第二十二章

會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更

一以及會(huì)計(jì)政策概述

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)以及計(jì)量和報(bào)告中所采

用的原則以及基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。其中，原則，是指按照

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的以及適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具

體會(huì)計(jì)原則；基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事

項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史

成本以及重置成本以及可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值和公允價(jià)值等;

會(huì)計(jì)處理方法,是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律以及行政法

規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的以及適

合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：

第一，會(huì)計(jì)政策的選擇性。會(huì)計(jì)政策是在允許的會(huì)計(jì)原

則以及計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中作出指定或具體選擇。由

于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會(huì)

計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，即

存在不只一種可供選擇的會(huì)計(jì)政策。例如，確定發(fā)出存貨的

實(shí)際成本時(shí)可以在先進(jìn)先出法以及加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)

價(jià)法中進(jìn)行選擇。

第二，會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制

度屬于行政法規(guī)，會(huì)計(jì)政策所包括的具體會(huì)計(jì)原則以及計(jì)量

基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度規(guī)定，具有

一定的強(qiáng)制性。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本

企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。即企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),

必須從允許的會(huì)計(jì)原則以及計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選

擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。

第三，會(huì)計(jì)政策的層次性。會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原則以及

計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。其中，會(huì)計(jì)原則是指導(dǎo)

企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體原則，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一

一或有事項(xiàng)》規(guī)定的以該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)以及履

行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)以及該義務(wù)的金額

能夠可靠地計(jì)量作為預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件就是預(yù)計(jì)負(fù)債確

認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是為將會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核

算而采用的基礎(chǔ)，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減

值》中涉及的公允價(jià)值就是計(jì)量基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)處理方法是按照

會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采用或者

選擇的以及適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法，例如，企業(yè)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)一一建造合同》規(guī)定采用的完

工百分比法就是會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)原則以及計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)

計(jì)處理方法三者之間是一個(gè)具有邏輯性的以及密不可分的

整體，通過(guò)這個(gè)整體，會(huì)計(jì)政策才能得以應(yīng)用和落實(shí)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政

策可以不予披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)

政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策

包括：

（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成

本所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采

用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)取得長(zhǎng)期股

權(quán)投資后的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)

投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債

表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。例如,

企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允

價(jià)值模式。

（4）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初

始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購(gòu)

買(mǎi)價(jià)款，還是以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

（5）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初

始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)

用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。

(6)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無(wú)形項(xiàng)目的支出是否確

認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支

出是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

(7)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交

換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換

是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還

是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

(8)收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)原則。

例如，企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)要同時(shí)滿(mǎn)足已將商品所有權(quán)上的主要

風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方以及收入的金額能夠可靠地計(jì)量

以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等條件。

(9)合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收

入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同

的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。

(10)借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法,

即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。

(11)合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。

例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并

范圍的確定原則等。

(12)其他重要會(huì)計(jì)政策。

二以及會(huì)計(jì)政策變更

會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)

采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。為保證會(huì)計(jì)信息

的可比性使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)

務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)

金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一

會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則勢(shì)

必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)

可以變更會(huì)計(jì)政策：

第一，法律以及行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要

求變更。這種情況是指，按照法律以及行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)

一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則企業(yè)

應(yīng)當(dāng)按照法律以及行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)

定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按照新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。例如，《企業(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一一存貨》對(duì)發(fā)出存貨實(shí)際成本的計(jì)價(jià)排除

了后進(jìn)先出法，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照

新規(guī)定，將原來(lái)以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)

定可以采用的會(huì)計(jì)政策。

第二，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠以及更相關(guān)的會(huì)計(jì)

信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的

會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)

狀況以及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改

變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以

便對(duì)外提供更可靠以及更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。例如，企業(yè)一直

采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果企業(yè)能夠

從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上持續(xù)地取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)

價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值

作出合理的估計(jì)，此時(shí)，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)

量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。

對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影響會(huì)計(jì)處理方法的選擇。

因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)定屬于會(huì)計(jì)政策變更

的情形。下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

第一，本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差

別而采用新的會(huì)計(jì)政策。這是因?yàn)?，?huì)計(jì)政策是針對(duì)特定類(lèi)

型的交易或事項(xiàng)，如果發(fā)生的交易或事項(xiàng)與其他交易或事項(xiàng)

有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適

當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并沒(méi)有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)以

往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)

處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方

式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)

處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營(yíng)性租賃，

本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃

有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

第二，對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的

會(huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的某類(lèi)交易或事項(xiàng)采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政

策，并未改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)以前沒(méi)有建造合

同業(yè)務(wù)，當(dāng)年簽訂一項(xiàng)建造合同為另一企業(yè)建造三棟廠房,

對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入，不是會(huì)計(jì)政策

變更。至于對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策，不按

會(huì)計(jì)政策變更作出會(huì)計(jì)處理，并不影響會(huì)計(jì)信息的可比性,

所以也不作為會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程

中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低

值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需

低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品

處理方法改為五五攤銷(xiāo)法。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)

營(yíng)中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后,

對(duì)損益的影響也不大，屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種

情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

三以及會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分

企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按

照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)

計(jì)確認(rèn)以及計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該

變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。

第一，以會(huì)計(jì)確認(rèn)否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》規(guī)定了資產(chǎn)以及負(fù)債以及所有者權(quán)益

以及收入以及費(fèi)用和利潤(rùn)等6項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使會(huì)

計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)

計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更一

般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。例如，企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研

究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照《企

業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一一無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，該項(xiàng)支出符合無(wú)

形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確

認(rèn)發(fā)生變更，即前期將研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將

其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。該事項(xiàng)中會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該

變更是會(huì)計(jì)政策變更。

第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本淮則》規(guī)定了歷史成本以及重置成本以及

可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)

計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的判定或選擇是會(huì)

計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)在前期

對(duì)購(gòu)入的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始

計(jì)量采用歷史成本，而當(dāng)期按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一一

固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類(lèi)固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款

的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該

變更是會(huì)計(jì)政策變更。

第三，以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目

應(yīng)采用的列報(bào)原則。一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)

計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。例如，某商業(yè)企業(yè)

在前期將商品采購(gòu)費(fèi)用列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則第1號(hào)一一存貨》的規(guī)定，將采購(gòu)費(fèi)用列入存貨成本。

因?yàn)榱袌?bào)項(xiàng)目發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。

第四，根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)以及計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的

以及為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使

用壽命以及凈殘值等）所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策,

而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)

需要對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定

需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處理方法。在不存在銷(xiāo)售協(xié)議

和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的近期

交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)；在不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資

產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)

價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價(jià)值是與該項(xiàng)

資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價(jià)值所采用的處理方法是

會(huì)計(jì)估計(jì)，不是會(huì)計(jì)政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對(duì)的市場(chǎng)情況

發(fā)生變化時(shí)，其采用的確定公允價(jià)值的方法變更是會(huì)計(jì)估計(jì)

變更，不是會(huì)計(jì)政策變更。

企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)

估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)以及計(jì)量基

礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變

更時(shí)，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí),

該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)在前期將購(gòu)建

固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款利息計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則的規(guī)定，將其予以資本化，企業(yè)因此將對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行變

更。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為

計(jì)量基礎(chǔ)；該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將借款費(fèi)用

確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；同時(shí)，會(huì)計(jì)

確認(rèn)的變更導(dǎo)致該事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的

列報(bào)也發(fā)生變更。該事項(xiàng)涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)的變更所以屬

于會(huì)計(jì)政策變更。又如，企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計(jì)提固

定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實(shí)際情況，企業(yè)決定改用

直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。該事項(xiàng)前后采用的兩種計(jì)提折舊

方法都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和

列報(bào)項(xiàng)目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊以及固定資產(chǎn)凈

值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。因此，該事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

四以及會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)

整法和未來(lái)適用法，兩種方法適用于不同情形。

（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視

同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并

以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法

時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間

凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較

財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前

的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期

間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并

調(diào)整。

追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：

第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；

第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其

金額；

第四步，附注說(shuō)明。

其中，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)

計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益

應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會(huì)

計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的

差額：（1）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以

前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額;

（2）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金

額。上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目，

不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤(rùn)或股利。例如，由

于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤(rùn)，該企業(yè)

通常按凈利潤(rùn)的20%分派股利。但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更

當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤(rùn)的

變化而需要分派的股利。

在財(cái)務(wù)報(bào)表只提供列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間比較

數(shù)據(jù)的情況下，上述第（2）項(xiàng)，在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列

報(bào)前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映

的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得；需要

計(jì)算確定的是第（1）項(xiàng)，即按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各

期追溯計(jì)算，所得到的上期期初留存收益金額。

累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下各步計(jì)算獲得：

第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或

事項(xiàng)；

第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；

第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

需要注意的是，對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重

述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。

【例22一1】甲公司20X5年以及20X6年分別以4500

000元和1100000元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A以及B兩只

以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購(gòu)入股票發(fā)生的交易費(fèi)

用），市價(jià)一直高于購(gòu)入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法

對(duì)購(gòu)入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20X7年起對(duì)其以交易為目的

購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存

的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所

得稅稅率為25%,公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，

按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4

500萬(wàn)股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表22

—1所不：

表22-1兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面

價(jià)值單位：元

"計(jì)

政、策20x5年華木公20x6年年末公允

成本與市價(jià)孰低

股票、允價(jià)值價(jià)值

A股票450000051000005100000

B股票1100000—1300000

根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)

如表22—2所不:

表22-2改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的積累

影響數(shù)單位：元

公允價(jià)成本與市價(jià)孰稅前差所得稅影稅后差

時(shí)間

值低異響異

20x5年5100

4500000600000150000450000

末000

20x6年1300

110000020000050000150000

末000

6400

合計(jì)5600000800000200000600000

000

甲公司20X7年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最

早期初為20X6年1月1日。

甲公司在20X5年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為5

100000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為4500000

元，兩者的所得稅影響合計(jì)為150000元，兩者差異的稅后

凈影響額為450000元，即為該公司2006年期初由成本與

市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。

甲公司在20X6年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為6

400000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5600000

元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200000元，兩者差異的稅后

凈影響額為600000元，其中，450000元是調(diào)整20X6年

累積影響數(shù)，150000元是調(diào)整20X6年當(dāng)期金額。

甲公司按照公允價(jià)值重新計(jì)量20X6年年末B股票賬面

價(jià)值，其結(jié)果為公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)了200000元，所得

稅費(fèi)用少計(jì)了50000元，凈利潤(rùn)少計(jì)了150000元。

2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：

（1）對(duì)20X5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

①對(duì)20X5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)600

000

貸：利潤(rùn)分配-----未分配利潤(rùn)

450000

遞延所得稅負(fù)債

150000

②調(diào)整利潤(rùn)分配：

按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤(rùn)的5%

提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積450000X15%-67500

（元）。

借：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)67

500

貸盈余公積

67500

（2）對(duì)20X6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)200

000

貸：利潤(rùn)分配-----未分配利潤(rùn)

150000

遞延所得稅負(fù)債

50000

②調(diào)整利潤(rùn)分配：

按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤(rùn)的5%

提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積150000X15%=22500

（元）。

借：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)22

500

貸；盈余公積

22500

3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。

甲公司在列報(bào)20X7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20X7年資

產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額以及利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的上年

金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額

也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調(diào)增遞延所

得稅負(fù)債年初余額200000元;調(diào)增盈余公積年初余額90000

元；調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額510000元。

②利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200000元；調(diào)增所得

稅費(fèi)用上年金額50000元；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額150000

元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。

③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67500元,

未分配利潤(rùn)上年金額382500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額

450000元。

調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22500元,

未分配利潤(rùn)本年金額127500元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額

150000元。

（二）未來(lái)適用法

未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及

以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)

期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積

影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記

錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額,

不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金

額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。

【例22一2】乙公司原對(duì)發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由

于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20X7年1月1日起改用

先進(jìn)先出法。20X7年1月1日存貨的價(jià)值為2500000元，

公司當(dāng)年購(gòu)入存貨的實(shí)際成本為18000000元，20X7年

12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為4500000

元，當(dāng)年銷(xiāo)售額為25000000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為1

200000元，所得稅稅率為25%。20X7年12月31日按后

進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為2200000元。

乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對(duì)其采

用未來(lái)適用法進(jìn)行處理，即對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從20X7

年及以后才適用，不需要計(jì)算20X7年1月1日以前按先進(jìn)

先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。

計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)如表22

—3所示：

表22-3當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)計(jì)算表

單位：元

項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法

營(yíng)業(yè)收入2500000025000000

減：營(yíng)業(yè)成本1600000018300000

減：其他費(fèi)用12000001200000

利潤(rùn)總額78000005500000

減：所得稅19500001375000

凈利潤(rùn)58500004125000

差額1725000

公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤(rùn)增加了1725000

元。其中，采用先進(jìn)先出法的銷(xiāo)售成本為：期初存貨+購(gòu)入

存貨實(shí)際成本-期末存貨=2500000+18000000-4500

000=16000000（元）；采用后進(jìn)先出法的銷(xiāo)售成本為：期

初存貨+購(gòu)入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2500000+18000

（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇

對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用

不同的會(huì)計(jì)處理方法：

1.法律以及行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求

變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：（1）國(guó)家

發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

規(guī)定進(jìn)行處理；（2）國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則

采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠以及更相關(guān)的會(huì)計(jì)信

息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)

計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其

他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也

應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，

應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)

政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)

不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

其中，不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，

仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無(wú)法

采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。

對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整

法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：（1）

應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定；（2）

應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的

意圖做出假定；（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有

關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存

在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)以及計(jì)量或披露日期存

在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)

計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù)）和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能

夠取得的信息這兩類(lèi)信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。

在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得

與當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的可比性是不切實(shí)可行的。例如，企業(yè)因賬

簿以及憑證超過(guò)法定保存期限而銷(xiāo)毀，或因不可抗力而毀壞

以及遺失，如火災(zāi)以及水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊以及

故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期

累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，即不切實(shí)可行，此時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更

應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。

對(duì)根據(jù)某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)確認(rèn)以及披露的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)

目應(yīng)用會(huì)計(jì)政策時(shí)常常需要進(jìn)行估計(jì)。本質(zhì)上，估計(jì)是主觀

行為，而且可能在資產(chǎn)負(fù)債表日后才做出。當(dāng)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)

政策變更或者追溯重述前期差錯(cuò)更正時(shí)，要做出切實(shí)可行的

估計(jì)更加困難，因?yàn)橛嘘P(guān)交易或者事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生較長(zhǎng)一段時(shí)

間，要獲得做出切實(shí)可行的估計(jì)所需要的相關(guān)信息往往比較

困難。

當(dāng)在前期采用一項(xiàng)新會(huì)計(jì)政策或者更正前期金額時(shí)，不

論是對(duì)管理層在某個(gè)前期的意圖作出假定，還是估計(jì)在前期

確認(rèn)以及計(jì)量或者披露的金額，都不應(yīng)當(dāng)使用“后見(jiàn)之明”。

例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)

量》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)原先劃歸為持有至到期投資的金融資產(chǎn)

計(jì)量的前期差錯(cuò)，即便管理層隨后決定不將這些投資持有至

到期，也不能改變它們?cè)谇捌诘挠?jì)量基礎(chǔ)，即該項(xiàng)金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)仍然按照持有至到期投資進(jìn)行計(jì)量。

五以及會(huì)計(jì)政策變更的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信

息：

1.會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)以及內(nèi)容和原因。包括：對(duì)會(huì)

計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述以及變更的日期以及變更前采用的

會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的

原因。

2.當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)

和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策

變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)

整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱(chēng)和

調(diào)整金額。

3.無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始

應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)以及具體應(yīng)用情況。包括：無(wú)

法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)；確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響

數(shù)不切實(shí)可行的原因；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前

各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；開(kāi)始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的

時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。

需要注意的是，在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)

披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更的信息。

【例22一3】沿用【例22—1】，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作

如下說(shuō)明:

本公司20X7年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)

計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為以公允價(jià)值計(jì)量。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策

變更采用追溯調(diào)整法，20X7年比較財(cái)務(wù)報(bào)表已重新表述。

20X6年期初運(yùn)用新會(huì)計(jì)政策追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積

影響數(shù)為450000元，調(diào)增20X6年的期初留存收益450000

元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)382500元，調(diào)增盈余公積67500

元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)20X7年度財(cái)務(wù)報(bào)表本年金額的影響為

調(diào)增未分配利潤(rùn)127500元，調(diào)增盈余公積22500元，調(diào)

增凈利潤(rùn)150000元。

【例22一4】沿用【例22—2】，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作

如下說(shuō)明：

本公司對(duì)存貨原采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，由于施行新會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則改用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一

一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)

當(dāng)采用未來(lái)適用法。由于該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，當(dāng)期凈利潤(rùn)增

加1725000元。

第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

一以及會(huì)計(jì)估計(jì)概述

會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最

近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)具有如下特點(diǎn):

第一，會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定

性因素的影響。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求保持會(huì)計(jì)核算

的準(zhǔn)確性，但有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有不確定性。例如，壞賬

以及固定資產(chǎn)折舊年限以及固定資產(chǎn)殘余價(jià)值以及無(wú)形資

產(chǎn)攤銷(xiāo)年限等，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出估計(jì)。可以說(shuō)，在進(jìn)

行會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露的過(guò)程中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免

的。

第二，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資

料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確

定性，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。一些估計(jì)的主要目的是為了確

定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，例如，壞賬準(zhǔn)備以及擔(dān)保責(zé)任引

起的負(fù)債；另一些估計(jì)的主要目的是確定將在某一期間記錄

的收益或費(fèi)用的金額，例如，某一期間的折舊以及攤銷(xiāo)的金

額。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，

以一定的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時(shí)間的推移以

及環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能會(huì)發(fā)生變化。因此，

進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息或者資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。

由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息、，以其為基礎(chǔ)所作的估

計(jì)最接近實(shí)際，所以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，應(yīng)以最近可利用的信

息或資料為基礎(chǔ)。

第三，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠

性。企業(yè)為了定期以及及時(shí)地提供有用的會(huì)計(jì)信息，將延續(xù)

不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為劃分為一定的期間并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的

基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。

例如，在會(huì)計(jì)分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會(huì)計(jì)

年度，以至于需要在一定程度上作出決定：某一年度發(fā)生的

開(kāi)支，哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表

示的利益，從而全部或部分向后遞延，哪些可以合理地預(yù)期

在當(dāng)期能夠得到補(bǔ)償，從而確認(rèn)為費(fèi)用。由于會(huì)計(jì)分期和貨

幣計(jì)量的前提，在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，不得不對(duì)許多尚在延

續(xù)中以及其結(jié)果尚未確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會(huì)計(jì)估

計(jì)可以不披露。判斷會(huì)計(jì)估計(jì)是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)估

計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)估計(jì)包

括：

（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的

確定。

（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的

折舊方法。

（4）生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；各類(lèi)生產(chǎn)性

生物資產(chǎn)的折舊方法。

（5）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘

值。

(6)可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用

后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方

法。

可收回金額按照資產(chǎn)組的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確

定的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的確定。

(7)合同完工進(jìn)度的確定。

(8)權(quán)益工具公允價(jià)值的確定。

(9)債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值

以及由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后

債務(wù)的公允價(jià)值的確定。

債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值以及

由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)

的公允價(jià)值的確定。

(10)預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。

(11)金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。

(12)承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人?duì)未實(shí)

現(xiàn)融資收益的分配。

(13)探明礦區(qū)權(quán)益以及井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與

油氣開(kāi)采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。

(14)非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定。

(15)其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)。

二以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更

會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期

經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值

或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素，許多財(cái)務(wù)報(bào)表

項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計(jì)量，只能加以估計(jì)，估計(jì)過(guò)程涉及以最近

可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計(jì)畢竟是就現(xiàn)

有資料對(duì)未來(lái)所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，如果賴(lài)以進(jìn)行

估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息以及積累了

更多的經(jīng)驗(yàn)或后來(lái)的發(fā)展可能不得不對(duì)估計(jì)進(jìn)行修訂，但會(huì)

計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)以及可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形

包括：

第一，賴(lài)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)

估計(jì)，總是依賴(lài)于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴(lài)的基礎(chǔ)發(fā)生了

變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。例如，企業(yè)的某項(xiàng)無(wú)

形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資

產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷(xiāo)年限。

第二，取得了新的信息以及積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)

行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所做的判斷，隨著時(shí)間的推

移，企業(yè)有可能取得新的信息以及積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種

情況下，企業(yè)可能不得不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會(huì)計(jì)

估計(jì)變更。例如，企業(yè)原根據(jù)當(dāng)時(shí)能夠得到的信息，對(duì)應(yīng)收

賬款每年按其余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在掌握了新的信

息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達(dá)15%,企業(yè)改按15%

的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的,

只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多

的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況

和經(jīng)營(yíng)成果。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)

計(jì)差錯(cuò)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。

三以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。即在會(huì)

計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)不改變以前

期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。

第一，會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)

在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。例如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%

提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10%

則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10%提取壞賬準(zhǔn)備。這類(lèi)會(huì)計(jì)估

計(jì)的變更，只影響變更當(dāng)期，因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。

第二，既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)

當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。例如，企業(yè)的某項(xiàng)可計(jì)

提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)

生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期

間的折舊費(fèi)用，這類(lèi)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后

各期確認(rèn)。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的

項(xiàng)目中。為了保證不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，如果以

前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損

益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益；如果以前期間

的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入特殊項(xiàng)目中，則以后期間也應(yīng)

計(jì)入特殊項(xiàng)目。

【例22一5】丙公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84

000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自20X

4年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。20X8年1月，由于新

技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值作出修

正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為2000元。兩

公司適用所得稅稅均為25%O假定稅法允許按變更后的折舊

額在稅前扣除。

1.分析：

丙公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理如下：（1）不調(diào)整以

前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用壽命提取折舊。

2.計(jì)算：

按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年,

共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第5年相關(guān)

科目的年初余額如表22—4所示：

表22-4相關(guān)科目年初余額表

單位：元

項(xiàng)目金額

固定資產(chǎn)84000

減：累計(jì)折舊40000

固定資產(chǎn)凈值44000

改變估計(jì)使用壽命后，20X8年1月1日起每年計(jì)提的

折舊費(fèi)用為21000元［(44000-2000)+(6-4)］。20X

6年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的

尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用。

3.編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用21

000

貸：累計(jì)折舊

21000

第三，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更,

并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)通過(guò)判斷會(huì)計(jì)政策

變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)

分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

四以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信

息：

(1)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容以

及變更日期以及為什么要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更。

(2)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。包括

會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間損益的影響金額，以及對(duì)其

他各項(xiàng)目的影響金額。

(3)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事

實(shí)和原因。

【例22一6】沿用【例22—5】，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作

如下說(shuō)明：

本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84000元，原預(yù)

計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提

折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命

計(jì)提折舊，本公司于20X6年初變更該設(shè)備的使用壽命為6

年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命

和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為8250[(21

000-10000)X(1-25%)]元。

第三節(jié)前期差錯(cuò)及其更正

一以及前期差錯(cuò)概述

前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息,

而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：(1)編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表

時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；(2)前期財(cái)務(wù)報(bào)告

批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)

誤以及應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤以及疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)

生的影響以及存貨以及固定資產(chǎn)盤(pán)盈等。沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)

用上述兩種信息而形成前期差錯(cuò)的情形主要有：

(1)計(jì)算以及賬戶(hù)分類(lèi)錯(cuò)誤。例如，企業(yè)購(gòu)入的五年

期國(guó)債，意圖長(zhǎng)期持有，但在記賬時(shí)記入了交易性金融資產(chǎn)，

導(dǎo)致賬戶(hù)分類(lèi)上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和

非流動(dòng)資產(chǎn)的分類(lèi)也有誤。

(2)采用法律以及行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度

等不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)

——借款費(fèi)用》的規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生

的借款費(fèi)用，滿(mǎn)足一定條件的，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用

狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，記入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本;

在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。

如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)

用，也記入該固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法

律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)以及規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。

(3)對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企業(yè)對(duì)

某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但該

企業(yè)卻按確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入的原則確認(rèn)收入。

(4)在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。例如，

企業(yè)應(yīng)在本期攤銷(xiāo)的費(fèi)用在期末未予攤銷(xiāo)。

(5)漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷(xiāo)售一批商品，

商品已經(jīng)發(fā)出，開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)條

件均已滿(mǎn)足，但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入入賬。

(6)提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。

例如，在采用委托代銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售方式下，應(yīng)以收到代銷(xiāo)單

位的代銷(xiāo)清單時(shí)，確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出

委托代銷(xiāo)商品時(shí)即確認(rèn)為收入，則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收

入。

(7)資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。例如，

企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的

在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的

在建工程人員工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收

益性支出的劃分差錯(cuò)。

需要注意的是，就會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)來(lái)說(shuō)，它是個(gè)近似值,

隨著更多信息的獲得，估計(jì)可能需要進(jìn)行修正，但是會(huì)計(jì)估

計(jì)變更不屬于前期差錯(cuò)更正。

-以及前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)

表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏

或錯(cuò)誤是重要的。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表

使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確

判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)

報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出

正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

前期差錯(cuò)的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對(duì)遺漏或錯(cuò)誤

表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目

的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性

因素。一般來(lái)說(shuō)，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越

大以及性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定

前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指

在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)

財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。

（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)

目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬

于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。

屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

【例22—7】A公司在20X6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)

價(jià)值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于20X5年2月1日開(kāi)

始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在20X5年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該

公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年,

假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20X6年12月31日更正此差

錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)9

600

貸；管理費(fèi)用

5000

累計(jì)折舊

4600

假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到20X9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做

任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷(xiāo)了。

（二）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)

表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前

期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過(guò)下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯

更正：

(1)追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；

(2)如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追

溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)以及負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)

項(xiàng)目的期初余額。

對(duì)于發(fā)生的重要的前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損

益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相

關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)

報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要

的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視

同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以

前的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初

留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行