支出進(jìn)行正確定性和核算，對(duì)不屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的支出不列入扣除項(xiàng)目，避免引發(fā)土增稅調(diào)整。對(duì)于應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)，但實(shí)際未承擔(dān)的前期工程，避免采用委托包干模式，盡可能轉(zhuǎn)化為自行開(kāi)發(fā)，據(jù)實(shí)核算并申報(bào)扣除相應(yīng)成本、費(fèi)用，以免后續(xù)引發(fā)稅企爭(zhēng)議。另一方面，做好會(huì)計(jì)審核，保證四流一致，杜絕不合規(guī)發(fā)票、虛開(kāi)發(fā)票的流入。其次要加強(qiáng)對(duì)員工的培訓(xùn)和管理，提高一線(xiàn)員工的敏感性，把控房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的環(huán)節(jié)和流程。其三是加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的核查，確保供應(yīng)商資質(zhì)規(guī)范，合同完備。2、避免從非金融機(jī)構(gòu)貸款融資對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，貸款融資從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)屬于普遍情況，但是，實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)審慎選擇貸款融資的途徑。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的利息支出，全部能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除。此外，銷(xiāo)售費(fèi)用和管理費(fèi)用還可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。如果利息支出部分或全部不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，不僅該部分利息支出不得據(jù)實(shí)扣除，所有的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用無(wú)論實(shí)際情況，均只能在“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。第20頁(yè)共22頁(yè)3、合理安排期房預(yù)售時(shí)間從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)多有債務(wù)融資，因此有預(yù)售期房、回籠資金的現(xiàn)實(shí)訴求。實(shí)踐中，亦普遍存在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工結(jié)算前，大部分面積已經(jīng)預(yù)售完畢的情況。根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第六條，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，無(wú)論預(yù)售期房還是銷(xiāo)售商品房，取得的收入都需在當(dāng)期確認(rèn)。然而，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)通常通過(guò)項(xiàng)目公司完成，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)后，一般會(huì)以非貨幣性資產(chǎn)出資方式成立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司實(shí)際從事開(kāi)發(fā)建設(shè)。該地塊對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售收入、開(kāi)發(fā)成本幾乎是項(xiàng)目公司唯一的收入、成本來(lái)源。如果在開(kāi)發(fā)階段，以期房銷(xiāo)售的方式將大部分期房售出，確認(rèn)了收入，未來(lái)土增稅清算時(shí)，將沒(méi)有收入用來(lái)彌補(bǔ)土增稅支出，而土增稅金額通常較大，可能形成較大的虧損。因此，在融資條件允許的情況下，應(yīng)當(dāng)盡可能推遲預(yù)售時(shí)間，避免過(guò)早確認(rèn)銷(xiāo)售收入。4、注意商品房成交價(jià)格的均衡性和一貫性一方面，成交價(jià)格應(yīng)當(dāng)不低于其他企業(yè)同地段同期同類(lèi)商品房成交價(jià)格，避免被認(rèn)定為成交價(jià)格偏低。另一方面，成交價(jià)格應(yīng)當(dāng)保持一貫性，與本企業(yè)同地段前期同類(lèi)商品房成交價(jià)格基本持平，除確有合理原因外，避免出現(xiàn)價(jià)格腰斬。5、取得、審核并妥善留存各項(xiàng)憑證，加強(qiáng)業(yè)務(wù)資料管理房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從事房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)扣除項(xiàng)目取得發(fā)票。取得發(fā)票不等于可以申報(bào)扣除項(xiàng)目，還需要注意發(fā)票是否合規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)會(huì)崗位應(yīng)當(dāng)關(guān)注發(fā)票的開(kāi)具主體、品名、金額、數(shù)量等信息與實(shí)際情況是否相符。對(duì)于向個(gè)人采購(gòu)增值稅應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)要求其從稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票。此外，對(duì)于取得的發(fā)票等扣除項(xiàng)目憑證應(yīng)當(dāng)妥善留存，依法歸集成本、費(fèi)用，作扣除項(xiàng)目申報(bào)。由于一項(xiàng)房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，有的分期開(kāi)發(fā)，環(huán)節(jié)眾多。如果企業(yè)內(nèi)部資料管理不完善，票據(jù)、憑據(jù)管理不善，導(dǎo)致后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本、費(fèi)用的票據(jù)遺失或者不合規(guī)，將導(dǎo)致成本費(fèi)用調(diào)減。而行政性罰款、土地閑置費(fèi)等支出屬不可扣除項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程中加強(qiáng)監(jiān)管，安全施工，嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)劃，同時(shí)與環(huán)境、安監(jiān)等部門(mén)做好溝通，避免面臨行政罰款。6、轉(zhuǎn)變納稅意識(shí)，重視預(yù)征房地產(chǎn)企業(yè)的管理層不能只重視清算，而不重視預(yù)征。必須轉(zhuǎn)變納稅意識(shí)，明確土增稅預(yù)征環(huán)節(jié)可能面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將預(yù)征稅款納入經(jīng)營(yíng)決策考慮范圍。例如對(duì)企業(yè)資金鏈的統(tǒng)籌管理，要考慮預(yù)征稅款因素，避免企業(yè)陷入資金困境。管理層應(yīng)當(dāng)要求財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人定期向投融資負(fù)責(zé)人匯報(bào)土增稅預(yù)征稅款的估算報(bào)告和實(shí)際履行情況，便于投融資負(fù)責(zé)人制定合理的融資計(jì)劃。第21頁(yè)共22頁(yè)（三）及時(shí)組織清算，據(jù)實(shí)申報(bào)1、達(dá)到清算條件及時(shí)在規(guī)定期限內(nèi)作土增稅清算根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第9條、第10條，土增稅清算分為納稅人應(yīng)