中級財務會計1會計調(diào)整中級財務會計2學習要點：（1）會計調(diào)整的概念與目的。（2）會計政策的概念與變更條件。（3）會計政策變更的會計處理原則與方法。（4）會計估計變更的情形及其會計處理方法。（5）前期差錯的情形及其會計處理方法。（6）資產(chǎn)負債表日后事項的概念、種類及其會計處理方法。中級財務會計3第一節(jié)會計政策變更一、會計政策的概念會計調(diào)整是指因會計政策變更、會計估計變更、前期差錯更正和資產(chǎn)負債表日后事項等而對會計記錄和財務報表所作的調(diào)整。會計調(diào)整的目的，是為了提高財務報表信息的相關性和可靠性，并同時提高財務報表信息的可比性。會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。其中，原則是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算的具體會計原則。中級財務會計4基礎是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎，也即計量屬性，具體包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計處理方法是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇采用的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。會計政策中的會計原則、計量基礎和會計處理方法是一個有機整體。會計政策通常是針對具體業(yè)務安排的會計原則、計量基礎和會計處理方法。中級財務會計5二、會計政策變更及其條件會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策更改為另一會計政策的行為。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，下列各項不屬于會計政策變更：一是本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；二是對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。中級財務會計6三、會計政策變更的會計處理（一）會計政策變更的會計處理原則企業(yè)會計政策變更的會計處理應當遵循如下原則：（1）在法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，如果國家發(fā)布相關會計處理辦法的，應當按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理。（2）在會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的情況下，企業(yè)應當采用追溯調(diào)整法進行會計處理，將會計政策變更的累計影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應一并調(diào)整。中級財務會計7（3）確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。（4）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理，即將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，以前期間的會計核算結(jié)果不再調(diào)整。中級財務會計8（二）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時，即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。在追溯調(diào)整法下，企業(yè)在編制比較財務報表時，各期間的比較財務報表應當基于同一會計政策，即企業(yè)應當對以前各期的財務報表按照變更后的會計政策進行追溯調(diào)整，只有這樣，比較財務報表中的數(shù)字才具有可比性。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，企業(yè)應當調(diào)整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表的其他相關項目也應一并進行調(diào)整。中級財務會計9追溯調(diào)整法在具體應用時通常按以下步驟進行：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關項目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務報表的相關項目及其金額；第四步，附注說明。在追溯調(diào)整法下，會計政策變更的累積影響數(shù)是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)通常按以下步驟進行計算：第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。中級財務會計10舉例：見例12-1。中級財務會計11表12-2交易性金融資產(chǎn)會計政策變更的累積影響數(shù)計算表時間按公允價值計量（1）按成本與市價孰低計量（2）稅前差異（3）=（1）-（2）所得稅影響（4）=（3）×25%稅后差異（5）=（3）-（4）20×5年末53000045000080000200006000020×6年末8800006600002200005500016500020×6年末比20×5年末增加35000021000014000035000105000中級財務會計12表12-3對20×6年末資產(chǎn)負債表相關項目的調(diào)整項目調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后資產(chǎn)：交易性金融資產(chǎn)660000220000880000負債：遞延所得稅負債31000*5500086000所有者權(quán)益：盈余公積840000*16500856500未分配利潤442000*148500590500*為假設數(shù)據(jù)。中級財務會計13表12-4對20×6年利潤表相關項目的調(diào)整項目調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后公允價值變動損益140000140000所得稅費用223000*35000258000凈利潤690000*105000795000*為假設數(shù)據(jù)。中級財務會計14表12-5對20×7年末所有者權(quán)益變動表相關項目的調(diào)整項目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤一、上年年末余額846000*496000*（略）（略）加：會計政策變更1050094500600054000

前期差錯更正二、本年年初余額856500**590500**三、本年增減變動金額（一）凈利潤……四、本年年末余額*為20×6年末經(jīng)調(diào)整后的數(shù)據(jù)。**為20×7年初經(jīng)調(diào)整后的數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)與表12-3中相應調(diào)整后數(shù)據(jù)相同。中級財務會計15（三）未來適用法未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。即未來適用法既適用于會計政策變更，也適用于會計估計變更。中級財務會計16在未來適用法下，企業(yè)不需要計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度的財務報表。在會計政策變更日，企業(yè)會計賬簿上記錄的金額和財務報表上反映的金額都保留其在原有會計政策下的核算結(jié)果。在會計政策變更之后的期間，企業(yè)按照新的會計政策進行會計核算，并得出相應的核算結(jié)果。企業(yè)在符合相應的條件時，可以對會計政策的變更采用未來適用法。在未來適用法下，由于不需要對以前年度的會計記錄和財務報表進行追溯調(diào)整，因此，未來適用法在實際應用時比追溯調(diào)整法簡單。舉例：見例12-2。中級財務會計17表12-8會計政策變更對20×7年度凈利潤數(shù)額的影響項目按新會計準則核算如果按原會計準則核算差額利潤表項目：營業(yè)收入5260005260000減：營業(yè)成本380000390000-10000其他費用96000960000

利潤總額500004000010000減：所得稅費用12500100002500凈利潤37500300007500中級財務會計18第二節(jié)會計估計變更一、會計估計的概念會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可以利用的信息為基礎所作的判斷。會計估計具有如下主要特點：（1）會計估計是對結(jié)果不確定的交易或者事項所作的判斷。（2）會計估計的基礎或依據(jù)是最近可以利用的信息。中級財務會計19會計估計是企業(yè)在遇到結(jié)果不確定的交易或者事項時而采用的一種會計確認和計量的方法，它不會削弱會計信息的可靠性。例如，企業(yè)在會計期末對應收賬款計提壞賬準備、對存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量、確認預計負債等，都會涉及對壞賬金額的估計、對存貨可變現(xiàn)凈值的估計、對預計負債金額的估計等。經(jīng)過合理的會計估計，企業(yè)可以提供會計期末應收賬款價值、存貨價值、預計負債金額等更加可靠、更加有用的會計信息。中級財務會計20二、會計估計變更及其情形（一）會計估計變更及其與會計政策變更的區(qū)別會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更與會計政策變更的主要區(qū)別是：如果會計確認原則、會計計量基礎或者會計列報項目發(fā)生了變更，則該項變更屬于會計政策變更；否則，該項變更屬于會計估計變更。中級財務會計21一般來說，會計政策決定交易或者事項的確認原則、計量基礎和列報項目，從而也決定了財務報表所列報的會計信息和列報方式。會計估計是在會計政策的基礎上對需要估計金額的列報項目采用適當?shù)姆椒ㄟM行估計，從而合理地確定其具體的列報金額。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。中級財務會計22（二）會計估計變更的情形企業(yè)所作的每一次會計估計，都是以估計當時可以利用的信息為基礎所作出的判斷。隨著時間的推移，企業(yè)當初所作的會計估計可能與現(xiàn)實情況已經(jīng)不再符合。此時，企業(yè)需要對當初的會計估計進行變更，以使會計估計更加符合變化了的實際情況。會計估計變更的情形主要有如下兩種：（1）據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或者后來的發(fā)展變化。會計估計的變更應當以真實、可靠的信息為依據(jù)。中級財務會計23會計估計變更并不代表之前的會計估計是錯誤的。會計估計變更的主要原因，是之后的情況發(fā)生了變化，或者企業(yè)掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗等。如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)之前的會計估計本身是錯誤的，即當初由于各種原因作出了錯誤的會計判斷，那么，企業(yè)應當按照會計差錯更正的方法進行處理。中級財務會計24三、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法進行會計處理。在未來適用法下，企業(yè)不需要計算會計估計變更的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度的財務報表，而只需要在會計估計變更的當期或者當期和以后期間按照新的會計估計金額進行會計處理。具體來說，如果會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；如果會計估計變更既影響當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。舉例：見例12-3~例12-4。中級財務會計25第三節(jié)前期差錯更正一、前期差錯的概念前期差錯是指由于沒有運用或者錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：一是編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。中級財務會計26前期差錯的含義之一是前期，即差錯的發(fā)生時間在以前會計期間，或者本期發(fā)現(xiàn)了以前期間發(fā)生的會計差錯，而以前會計期間已經(jīng)完成了結(jié)賬工作，相應的財務報表也已經(jīng)編制完成。前期差錯的含義之二是差錯，即由于沒有運用或者錯誤運用了相應的可靠信息，從而漏記或者錯誤地記錄了相應的經(jīng)濟業(yè)務，進而使財務報表中的會計信息發(fā)生了差錯。前期差錯的發(fā)生情形通?？梢杂校海?）漏記或者計算、分類錯誤。（2）應用會計政策錯誤。（3）疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。中級財務會計27二、前期差錯更正及其與會計估計變更的區(qū)別前期差錯更正與會計估計變更都屬于會計調(diào)整，但兩者的含義有所不同。前期差錯更正針對的前期差錯，而前期差錯表明前期的會計記錄在當時就存在差錯，現(xiàn)在應當予更正。會計估計變更針對的是本期的情況已經(jīng)發(fā)生變化，需要對前期的判斷結(jié)果進行更改，但前期所作的判斷結(jié)果本身在當時的情況下是正確的。由于前期差錯更正與會計估計變更所反映的會計事項有所區(qū)別，因此，兩者的會計處理方法也有所不同。中級財務會計28三、前期差錯更正的會計處理（一）不重要的前期差錯更正的會計處理按照前期差錯的重要性，前期差錯可分為不重要的前期差錯和重要的前期差錯兩種。其中，不重要的前期差錯是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。重要的前期差錯是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。判斷前期差錯重要性的標準主要是金額標準和性質(zhì)標準。一般來說，前期差錯影響財務報表項目的金額越大、性質(zhì)越嚴重，其重要性程度就越高。中級財務會計29對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調(diào)整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調(diào)整與前期相同的當期相關項目。涉及的調(diào)整項目如果為損益項目，應直接計入當期與上期相同的損益項目，不需要調(diào)整期初留存收益；涉及的調(diào)整項目如果為非損益項目，應調(diào)整本期與前期相同的相關項目。舉例：見例12-5~例12-6。中級財務會計30（二）重要的前期差錯更正的會計處理對于重要的前期差錯，企業(yè)應當采用追溯重述法進行更正。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。未來適用法的使用如同以上會計政策變更和會計估計變更中的使用方法。中級財務會計31為核算重要前期差錯更正的業(yè)務，企業(yè)應設置“以前年度損益調(diào)整”總賬科目。企業(yè)因更正以前年度差錯而調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損時，借記有關科目，貸記該科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損時，做相反的會計分錄。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記該科目，貸記“應交稅費----應交所得稅”科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用，做相反的會計分錄。經(jīng)過上述調(diào)整后，該科目如為貸方余額的，應借記該科目，貸記“利潤分配----未分配利潤”科目；如為借方余額的，做相反的會計分錄。該科目結(jié)轉(zhuǎn)后應無余額。舉例：見例12-7。中級財務會計32第四節(jié)資產(chǎn)負債表日后事項一、資產(chǎn)負債表日后事項的概念與種類（一）資產(chǎn)負債表日后事項的概念資產(chǎn)負債表日后事項是指資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。其中，資產(chǎn)負債表日是指會計年度末和會計中期期末。財務報告批準報出日是指董事會或類似機構(gòu)批準財務報告報出的日期。中級財務會計33資產(chǎn)負債表日后事項并不是在資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間內(nèi)發(fā)生的全部事項。只有那些與資產(chǎn)負債表日存在狀況有關的事項，或者雖然與資產(chǎn)負債表日存在狀況無關，但對企業(yè)當期財務狀況可能會產(chǎn)生重大影響的事項，才屬于資產(chǎn)負債表日后事項，相應的內(nèi)容才需要調(diào)整或列入上期財務報告。中級財務會計34（二）資產(chǎn)負債表日后事項的種類按照資產(chǎn)負債表日后事項是否需要調(diào)整上期財務報告中的數(shù)字，即資產(chǎn)負債表日后事項是否影響上期末企業(yè)的會計記錄結(jié)果，資產(chǎn)負債表日后事項可分為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項。其中，資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項是指表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項。中級財務會計35資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項與資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的主要區(qū)別是：資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項表明的情況在資產(chǎn)負債表日或資產(chǎn)負債表日以前已經(jīng)存在，只是當時不知道其存在或者不能知道其確切結(jié)果，資產(chǎn)負債表日后相應事項的發(fā)生證實了資產(chǎn)負債表日或之前相應情況的存在或者知道了其確切結(jié)果；資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項表明的情況在資產(chǎn)負債表日或之前不存在，發(fā)生的相應事項與資產(chǎn)負債表日或之前存在的情況沒有內(nèi)存聯(lián)系。中級財務會計36二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（一）資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理原則企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務報表。對于年度財務報告而言，由于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項發(fā)生在報告年度的次年，而報告年度的有關賬目在報告年度末已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，尤其是報告年度的損益類科目在報告年度末結(jié)賬后已經(jīng)無余額，因此，資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理不同于報告年度內(nèi)對相應業(yè)務的會計處理。中級財務會計37以年度財務報告為例，資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理應當遵循如下原則：（1）對于涉及報告年度損益的調(diào)整事項，應當通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。（2）對于涉及報告年度利潤分配的調(diào)整事項，應當在“利潤分配----未分配利潤”科目核算。（3）對于不涉及報告年度損益和利潤分配的調(diào)整事項，應當調(diào)整相關科目。（4）通過上述會計處理后，企業(yè)應對報告年度財務報表中相關項目的數(shù)字進行調(diào)整，同時，應在報告年度財務報表附注的內(nèi)容中對調(diào)整事項及其調(diào)整情況做出說明。中級財務會計38（二）資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理舉例資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務，需要調(diào)