《國際稅收》(第四版）朱青編著第9周1.營業(yè)利潤的征稅權(quán)分配規(guī)則2.國際重復(fù)征稅及其減除方法營業(yè)利潤的征稅權(quán)分配規(guī)則

營業(yè)利潤來源地的認(rèn)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)-----常設(shè)機構(gòu)什么是常設(shè)機構(gòu)?常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定營業(yè)利潤征稅權(quán)的分配原則常設(shè)機構(gòu)利潤的計算方法《國際稅收》(第四版）朱青編著一、營業(yè)利潤征稅權(quán)的分配原則（一）常設(shè)機構(gòu)原則收入來源國僅對非居民納稅人通過設(shè)在境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)獲得的營業(yè)利潤征稅，對于非居民的那些不通過設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)活動而產(chǎn)生的利潤，不視其為來源于本國境內(nèi)的所得，不予征稅，而由企業(yè)的居住國獨占征稅權(quán)。在確認(rèn)設(shè)立了常設(shè)機構(gòu)的情況下，以常設(shè)機構(gòu)為主體進行會計核算，確定利潤，據(jù)以征稅。（二）利潤歸屬原則締約國一方對外國企業(yè)營業(yè)利潤的征稅只能以歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤為限，對不歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤只能由取得者為其居民的國家征稅。1.實際聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)。營業(yè)利潤的獲取應(yīng)當(dāng)與常設(shè)機構(gòu)本身的活動有關(guān)，由常設(shè)機構(gòu)本身活動取得的營業(yè)利潤，來源國均可按收入來源地稅收管轄權(quán)征稅；與常設(shè)機構(gòu)無實際聯(lián)系的營業(yè)利潤，來源國不征稅，由居住國征稅。2.引力原則。一般引力標(biāo)準(zhǔn)：如果一個非居民企業(yè)在本國境內(nèi)設(shè)立了常設(shè)機構(gòu)，那么該企業(yè)就處在本國稅收管轄權(quán)內(nèi)，本國就可以對該企業(yè)來源于本國境內(nèi)的所有所得征稅，而不管這些所得是否與常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)活動有關(guān)?！堵?lián)合國范本》有限制的引力標(biāo)準(zhǔn)：如果締約國一方企業(yè)“通過在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)，其利潤可以在另一國征稅，但其利潤應(yīng)以僅屬于（一）該常設(shè)機構(gòu)，（二）在另一國銷售與通過常設(shè)機構(gòu)銷售的貨物或商品相同或類似的貨物或商品，或（三）在另一國進行的其他與通過常設(shè)機構(gòu)進行的經(jīng)營活動相同或類似的經(jīng)營活動。（三）獨立企業(yè)和正常交易原則1.將常設(shè)機構(gòu)視為獨立的納稅實體，將其所取得的一切利潤進行歸并，獨立計算盈虧，把作為獨立企業(yè)可能得到的利潤準(zhǔn)確完全地歸屬于常設(shè)機構(gòu)。2.常設(shè)機構(gòu)與其總機構(gòu)的營業(yè)往來，常設(shè)機構(gòu)與該企業(yè)的其他常設(shè)機構(gòu)、關(guān)聯(lián)公司及其所屬的常設(shè)機構(gòu)之間的營業(yè)往來，應(yīng)按照正常交易原則（arm'slengthprinciple),以公開公平的市場交易價格為依據(jù)計算歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤，以便于收入來源國政府據(jù)以征稅。二、常設(shè)機構(gòu)利潤的計算方法按一般損益原則核算常設(shè)機構(gòu)的利潤，并且要處理與總機構(gòu)關(guān)聯(lián)的有關(guān)費用。1、常設(shè)機構(gòu)應(yīng)合理分擔(dān)總機構(gòu)的一般管理費用常設(shè)機構(gòu)分擔(dān)的總機構(gòu)的一般管理費用=該常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)額(或毛利）\企業(yè)營業(yè)總額（或毛利）2.常設(shè)機構(gòu)支付給總機構(gòu)的某些費用不得扣除（1）總機構(gòu)向常設(shè)機構(gòu)提供貸款或?qū)＠麢?quán)，常設(shè)機構(gòu)以利息（金融企業(yè)除外）或特許權(quán)使用費等形式支付給總機構(gòu)的費用，不能扣除。（2）常設(shè)機構(gòu)為其總機構(gòu)提供輔助性服務(wù)而發(fā)生的費用不能扣除。常設(shè)機構(gòu)為總機構(gòu)提供輔助性服務(wù)，如果不從總機構(gòu)獲得報酬，則不屬于常設(shè)機構(gòu)為獲得收入而進行的活動，其所發(fā)生的費用與常設(shè)機構(gòu)獲得營業(yè)利潤無關(guān)，不能在稅前扣除。（3）常設(shè)機構(gòu)支付給總機構(gòu)的“管理利潤”不能扣除?！秶H稅收》(第四版）朱青編著三、我國企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定我國新的企業(yè)所得稅法的判定標(biāo)準(zhǔn)：只要企業(yè)滿足“注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)”之一，就屬于中國的企業(yè)居民?！镀髽I(yè)所得稅法》第二條：“本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)”。居民與非居民的納稅義務(wù)對于居民企業(yè)，我國稅法采用居民管轄權(quán)，也就是就該居民企業(yè)來源于境內(nèi)、境外的所得征稅---依據(jù)企業(yè)所得稅法采用申報繳納的方式按凈所得額計算征稅，即允許扣除相關(guān)的成本、費用和損失，適用25%的比例稅率，按年計征企業(yè)所得稅；對非居民企業(yè)，采用來源地管轄權(quán)-----‘非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅“。（---與居民企業(yè)大致相同的稅收待遇）----原則上采用申報繳納的方式按凈所得額計算征稅，即允許扣除相關(guān)的成本、費用和損失，適用25%的比例稅率，按年計征企業(yè)所得稅；----非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！?---原則上采用源泉扣繳的方式按每次收入的毛額計征企業(yè)所得稅，即不允許扣除相關(guān)的成本、費用和損失，適用20%的比例稅率。四、對企業(yè)的國際重復(fù)征稅及其減除方法

（一）國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因根本原因：有關(guān)國家各自主張的稅收管轄權(quán)在納稅人的跨國所得或財產(chǎn)價值上發(fā)生重疊沖突的結(jié)果。具體表現(xiàn)形式：1.居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突；2.兩個國家的居民稅收管轄權(quán)之間的沖突；3.兩個國家的來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。2.國際重復(fù)征稅與國際重疊征稅法律意義的國際重復(fù)征稅：是指兩個或兩個以上的國家對同一納稅人的同一課稅對象在同一時期內(nèi)兩次或多次征收相同或類似的稅收。主要發(fā)生在跨國公司的總分支機構(gòu)之間。經(jīng)濟意義的國際重復(fù)征稅：指兩個或兩個以上的國家對不同納稅人的同一課稅對象在同一時期內(nèi)兩次或多次征收相同或類似的稅收。主要發(fā)生在股東與公司、母公司與子公司之間。如一國對屬于其境內(nèi)居民的公司的利潤征稅和另一國對其境內(nèi)居住的股東從上述公司取得的股息征稅。（二）國際重復(fù)征稅的危害1.使跨國納稅人的稅負(fù)高于非跨國納稅人；2.阻礙國際間資本、技術(shù)和人員的交往。（三）避免不同稅收管轄權(quán)造成

國際重復(fù)（疊）征稅的辦法（一）扣除法（居住國采用）（二）減稅法（低稅法）（居住國采用）（三）免稅法（居住國采用）（四）抵免法（居住國采用）1.扣除法（只對重復(fù)征稅適用，居住國采用）定義:居住國在對居民納稅人的境內(nèi)外所得征稅時，允許居民納稅人從應(yīng)稅所得額中扣除在來源地國已繳納的外國所得稅額，就扣除后的余額適用稅率計算征收所得稅。扣除法在中國的運用：過去：外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所取得發(fā)生在中國境外的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規(guī)定外，可以作為費用扣除?，F(xiàn)在：新企業(yè)所得稅將這些發(fā)生在境外的所得已改用抵免法來解決國際雙重征稅問題。

2.減免法（低稅法）定義：一國政府對本國居民的國外所得在標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上減免一定比例，按較低的稅率征稅。特點：能夠減輕但不能徹底消除國際重復(fù)征稅，因而兩個范本也不主張。采用國：個別國家①比利時：國外分支機構(gòu)所得減征75％，新加坡：國外營業(yè)收益減征40％（對重復(fù)征稅）②意大利：來自持股10％以上國外企業(yè)的收益免稅60％（其他歐洲國家也有）（對重疊征稅）3.免稅法定義：居住國一方對本國居民納稅人來源于來源地國另一方的已向來源地國納稅了的跨國所得，在一定條件下放棄行使居民稅收管轄權(quán)，允許不計入該居民納稅人的應(yīng)納稅所得額內(nèi)免于征稅的方法。特點：居住國完全或部分地放棄了對本國居民國外所得的征稅權(quán)，可以有效地消除國際重復(fù)征稅；兩個范本都推薦免稅法。采用國：①完全免稅：香港、巴拿馬等（烏拉圭、哥斯達黎加、肯尼亞、贊比亞等）②法國：國外營業(yè)利潤符合條件免稅

《國際稅收》(第四版）朱青編著免稅法在實行累進所得稅的國家有兩種做法：（1）全部免稅法：一國政府對本國居民的國外所得不予征稅，并且在確定對其國內(nèi)所得征稅的稅率時也不考慮這筆免于征稅的國外所得。居住國應(yīng)征所得稅額=來源于居住國境內(nèi)的所得額*居住國所得稅稅率（2）累進免稅法：一國政府對本國居民的國外所得不予征稅，但在確定對其國內(nèi)所得征稅的稅率時，要將這筆免于征稅的國外所得與國內(nèi)所得匯總一并考慮。

居住國應(yīng)征所得稅額=（來源于居住國境內(nèi)所得額+來源于非居住國的所得稅額）*居住國所得稅稅率*來源于居住國境內(nèi)所得額/（來源于居住國境內(nèi)所得額+來源于非居住國的所得稅額）《國際稅收》(第四版）朱青編著免稅法舉例：假定甲國一居民公司在某納稅年度中總所得100萬元，其中來自居住國甲國的所得70萬元，來自來源國乙國的所得為30萬元。為簡化起見，假定甲國實行全額累進稅率，其中，應(yīng)稅所得61萬元—80萬元的適用稅率為35%，81萬元—100萬元的適用稅率為40%；來源國乙國實行30%的比例稅率?，F(xiàn)計算該公司應(yīng)向甲國繳納多少稅款?！秶H稅收》(第四版）朱青編著全部免稅法：甲國對來自乙國的30萬元所得不予征稅，只對國內(nèi)所得70萬元按適用稅率征稅。

甲國應(yīng)征所得稅額＝70×35%＝24.5(萬元)

累進免稅法：甲國根據(jù)該公司的總所得100萬元，找出其適用稅率是40%，然后用40%的稅率乘以國內(nèi)所得70萬元，求得該公司應(yīng)繳居住國稅額。甲國應(yīng)征所得稅額＝70×40%＝28(萬元)

《國際稅收》(第四版）朱青編著4.抵免法

全稱為外國稅收抵免法，即一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其用國外已納的稅款沖抵在本國應(yīng)繳納的稅款，從而實際征收的稅款只為該居民應(yīng)納本國稅款與已納外國稅款的差額。抵免法可以有效地免除國際重復(fù)征稅。被兩個范本所推薦，并被大多數(shù)國家所采用。

全額抵免限額抵免(普通抵免）抵免限額在實踐中，各國為了保證本國的稅收利益，都實行普通抵免。即規(guī)定本國應(yīng)納稅款的抵免額不能超過國外所得按照居住國稅率計算的應(yīng)納稅額(抵免限額)。

抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實際抵免額。

超限抵免額一般可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。抵免限額計算公式分國抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計算的應(yīng)納稅總額×來源于某外國的所得額/境內(nèi)、境外所得總額綜合抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計算的應(yīng)納稅總額×來源于境外的所得總額/境內(nèi)、境外所得總額在居住國采用比例稅率時，以上公式簡化為：綜合抵免限額（或分國抵免限額）=全部境外所得（或某外國所得）×居住國稅率

抵免限額舉例：

1.在甲國的總公司A和其設(shè)在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國繳納的稅額：國家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C1004040《國際稅收》(第四版）朱青編著(1)按綜合限額法計算抵免限額綜合抵免限額（1200×50%）×（100+100）/1200100萬元B公司與C公司已納外國稅額(60十40)100萬元實際抵免額100萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(600－100)500萬元《國際稅收》(第四版）朱青編著(2)按分國限額法計算抵免限額乙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元丙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元允許乙國實際抵免額50萬元允許丙國實際抵免額40萬元抵免后A公司應(yīng)納居住國稅額(600－50－40)510萬元《國際稅收》(第四版）朱青編著2.上例中，C公司虧損50萬元，其他情況相同。(1)按綜合限額法計算綜合抵免限額〔525×（100-50）/1050〕25萬元實際抵免額25萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(525—25)500萬元

《國際稅收》(第四版）朱青編著(2)按分國限額法計算。乙國抵免限額(550×100/1100)50萬元由于C公司在丙國的經(jīng)營虧損，所以不存在抵免問題。A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(525－50)475萬元《國際稅收》(第四版）朱青編著我國目前對企業(yè)和個人外國稅收抵免限額的計算主要采用分國限額法。企業(yè)所得稅：分國不分項，且境外分公司虧損不得用來沖抵境內(nèi)總公司的利潤。個人所得稅：分國分項《國際稅收》(第四版）朱青編著(五）間接抵免指居住國的納稅人用其間接繳納的國外稅款沖抵在本國應(yīng)繳納的稅額。

用直接抵免法計算應(yīng)納居住國稅額：第一步：計算母公司間接繳納的子公司所在國的稅款。母公司承擔(dān)的外國子公司所得稅=外國子公司所得稅×母公司分得的毛股息/外國子公司繳納公司所得稅后的所得母公司承擔(dān)的外國子公司所得稅如果沒有超過本國的抵免限額，即是母公司可以享受的間接抵免額。

《國際稅收》(第四版）朱青編著第二步：計算母公司來自國外子公司的所得額。母公司來自子公司的全部應(yīng)稅所得=母公司分得的毛股息+母公司承擔(dān)的外國子公司所得稅=母公司所獲毛股息+外國子公司所得稅×母公司分得的毛股息/外國子公司繳納公司所得稅后的所得也可采用比較簡便的公式計算：母公司來自子公司的全部應(yīng)稅所得=母公司所獲毛股息/（1-子公司所在國適用稅率）

《國際稅收》(第四版）朱青編著間接抵免法舉例甲國母公司A擁有設(shè)在乙國子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在本國獲利200萬元，繳納公司所得稅后，按股權(quán)比例向母公司支付毛股息，并繳納預(yù)提所得稅；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%，乙國預(yù)提稅稅率為10%?，F(xiàn)計算甲國A公司的間接抵免額及向甲國應(yīng)繳稅額。

《國際稅收》(第四版）朱青編著B公司繳納乙國公司所得稅(200×30%)60萬元B公司納公司所得稅后所得(200－60)140萬元B公司付A公司毛股息(140×50%)70萬元乙國征收預(yù)提所得稅(70×10%)7萬元A公司承擔(dān)的B公司所得稅(200×30%×70/140)30萬元A公司來自B公司所得(70十30)100萬元抵免限額[(100十100)×40%×100/（100+100）]40萬元因為A公司間接和直接繳納乙國稅額為37萬元(30十7)，小于抵免限額40萬元，所以實際抵免額取兩者中較小數(shù)額。實際抵免額37萬元A公司抵免前應(yīng)向甲國納稅[(100十100)×40%]80萬元A公司抵免后應(yīng)向甲國納稅(80－37)43萬元

《國際稅收》(第四版）朱青編著（六）稅收饒讓抵免

稅收饒讓抵免簡稱稅收饒讓，它是指一國政府對本國居民在國外得到減免的那部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，并允許其用這部分被減免的外國稅款抵免在本國應(yīng)繳納的稅款。稅收饒讓不是一種消除國際重復(fù)征稅的方法，而是居住國對從事國際經(jīng)濟活動的本國居民采取的一種稅收優(yōu)惠措施。

稅收饒讓一般在發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間進行?！秶H稅收》(第四版）朱青編著稅收饒讓舉例假定居住國甲國的A公司有一分公司B，B公司當(dāng)年獲利100萬元。甲國所得稅率為40%，乙國所得稅率為30%，乙國給予外國投資者稅收優(yōu)惠，把所得稅率減到10%。在甲國實行稅收抵免的情況下，B公司在乙國繳納10萬元所得稅，把稅后利潤匯回甲國A公司，按照甲國稅法規(guī)定，A公司應(yīng)把其國內(nèi)外所得(包括B公司的全部所得)匯總計算繳稅。《國際稅收》(第四版）朱青編著稅收饒讓舉例（續(xù)）假如A公司除了B公司的100萬元利潤，別無其他收入，那么按甲國稅率計算，A公司應(yīng)在甲國繳納40萬元所得稅。由于B公司已在乙國繳納了10萬元稅額，甲國政府給予稅收直接抵免，扣除其10萬元稅款后，A公司應(yīng)在甲國補繳30萬元稅款。但如果甲國采取稅收饒讓的辦法，則把B公司在乙國被減征的20萬元稅款視同已在乙國繳納。即B公司雖然在乙國僅繳納了10萬元所得稅，但甲國視它為已按乙國正常稅率繳納了30萬元，則只要求A公司按10萬元補繳甲國稅額?！秶H稅收》(第四版）朱青編著稅收饒讓的具體做法有兩種：一是對所得來源國給予本國納稅人的減免稅或退稅等稅收優(yōu)惠，按假如沒有這些優(yōu)惠措施時來源國應(yīng)征的稅款給予稅收抵免；二是按稅收協(xié)定規(guī)定的稅率實行定率抵免。《國際稅收》(第四版）朱青編著美國對稅收饒讓一直持反對態(tài)度稅收饒讓的負(fù)面效應(yīng)（1）稅收協(xié)定中稅收饒讓條款很容易被第三國居民濫用；（2）稅收饒讓會刺激居住國投資者將東道國投資利潤匯回居住國，鼓勵短期投資；（3）稅收饒讓會誘使一些國家采用“吸收稅基”的稅收競爭政策；（4）發(fā)達國家對本國納稅人的海外投資給予稅收饒讓，會造成國內(nèi)相關(guān)產(chǎn)業(yè)無法與之公平競爭。Assignments《國際稅收》(第四版）朱青編著練習(xí)1：多層間接抵免法舉例設(shè)甲國A公司為母公司，乙國B公司為子公司，丙國C公司為孫公司。A公司和B公司各擁有下一層附屬公司股票的50%，其在某一納稅年度的基本情況如下表

公司

所得（萬元）

所在國稅率（%）擁有下屬公司的股份（%）甲國A公司2004050乙國B公司2003050丙國C公司10020《國際稅收》(第四版）朱青編著要求計算：(1)A公司，B公司各自可使用的間接抵免稅額；(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住國繳納的稅額。(征收股息預(yù)提稅忽略不計)。

《國際稅收》(第四版）朱青編著分析與解答C公司向丙國納稅：C公司納公司所得稅(100×20%)20萬元C公司稅后所得(100－20)80萬元C公司付給B公司股息(80×50%)40萬元

《國際稅收》(第四版）朱青編著B公司向乙國納稅：B公司承擔(dān)的C公司稅額(20×40/80)10萬元B公司全部應(yīng)稅所得(200十10十40)250萬元B公司抵免前應(yīng)納乙國所得稅(250×30%)75萬元B公司稅后所得(250－75)175萬元B公司付給A公司股息(175×50%)87.5萬元B公司的抵免限額[(40十10)×30%]15萬元因為B公司承擔(dān)的C公司稅額10萬元小于抵免限額15萬元，所以B公司的實際抵免額為10萬元。B公司實際抵免額10萬元B公司抵免后應(yīng)納乙國所得稅(250×30%－10)65萬元

《國際稅收》(第四版）朱青編著A公司向甲國納稅：A公司所獲股息承擔(dān)的B公司和C公司稅額[(65+10)×87.5/175]