東芝集團(tuán)內(nèi)部審計失效的案例分析目錄第一章緒論 11.1研究目的 11.2文獻(xiàn)綜述 11.3研究方法及思路 3第二章東芝集團(tuán)財務(wù)舞弊背景及過程分析 42.1案例背景簡介 42.2舞弊動因分析 42.2.1個別風(fēng)險因子分析 52.2.2一般風(fēng)險因子分析 62.3舞弊過程分析 62.3.1低估在建工程的總成本 72.3.2未提前對銷毀的庫存進(jìn)行減值處理 72.3.3延后費(fèi)用確認(rèn)與虛增銷售收入 72.4舞弊影響分析 8第三章東芝集團(tuán)內(nèi)部審計失效的分析 103.1部門層面因素分析 103.1.1缺失的獨(dú)立性 103.1.2匱乏的審計資源 113.1.3錯誤的業(yè)務(wù)重心 113.2企業(yè)整體層面因素分析 123.2.1高層對內(nèi)部審計工作的漠視與阻撓 123.2.2失效的內(nèi)部控制系統(tǒng) 12第四章使內(nèi)部審計合理化的措施分析 144.1從部門層面使內(nèi)部審計合理化因素分析 144.1.1確保內(nèi)部審計的獨(dú)立性 144.1.2確保充足的審計資源 154.1.3糾正部門的業(yè)務(wù)定位 154.2從企業(yè)整體層面消除內(nèi)部審計失效因素 164.2.1樹立正確的管理理念 164.2.2健全內(nèi)部控制系統(tǒng) 16第五章總結(jié) 18參考文獻(xiàn) 19第一章緒論本章將闡述研究背景：首先明確本次研究的方向及其意義；并對相關(guān)重要文獻(xiàn)進(jìn)行回顧；最后制定研究方法和思路。1.1研究目的在安然和世界通訊事件如金融丑聞以來，上市企業(yè)由于對資本市場的負(fù)面影響的金融欺詐和實(shí)體經(jīng)濟(jì)成為世界關(guān)注的重點(diǎn)企業(yè)，投資界、政府監(jiān)管部門。雖然“薩班斯-奧克斯利法案”今天公布后，資本市場是有嚴(yán)格規(guī)定的，但是，重大的財務(wù)舞弊案件仍然出現(xiàn)在世界層出不窮，如南方保健、泰科國際、施樂、帕瑪拉特、薩蒂揚(yáng)等事件，以及中國的沈陽藍(lán)田、煙臺電子廣州銀，夏，云南綠大地欺詐案。2015，東芝財務(wù)欺詐案是主要案例研究。作為“四大防火墻”的重要組成部分，企業(yè)內(nèi)部審計部門在這類案件中被頻繁使用。因此，本文通過對東芝集團(tuán)財務(wù)舞弊案的研究，目的在于深入研究財務(wù)舞弊案件內(nèi)部審計的主要原因，以探索保證企業(yè)內(nèi)部審計有效性的方法和措施。1.2文獻(xiàn)綜述W.S.Albrecht（1995）提出了舞弊三角理論（三因理論），總結(jié)了構(gòu)成舞弊的三要素：壓力、機(jī)會和借口參見W.S.AlbrechtandM.B.Romney.Red-flaggingManagementFraud;AValidation.AdvancesinAccounting,1986,50(3):323-333。BolognaG.J.（1993）提出了“GONE”理論（四因理論），將三因素擴(kuò)展為四因素，分別為：貪婪、需求、機(jī)會和暴露，并于同年將該理論深化為風(fēng)險因子理論，把舞弊產(chǎn)生因素分為隱性的個別風(fēng)險因素：道德品質(zhì)和動機(jī)；與顯性的一般風(fēng)險因素：機(jī)會、暴露可能性以及暴露的代價參見J.Bologna,R.J.LindquistandJ.T.Well.Theaccountant'shandbookoffraudandcommercialcrime.USA:JohnWiley&SonsInc.,1993:57-63。ZabihollahRezaee（2005）提出了參見W.S.AlbrechtandM.B.Romney.Red-flaggingManagementFraud;AValidation.AdvancesinAccounting,1986,50(3):323-333參見J.Bologna,R.J.LindquistandJ.T.Well.Theaccountant'shandbookoffraudandcommercialcrime.USA:JohnWiley&SonsInc.,1993:57-63陳關(guān)亭（2007)通過實(shí)證研究的方法發(fā)現(xiàn)，舞弊三角理論中只要任意一個因素能夠被有效規(guī)避掉，就可預(yù)防財務(wù)舞弊陳關(guān)亭.我國上市公司財務(wù)報告舞弊因素的實(shí)證分析.審計研究，2007(5)：91-96。張大翠（2008)總結(jié)了企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊所通常采取的三大方式：第一，虛增資產(chǎn)以及收入；第二，延時、違規(guī)、遺漏披露；第三，少計費(fèi)用參見張大翠.基于舞弊行為的審計策略和方法研究：[陳關(guān)亭.我國上市公司財務(wù)報告舞弊因素的實(shí)證分析.審計研究，2007(5)：91-96參見張大翠.基于舞弊行為的審計策略和方法研究：[蘇州大學(xué)碩士學(xué)位畢業(yè)論文].蘇州：蘇州大學(xué)，2008參見王娜娜.基于舞弊三角理論的我國上市公司會計舞弊治理分析.會計師，2012，107(10)：6-7參見袁建華，劉萌.基于舞弊三角理論的公司財務(wù)報告舞弊防范對策研究.新會計師，2013，53(05)：8-9 美國反虛假財務(wù)報告委員會（1957）指出內(nèi)部審計報告企業(yè)的管理理念和管理、內(nèi)部控制、第三方審核由四線防御欺詐；埃利奧特和雅各布森（1986）指出，審計人員必須承擔(dān)責(zé)任，不弄虛作假從治理源，上市企業(yè)的內(nèi)部控制，董事會和內(nèi)部審計委員會是問題的根源參見ElliottR.KandJacobsonCP.D.Costsandbenefitsofbusinessinformationdisclosure.AccountingHorizons,1986,8(4):80-96。美國國會（2002）通過《薩班斯-奧克斯利法案》（薩班斯-奧克斯利法案第2002號），為美國政府和國會制定了一系列法律措施，根據(jù)安然和其他公司的財務(wù)報告舞弊。該法案著重于立法，加強(qiáng)金融體系和內(nèi)部控制，增加信息透明度，及時修復(fù)各種缺陷劉娜.參見ElliottR.KandJacobsonCP.D.Costsandbenefitsofbusinessinformationdisclosure.AccountingHorizons,1986,8(4):80-96劉娜.內(nèi)部審計在我國上市公司防范財務(wù)舞弊中的作用：[山東財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位畢業(yè)論文].濟(jì)南市：山東財經(jīng)大學(xué)，2014王敏（2005）通過將舞弊三因素理論與內(nèi)部審計結(jié)合分析，提出了預(yù)防企業(yè)舞弊的措施：健全內(nèi)部審計制度，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的會計制度和實(shí)務(wù)操作中的異常情況，以及對企業(yè)內(nèi)部各機(jī)構(gòu)運(yùn)行的正確性進(jìn)行實(shí)時監(jiān)督王敏．從舞弊三角理論的視角解析內(nèi)部控制與舞弊防范．舞弊的防范與檢查論文匯編．石家莊：中國內(nèi)部審計協(xié)會2005：283-287王敏．從舞弊三角理論的視角解析內(nèi)部控制與舞弊防范．舞弊的防范與檢查論文匯編．石家莊：中國內(nèi)部審計協(xié)會2005：283-287段歆喆.內(nèi)部控制有效性與財務(wù)舞弊的相關(guān)性研究：[江蘇大學(xué)碩士學(xué)位畢業(yè)論文].鎮(zhèn)江市：江蘇大學(xué)，20111.3研究方法及思路本研究主要采用個案研究的方法：結(jié)合財務(wù)舞弊和內(nèi)部審計領(lǐng)域的重要理論，對背景的深入分析，東芝集團(tuán)的財務(wù)造假事件的原因和具體方法，并根據(jù)分析結(jié)果給出了解決問題的對策與建議。這發(fā)生在2015東芝集團(tuán)財務(wù)欺詐案件為研究對象，從欺詐的典型和重要的案例分析，并對研究背景和具體詐騙焦點(diǎn)；欺詐的方法；最后對監(jiān)管漏洞的欺詐行為，導(dǎo)致東芝欺詐進(jìn)行了總結(jié)，并提出對我國上市公司失敗的具體建議和措施防范內(nèi)部審計。

第二章東芝財務(wù)舞弊動因、過程及影響分析 本章將重點(diǎn)從該案例的背景情況、案發(fā)動因、舞弊過程以及舞弊影響等四個方面來全方位解析東芝集團(tuán)舞弊事件。2.1案例背景簡介東芝集團(tuán)總部設(shè)在東京，成立于1939，一系列的并購擴(kuò)張后，東芝集團(tuán)已成為日本最大的半導(dǎo)體制造商，同時擁有日本最大的研究和開發(fā)設(shè)施，全球員工198741人，資產(chǎn)總額達(dá)3763億元，一些領(lǐng)域涵蓋數(shù)字業(yè)務(wù)產(chǎn)品，電子設(shè)備、社會基礎(chǔ)設(shè)施和家用電器等。東芝集團(tuán)作為日本大型企業(yè)的代表，一直被視為全球制造企業(yè)的模式，年度排名世界500強(qiáng)企業(yè)前列，并在公司治理方面一直是一個模型，為日本的公司治理改革率先實(shí)施。2013、在東京非營利組織中，由公司治理網(wǎng)編寫的上市公司名單，在控制的120家上市公司中，東芝位列前第九名東芝財務(wù)丑聞的隱喻．中國總會計師，2015,13(8):150-151東芝財務(wù)丑聞的隱喻．中國總會計師，2015,13(8):150-151然而，就是這樣一個“范式”的知名跨國集團(tuán)，2015年七月的第三方調(diào)查結(jié)束后，發(fā)現(xiàn)有虛增利潤總額約90億元，7年共詐騙跨度，后3位總統(tǒng)，包括4個業(yè)務(wù)部門，是一個完整的財務(wù)舞弊案件的組織系統(tǒng)。這是一個“模式”，以“重大負(fù)物質(zhì)”非常值得進(jìn)一步研究，因?yàn)樗┞兜牟粌H是各種潛在的共同的公司治理，它是如何解決公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部審計形式的問題。2.2舞弊動因分析舞弊風(fēng)險因子理論是由美國著名會計學(xué)家BolognaG.J.提出的，是如今最成熟的舞弊風(fēng)險因素理論。如圖1所示，如果說個別風(fēng)險因子是促使舞弊發(fā)生的主觀性動因，那么一般風(fēng)險因子即為實(shí)施舞弊的客觀條件和潛在成本。圖1舞弊風(fēng)險因子理論構(gòu)成2.2.1個別風(fēng)險因子分析(1)舞弊的動機(jī)：掩飾經(jīng)營危機(jī)中惡化的業(yè)績東芝欺詐的導(dǎo)火索是2008和2011的殘廢的福島核電站的金融危機(jī)。前者使全球半導(dǎo)體市場迅速萎縮，所以主要的商業(yè)和投資方向都集中在市場打擊東芝，損失達(dá)204億元左右；但由于福島核電站設(shè)備的使用幾乎都是從東芝、殘廢的福島核電站是“準(zhǔn)確”的反對只是生意對核電領(lǐng)域的中心轉(zhuǎn)移到東芝。如果任由財務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重惡化，無疑會帶來股東撤資，這是急需資金解決的東芝不想看到的危機(jī)，但短期內(nèi)要走出困境，需要像ARM一樣改革。因此，金融形勢無疑是一個更容易和更容易挽回面子的選擇。(2)舞弊者的道德品質(zhì)：視個人榮譽(yù)高于一切東芝在欺詐期間經(jīng)歷了三任總統(tǒng)更迭。一個強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)者，作為一個高中生，高信用，西田厚聰無法在2008金融危機(jī)的冷靜面對，從而導(dǎo)致經(jīng)營困難，對半導(dǎo)體產(chǎn)業(yè)的戰(zhàn)略錯誤的焦點(diǎn)，從而迫使財政部2008第三季度預(yù)計虧損183億日元到5億日元紙幣。生意成功后繼續(xù)佐佐木的佐佐木風(fēng)格強(qiáng)烈惡化，并已在他們的核電經(jīng)營愛情的重創(chuàng)，更是覆蓋相關(guān)損失的電視業(yè)務(wù)等部門發(fā)布不切實(shí)際的業(yè)務(wù)目標(biāo)。當(dāng)田中久雄接管于2013年接管佐佐木先生上任，欺詐已經(jīng)達(dá)到的地步，不能逆轉(zhuǎn)，嚴(yán)重暴露的后果只能迫使Tanaka將繼續(xù)撒謊。 不難看出，三任東芝領(lǐng)導(dǎo)者，都過分看重個人榮譽(yù)，甚至使其凌駕于股東利益乃至企業(yè)整體利益之上，不惜一切代價地維護(hù)自己為企業(yè)帶來的“繁榮”并掩蓋自己的戰(zhàn)略失誤。2.2.2一般風(fēng)險因子分析(1)實(shí)施舞弊的機(jī)會：高管獨(dú)攬大權(quán)根據(jù)日本公司法人治理的原則，董事會中必須有一定數(shù)量的獨(dú)立董事。然而，與東芝集團(tuán)相比，不僅存在董事和董事這種所有權(quán)和控制權(quán)重疊的現(xiàn)象，而且董事會期間的欺詐行為更超過總裁和其他高級管理人員。雖然東芝在2001年初對引入獨(dú)立董事制度，但制度只是一種形式，沒有總統(tǒng)的三名獨(dú)立董事在履行其內(nèi)部的少數(shù)股東功能的平衡已經(jīng)屈服于壓力，使后者能夠無阻力控制部門欺詐。(2)舞弊暴露的可能性：監(jiān)管集體失效任何上市公司都希望有欺詐行為而不表露感情，通過管理、內(nèi)部審計、內(nèi)部控制和外部審計四個“欺詐防火墻”。然而，在舞弊的情況下，管理層是發(fā)起人，而東芝集團(tuán)的內(nèi)部審計和內(nèi)部控制都處于失敗狀態(tài)，甚至充當(dāng)欺詐協(xié)助詐騙的角色。對于外部審計，東芝集團(tuán)利用腐敗參與的綜合專業(yè)知識基礎(chǔ)，需要測量半導(dǎo)體庫存估計價值的建設(shè)和評價，以及內(nèi)部監(jiān)督參與詐騙集團(tuán)的一級組織第三方審計欺詐的本性難以有效履行職能。綜上所述，這種企業(yè)內(nèi)外監(jiān)管都失效的情況下，企業(yè)舞弊暴露的可能性很小。(3)舞弊暴露的后果：事發(fā)后處罰力度弱三任社長包括高級管理人員，共索賠約1728萬美元訴訟。但作為“惡意詐騙”的始作俑者，以三位總統(tǒng)的代價，也低頭道歉并交出了相當(dāng)于半年的罰款，而多數(shù)股東因?yàn)樘摷俚呢攧?wù)信息和投資資金的損失是一個完全不足的措施。而欺詐是一種系統(tǒng)性的詐騙，在集團(tuán)層面，最終的責(zé)任人很少。2.3舞弊過程分析在上述五方面因素的影響下，東芝集團(tuán)自2008年開始實(shí)施舞弊，而其具體財務(wù)處理手法可以總結(jié)為三大類，下面將按涉案金額大小順序?qū)@三種手段進(jìn)行逐一分析。2.3.1低估在建工程的總成本 東芝集團(tuán)在建工程的會計處理中采用了完工百分比法，其公式如下：當(dāng)期的工程損益＝預(yù)估工程損益總額×至當(dāng)期末已完成工程進(jìn)度（※）－上期末已確認(rèn)的工程損益累計工程成本發(fā)生總額÷預(yù)估工程成本總額當(dāng)期的工程成本＝至當(dāng)期末累計工程成本發(fā)生總額－上期末已確認(rèn)的累計工程成本可以看出，會計過程的關(guān)鍵是完成的百分比的估計，這是基于對項目的總收入和總成本的合理估計。2008東芝集團(tuán)2014第三季度15個不同項目的帳戶，該技術(shù)的低估的總成本，使得這些項目完成人為的高比例增加（或減少）可以確認(rèn)收入（或納入儲備的損失），由此產(chǎn)生的虛增利潤總額達(dá)到477億日元（約合人民幣28億元）。2.3.2未提前對銷毀的庫存進(jìn)行減值處理東芝集團(tuán)在2013銷毀兩個半導(dǎo)體零件庫存。一筆在2013第二季度摧毀，因?yàn)闁|芝和創(chuàng)建標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計要求和產(chǎn)品差異大的破壞，使客戶被東芝取代其他材料供應(yīng)商，導(dǎo)致庫存積壓和；而第二筆是X的部分，由于對X的誤差估計，東芝集團(tuán)零件的銷售預(yù)期，導(dǎo)致大量積壓的X部分，只會破壞總庫存。然而，在兩個庫存銷毀，東芝集團(tuán)沒有合適的測試結(jié)果或減值測試是過于樂觀，所以2008，2009，應(yīng)該是2010，2011，2012，2013，承擔(dān)所有損失的7年，2014發(fā)生在2015，造成2008到2014的利潤了360億虛擬日元（約合人民幣21億元）。2.3.3延后費(fèi)用確認(rèn)與虛增銷售收入東芝影像事業(yè)部門自2008年起，開始通過延后或者降低經(jīng)費(fèi)的計入來增加當(dāng)期利潤，產(chǎn)生虛高利潤總計88億日元，其具體手法如下：(1)該事業(yè)部接受了大量的廣告和物流等第三方服務(wù)，但在服務(wù)費(fèi)用的核算中，卻要求服務(wù)提供方將開具請款單的時間延后到下一個季度，以此來延緩服務(wù)費(fèi)用的計入；(2)在費(fèi)用核算上，沒有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而采用了現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制，以此來延后當(dāng)期費(fèi)用的計入；(3)編制與子公司合并報表時時不抵消內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤等2.4舞弊影響分析如表1所示，在實(shí)施舞弊的七年間，東芝集團(tuán)通過以上提到的三種會計處理虛增稅前利潤總計1517億日元（約合90億人民幣），占到了總稅前利潤的26.87%。表1舞弊會計處理涉及金額統(tǒng)計（單位金額：億日元）舞弊手段低估在建工程的總成本未對庫存計提減值準(zhǔn)備經(jīng)費(fèi)和銷售收入確認(rèn)總計虛增稅前利潤47736088925調(diào)整前稅前利潤總額5650565056505650占比8.44%6.37%1.56%16.37%如此大規(guī)模的詐騙曝光后自然引發(fā)了東芝集團(tuán)的打擊。在圖2中，東芝集團(tuán)接到欺詐調(diào)查，2015年5月11日其預(yù)期收益大幅減少，集團(tuán)股價下跌17%，市值蒸發(fā)約人民幣181元，其股價在長期內(nèi)開始下滑。與此同時，超過半數(shù)的集團(tuán)董事被迫離職，現(xiàn)任和前總統(tǒng)期間的欺詐行為也相繼辭職，東芝被迫裁員14450人。日本金融市場主管集團(tuán)財務(wù)部出70億日元（約合4億美元）罰單。圖2東芝集團(tuán)股價在案發(fā)當(dāng)年的走勢圖如此嚴(yán)重的財務(wù)欺詐是七年惡性循環(huán)的結(jié)果，而欺詐的原因如此之久，在于內(nèi)部和外部監(jiān)管失靈。通過對東芝舞弊行為的分析，可以發(fā)現(xiàn)，不當(dāng)?shù)臅嬏幚砩婕暗揭欢ǔ潭鹊膶I(yè)性和主觀性，使得舞弊的整體狀況難以有效調(diào)查。這就是為什么東芝集團(tuán)的曝光欺詐是從內(nèi)部工作人員的報告開始，和相同的曝光由內(nèi)部審計的世界通信事件具有相同的意義。內(nèi)部審計部門是內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)可以直接、有效地監(jiān)管機(jī)構(gòu)內(nèi)部檢測，調(diào)查和不當(dāng)?shù)臅嬑璞装讣男拚詵|芝達(dá)成了這樣一個嚴(yán)重的失敗，自然不能規(guī)模沒有內(nèi)部審計部門，并在下一章深入分析失敗的具體原因。第三章東芝集團(tuán)內(nèi)部審計失效的分析本章將主要分析東芝集團(tuán)內(nèi)部審計失效及不合理的原因。而本文將失效原因分為兩個層面的因素：第一個層面為部門自身層面的因素，即部門自身的缺陷；第二個層面是企業(yè)整體層面的因素，即企業(yè)給內(nèi)部審計部門所塑造的整體環(huán)境中的不利因素。3.1部門層面因素分析首先需要明確的是，在東芝集團(tuán)內(nèi)，內(nèi)部審計這一職能由其經(jīng)營審計部和審計委員會共同承擔(dān)。而這兩個部門失效的自身因素可以總結(jié)為三點(diǎn)：3.1.1缺失的獨(dú)立性在任何審計工作中，獨(dú)立性都是關(guān)鍵性的因素，因?yàn)樗苯記Q定了審計工作人員立場是否會受到被審計方的影響，進(jìn)而使得審計結(jié)果失實(shí)。在東芝舞弊案中，經(jīng)營審計部和審計委員會都在管理層人事安排下而失去了獨(dú)立性： (1)經(jīng)營審計部根據(jù)東芝集團(tuán)詐騙期安排結(jié)構(gòu)，集團(tuán)管理審計部門報告主席和集團(tuán)總裁直接管轄的案件，和三任總統(tǒng)是欺騙的始作俑者，被剝奪了的業(yè)務(wù)部審計報告從根雙權(quán)力分配，所以強(qiáng)烈傷害其獨(dú)立性，這是受欺詐。此外，東芝集團(tuán)在員工的培訓(xùn)與輪換制度的工作人員，財務(wù)系統(tǒng)將與部門內(nèi)的工作人員。這一制度削弱了內(nèi)部審計的獨(dú)立性。具體而言，內(nèi)部員工的高流動性增加了建立個人關(guān)系的可能性，不同的金融板塊間的成員，即使內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)會計處理不當(dāng)，也可能是因?yàn)橥榈囊庾R和個人的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)問題不是探針選擇。 (2)審計委員會東芝集團(tuán)的審計委員會由所有獨(dú)立董事，雖然這樣的人事安排表面上讓證監(jiān)會不是由集團(tuán)的總裁和大股東控制，具有很強(qiáng)的獨(dú)立性，并不是權(quán)力的審計部門的運(yùn)作更強(qiáng)大，但東芝集團(tuán)已安排其前首席財務(wù)總監(jiān)久保誠擔(dān)任的審計委員會主席。有證據(jù)表明，久保誠擔(dān)任首席財務(wù)官時，他直接參與了詐騙，甚至直接聽取總統(tǒng)久保誠。這樣的領(lǐng)導(dǎo)者無疑會削弱審計委員會的獨(dú)立性，喪失履行監(jiān)督職能的能力和制衡能力。3.1.2匱乏的審計資源首先，東芝集團(tuán)下有多家子公司所組成的四大事業(yè)部門，然而并未給每一個事業(yè)部門設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計部門，只在總部設(shè)立一個經(jīng)營審計部來對整個跨國集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部審計。其次，相比同等規(guī)模的其他日本跨國企業(yè)，東芝集團(tuán)的經(jīng)營審計部門的規(guī)模并未達(dá)到平均水平，人員薪資水平也只有平均水平的一半不到。這樣的待遇安排無疑打擊了經(jīng)營審計部門員工的工作積極性，使得內(nèi)部審計部門的人才出現(xiàn)外流情況，導(dǎo)致部門整體專業(yè)素質(zhì)水平偏低。以上的情況最終使得經(jīng)營審計部難以對其所負(fù)責(zé)的全集團(tuán)層面的舞弊進(jìn)行整體把控，即使偶爾發(fā)現(xiàn)了一些細(xì)小的線索也沒有充足的資源和效率展開深入而又徹底的長期性調(diào)查。3.1.3錯誤的業(yè)務(wù)重心根據(jù)內(nèi)部審計的定義，內(nèi)部審計是一種獨(dú)立的、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，其目的是提高組織的價值，改善組織的運(yùn)作。它可以評價和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和治理過程，并幫助組織通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的使用方法，實(shí)現(xiàn)自己的目標(biāo)?！睎|芝集團(tuán)也為審計部門的運(yùn)作類似的規(guī)定：“經(jīng)營審計部負(fù)責(zé)公司的管理審計的公司內(nèi)部業(yè)務(wù)單元的分公司和聯(lián)屬公司的分支機(jī)構(gòu)”。但事實(shí)上，在東芝的審計部門的主要業(yè)務(wù)，公司只專注于內(nèi)部部門提供咨詢服務(wù)，基本上不從會計的角度來看是適當(dāng)?shù)膶徲嫎I(yè)務(wù)。雖然在內(nèi)部審計部門的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的咨詢服務(wù)是合理的，但最重要的是，其核心業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計部門應(yīng)在財務(wù)審計、企業(yè)財務(wù)、審計業(yè)務(wù)的過程中，強(qiáng)制糾正不當(dāng)披露的會計處理及對業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制違反制度規(guī)定。具有諷刺意味的是，雖然業(yè)務(wù)部門的重點(diǎn)是提供咨詢服務(wù)，而部分缺乏內(nèi)部控制制度改進(jìn)方案則是提供咨詢和咨詢服務(wù)，然而，東芝集團(tuán)內(nèi)部控制體系仍屬于失敗狀態(tài)。3.2企業(yè)整體層面因素分析3.2.1高層對內(nèi)部審計工作的漠視與阻撓根據(jù)前面一節(jié)的分析，東芝集團(tuán)的經(jīng)營審計部門在獨(dú)立的同時，審計資源和業(yè)務(wù)重心同時存在三大缺陷。然而，根據(jù)安然、世通等重大財務(wù)舞弊案件的披露，內(nèi)部審計部門的制度性癱瘓往往離不開高層管理人員。在東芝欺詐案中，公司高層對內(nèi)部審計工作采取了冷漠、甚至敵視的態(tài)度，妨礙了內(nèi)部審計職能的正常履行。例如，在存貨減值的情況下，管理審計部門雖然沒有直接要求調(diào)整會計處理不當(dāng)，但其不當(dāng)?shù)臅嬏幚硖岢隽烁纳频囊?，甚至根?jù)改進(jìn)計劃的要求建立的，但是計劃最終沒有實(shí)施。審計署的運(yùn)作沒有履行案件的要求，但也未能進(jìn)一步跟進(jìn)。在這樣的商業(yè)環(huán)境下，審計部門的運(yùn)作會存在很多缺陷，無法有效識別和控制舞弊。3.2.2失效的內(nèi)部控制系統(tǒng)東芝集團(tuán)在表面上擁有一套健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)，然而該系統(tǒng)卻整體性失效，原因在于該系統(tǒng)中：內(nèi)部控制執(zhí)行部門受制于舞弊者；而董事會則對舞弊行為則處于無法完全知情的狀況。(1)內(nèi)部控制主要執(zhí)行部門在東芝財務(wù)報告舞弊內(nèi)部控制中涉及到的基本功能處于失敗狀態(tài)，究其原因，是高層管理者對這些部門采取了強(qiáng)制干預(yù)，而這種情況的根本原因之一就是。例如，有證據(jù)表明，金融部門不履行其內(nèi)部業(yè)務(wù)部門對公司的會計處理和檢查職責(zé)，財務(wù)部負(fù)責(zé)人雖然各種不適當(dāng)?shù)臅嬍聦?shí)已經(jīng)告知，但未履行任何這樣的問題并指出和糾正的責(zé)任。不僅如此，還幫助財政部總裁制定了高經(jīng)營目標(biāo)，參與公司內(nèi)部事業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程壓力。和其他部門的內(nèi)部監(jiān)督部門在管理欺詐，甚至沒有幫助的情況下，最根本的原因是，這些部門的管轄權(quán)受總統(tǒng)，并不能發(fā)揮其監(jiān)督職能。(2)董事會根據(jù)東芝集團(tuán)董事會，對董事會高級管理層應(yīng)該由現(xiàn)任總裁和公司管理的商務(wù)會議決定的事項審議結(jié)果的報告，但現(xiàn)實(shí)情況是，許多涉及欺詐的會計處理方法，如計量標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)和損失，從來沒有在這些會議中提到。此外，根據(jù)公司內(nèi)部事務(wù)部門的規(guī)定，以及董事會的行政長官在季度報告中應(yīng)作出的業(yè)績報告。然而，即使企業(yè)出現(xiàn)在接受訂單時，預(yù)計將產(chǎn)生數(shù)十億日元以上的損失，或接到命令發(fā)現(xiàn)秩序會產(chǎn)生數(shù)百億日元的損失之后，而不是在這些重要的條件，在董事會會議上相同的管理作了詳細(xì)的報告。而且，在一些具體情況下，雖然工作人員注意到，在每月例會上都不合適，會計處理向總裁發(fā)了一份報告，但這些都還不上董事會報告。因此，為部門無法在更高的壓力，執(zhí)行和控制功能的制約下的內(nèi)部控制系統(tǒng)高級管理控制；被欺騙董事會完全控制直接由于缺乏有效的信息渠道欺詐提供及時、完整、準(zhǔn)確的理解，從而失去了直接打擊欺詐的機(jī)會。這樣一個癱瘓的內(nèi)部控制制度，必然催生造假，不僅增加了內(nèi)部審計部門完成詐騙很難控制，但也使內(nèi)部審計部門在隔離的缺點(diǎn)戰(zhàn)斗，無法隨著電力高級管理競爭。

第四章使內(nèi)部審計合理化的措施分析在識別出使內(nèi)部審計職能失效的兩方面因素后，本章將主要討論如何消除東芝集團(tuán)里這些因素，從而使內(nèi)部審計合理化以降低財務(wù)舞弊的風(fēng)險。4.1從部門層面使內(nèi)部審計合理化因素分析4.1.1確保內(nèi)部審計的獨(dú)立性(1)內(nèi)部審計執(zhí)行部門首先，東芝集團(tuán)應(yīng)確保內(nèi)部審計部門進(jìn)行獨(dú)立，其高級管理人員或主要股東，該部門沒有后者的控制和所有權(quán)的管理應(yīng)分為，由審計委員會的獨(dú)立董事，因此，東芝集團(tuán)的財務(wù)欺詐由于內(nèi)部審計的獨(dú)立性，不受其他部門大大降低的影響與關(guān)系；與東芝集團(tuán)內(nèi)部審計部門應(yīng)建立有效的溝通渠道，內(nèi)部審計部門可以直接反映了審計委員會，審計委員會也可以通過該通道有效賦予內(nèi)部審計部門足夠的權(quán)力實(shí)施強(qiáng)制性監(jiān)管職能；此外，東芝集團(tuán)的內(nèi)部審計部門應(yīng)謹(jǐn)慎與敏感的輪換制度，以保持一定程度的獨(dú)立性，從其余的金融系統(tǒng)。綜上所述，東芝集團(tuán)如果想降低財務(wù)舞弊的風(fēng)險，其內(nèi)部審計部門必須保持各部門的獨(dú)立性。(2)審計委員會東芝集團(tuán)的審計委員會應(yīng)保持獨(dú)立的財務(wù)會計部門，委員會主席不應(yīng)該由這些部門曾長期在歷史的人們工作，但東芝集團(tuán)選擇擔(dān)任獨(dú)立董事，并應(yīng)確保審計委員會成員的董事會上，確保委員會能與東芝集團(tuán)競爭足夠有影響，大股東或高級管理人員和其他潛在的贊助商的欺詐。從目前來看，內(nèi)部審計的獨(dú)立性已經(jīng)與去年相比，東芝集團(tuán)已經(jīng)有了很大的提升，所以今年的財務(wù)欺詐現(xiàn)在比去年減少了很多，足以說明內(nèi)部審計的獨(dú)立性是避免財務(wù)舞弊的關(guān)鍵。但現(xiàn)在東芝仍有不少財務(wù)造假問題有待解決，這一點(diǎn)來看，目前東芝財務(wù)舞弊與獨(dú)立性的關(guān)系問題似乎并不是太強(qiáng)，而是各企業(yè)應(yīng)重視的因素。4.1.2確保充足的審計資源(1)內(nèi)部審計執(zhí)行部門首先，東芝集團(tuán)應(yīng)確保內(nèi)部審計部門達(dá)到同行業(yè)的企業(yè)比，特別是平均水平，部門會各業(yè)務(wù)部門在建立內(nèi)部審計部門，也可以直接向集團(tuán)各部門進(jìn)行有效的監(jiān)督，一旦在監(jiān)管、金融欺詐風(fēng)險將大大降低；其次，東芝集團(tuán)內(nèi)部審計部門的工資、獎金和職業(yè)道路的規(guī)劃不應(yīng)低于金融系統(tǒng)的財務(wù)和會計部門的平均水平，但也不應(yīng)低于企業(yè)的平均水平是低于同行業(yè)，使部門能夠成功地吸引和留住人才的能力；此外，東芝集團(tuán)還應(yīng)建立內(nèi)部審計人員的特殊保護(hù)制度，所以它不會因?yàn)槁男斜O(jiān)督職責(zé)的身心傷害減少調(diào)查和披露成本。(2)審計委員會雖然東芝集團(tuán)沒有違反國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則對審計委員會與普通會員，但我還是建議委員會的工作人員，東芝集團(tuán)應(yīng)配備足夠的會計、財務(wù)專業(yè)知識、審計等領(lǐng)域，至少作為一個正式成員配備在這些領(lǐng)域的人員作為輔助人員充分熟悉，協(xié)助企業(yè)潛在的財務(wù)欺詐的調(diào)查監(jiān)督。這一點(diǎn)我認(rèn)為是東芝集團(tuán)最緊迫的任務(wù)，因?yàn)闁|芝集團(tuán)仍有大量的審計部門支付遠(yuǎn)低于金融部門的平均水平。在同行業(yè)中，東芝集團(tuán)已在內(nèi)部審計部門人員仍然沒有改善，人才和能力不足，道路安全員工薪酬和職業(yè)規(guī)劃沒有得到合理的安排，這一問題仍然是明顯的東芝集團(tuán)的一個主要原因金融詐騙。4.1.3糾正部門的業(yè)務(wù)定位東芝集團(tuán)內(nèi)部審計部門應(yīng)明確財務(wù)審計業(yè)務(wù)的主要業(yè)務(wù)，即與財務(wù)報表的編制原則根據(jù)企業(yè)的監(jiān)管，而不是提供企業(yè)咨詢業(yè)務(wù)的財務(wù)和內(nèi)部控制部門。這項業(yè)務(wù)的本質(zhì)是東芝集團(tuán)內(nèi)部審計部門提供的意見是強(qiáng)制性的。因此，企業(yè)應(yīng)確保內(nèi)部審計部門采取強(qiáng)制措施，例如檢查部門，如果忽略了檢查部門的內(nèi)部審計部門在合理的意見將受到懲罰和制裁的情況下，適當(dāng)?shù)膽土P，金融詐騙部門將當(dāng)然的概率要小得多，而懲罰這段正確的審計委員會作為董事會的代表來審查和保護(hù)。對東芝集團(tuán)而言，部門的業(yè)務(wù)定位即審計部門意見的強(qiáng)制性在2016年初得到了明顯的改善，審查部門出現(xiàn)無視內(nèi)部審計部門意見的情況已鮮有發(fā)生，這一改變使得東芝集團(tuán)相比去年大大降低了財務(wù)舞弊出現(xiàn)的頻率。4.2從企業(yè)整體層面使內(nèi)部審計合理化因素分析4.2.1樹立正確的管理理念只有加強(qiáng)現(xiàn)有的管理教育是不夠的，正確的管理理念和防止財務(wù)欺詐，在高層的選擇東芝集團(tuán)，應(yīng)確保其管理理念的正確性，尤其是在以下兩個方面：第一，合格的高級管理人員應(yīng)當(dāng)具備良好的職業(yè)道德和個人素質(zhì)，在內(nèi)部控制與公司治理的足夠的經(jīng)驗(yàn)和正確的觀念，給予足夠的關(guān)注與內(nèi)部審計部門的支持；第二，高級管理人員資格的東芝集團(tuán)企業(yè)應(yīng)該有一個長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，對企業(yè)管理的長期發(fā)展作為一個參考點(diǎn)，而R只是目前的利潤為主要問題。因此，東芝集團(tuán)董事會也應(yīng)充分了解經(jīng)營利潤的短期波動，支持經(jīng)營者的長遠(yuǎn)利益考慮。目前，東芝集團(tuán)與去年同期相比，企業(yè)文化中的盲目“忠誠”似乎在今年沒有改善，下仍不能違抗老板的無理要求，只是目前的利潤在正確的管理理念最大的問題仍然是缺乏的現(xiàn)狀，解決東芝集團(tuán)財務(wù)欺詐還有很長的路要走。4.2.2健全內(nèi)部控制系統(tǒng)(1)健全內(nèi)部控制執(zhí)行系統(tǒng)正如前面所提到的東芝集團(tuán)應(yīng)分公司設(shè)置內(nèi)部審計部門在內(nèi)部部門減少欺詐，同時可以在每個部門考慮設(shè)置獨(dú)立的部門內(nèi)部，內(nèi)部監(jiān)督部門，從而豐富公司整體內(nèi)部控制制度的措施。同時，單純擴(kuò)大內(nèi)部控制部門內(nèi)部原因的東芝公司，可能無法完全對抗集團(tuán)的高級管理層的財務(wù)欺詐。因此，東芝集團(tuán)還可以考慮設(shè)立一個新的集團(tuán)公司內(nèi)部監(jiān)督部門的內(nèi)部統(tǒng)一監(jiān)測。該部門應(yīng)熟悉公司的內(nèi)部部門和人員，集團(tuán)的業(yè)務(wù)內(nèi)容有法律和合規(guī)專業(yè)知識和足夠的財務(wù)和會計人員的相關(guān)知識，和部門的地位必須獨(dú)立于各業(yè)務(wù)部門。此外，該部門的負(fù)責(zé)人不得由東芝集團(tuán)總裁、CEO或其他高級管理人員擔(dān)任，但由獨(dú)立董事、負(fù)責(zé)人等負(fù)責(zé)人確保高管和其他人保持獨(dú)立性。此外，企業(yè)可以授予其高級管理人員和員工的部門沒有任何權(quán)限獲取信息，如權(quán)力的權(quán)威，以加強(qiáng)其調(diào)查和監(jiān)督力度，絕不減少欺詐。(2)董事會的內(nèi)部控制機(jī)能（監(jiān)督機(jī)能）的加強(qiáng)東芝集團(tuán)需要確保董事會獲得足夠的信息，加強(qiáng)董事會的監(jiān)督職能，畢竟，董事會對財務(wù)舞弊的監(jiān)管有很大的決心。具體來說，在明確規(guī)定董事會向董事會報告事項的同時，東芝集團(tuán)也應(yīng)擴(kuò)大應(yīng)報告事項的范圍。首先，CEO每月例會所使用的數(shù)據(jù)也應(yīng)向董事會報告。同時，東芝集團(tuán)通過增加獨(dú)立董事來強(qiáng)化公司治理的治理體系，進(jìn)一步保證獨(dú)立董事的獨(dú)立性，同時，專業(yè)獨(dú)立董事的組合需要改善人員結(jié)構(gòu)。特別是該委員會的獨(dú)立董事，包括需要有人才的相關(guān)法律知識，還需要有財務(wù)和會計人員的選擇的知識，如果做不到，東芝集團(tuán)也應(yīng)配備足夠的輔助人員協(xié)助履行監(jiān)督職能，減少欺詐。針對東芝集團(tuán)，第三章在東芝欺詐在其內(nèi)部控制系統(tǒng)的基本功能的監(jiān)控系統(tǒng)在故障狀態(tài)下，董事會幾乎處于停滯狀態(tài)，2016東芝集團(tuán)似乎意識到問題的嚴(yán)重性，使管理人員監(jiān)督部門，確保正確的增加獨(dú)立董事的詳細(xì)報告，每月和高素質(zhì)的員工隊伍是有效的行動少了財務(wù)造假的問題。

第五章總結(jié)本文通過對東芝集團(tuán)財務(wù)舞弊案例的研究，探討了內(nèi)部審計失敗的原因及相應(yīng)的對策。在研究過程中，本文對東芝集團(tuán)，詐騙手段詐騙的動機(jī)，這三個