【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學知識，要抓緊！會計實務-稅案觀察:讓人“啼笑皆非”的“計稅依據(jù)明顯偏低,又無正當理由”編者按：《中華人民共和國稅收征管法》第三十五條第（六）項規(guī)定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。對這一條款，我們基層稅務機關在執(zhí)行時有兩個困難：一是計稅依據(jù)明顯偏低沒有具體的比例，到底低到什么程度沒有法律依據(jù)？二是何謂正當理由，沒有列舉？本期華稅將為廣大讀者分享一則案例，探討一下計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的問題。

一、案情簡介

（一）案件經過

新疆地方稅務局稽查局于2011年7月1日對瑞成房產公司立案進行稅務稽查。2011年7月19日，稅務局向瑞成房產公司發(fā)出了稅務檢查通知書，該通知書告知瑞成房產公司稅務局將對2009年1月1日至2010年12月31日期間涉稅情況進行檢查。2011年7月20日，稅務局向瑞成房產公司送達了該通知書并開始進行稅務檢查，2011年9月15日檢查完畢。2011年10月8日，稅務局檢查部門將案卷移交給了稅務局的審理部門。2011年12月30日，稅務局作出《稅務行政處罰告知書》，2011年12月31日，稅務局將該處罰告知書送達瑞成房產公司。

2012年6月29日，稅務局對瑞成房產公司作出《稅務行政處理決定書》，要求瑞成房產公司對少繳稅款進行補繳。瑞成房產公司收到該處理決定后對少繳稅款已補繳完畢。2012年10月31日，稅務局對瑞成房產公司作出新地稅稽罰（2012）12號稅務行政處罰決定。2012年11月7日，稅務局將該處罰決定送達瑞成房產公司。瑞成房產公司不服，遂向法院提起訴訟。本案經一審、二審，法院均認為瑞成房產公司屬于有正當理由，認為稅務局認定事實不清、主要證據(jù)不足，處罰決定應予撤銷。

（二）相關事實

瑞成房產公司與某投資發(fā)展有限公司均為新疆某集團有限公司下屬控股公司。某投資發(fā)展有限公司企業(yè)改制后，離退休職工收入低，住房條件差，且集體上訪，造成了不良的社會影響。相關部門及領導均要求瑞成房產公司慎重并妥善處理此事。2010年，上級主管單位新疆維吾爾自治區(qū)供銷社（下稱自治區(qū)供銷社）提出給這些退休的上訪老職工享受優(yōu)惠售房政策，瑞成房產公司在接到上級主管單位自治區(qū)供銷社的同意批復后，在瑞成房產公司開發(fā)的藍天森林花苑項目中，按照當時市場銷售價下浮20%的價格，對這些老職工優(yōu)惠售房。鑒于此，瑞成房產公司在開發(fā)的項目中，對這些老職工購房予以了相應的優(yōu)惠。

二、本案爭議焦點

爭議焦點：瑞成房產公司向新疆某投資發(fā)展有限公司離退休職工讓利銷售房屋，是否屬納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由。

三、華稅觀點

（一）計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由如何界定

（1）何為明顯偏低

《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第三十五條第六款：納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，無正當理由，稅務機關有權核定其應納稅款?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條：納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權按下列順序核定其營業(yè)額。不論是核定應納稅額還是核定營業(yè)額，都存在一個前提條件：計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理，什么叫計稅依據(jù)明顯偏低，目前權威機構并沒有作出準確的解釋。

納稅人的計稅依據(jù)如果低于市場價格，但尚未達到明顯的程度，稅務機關也是無權核定應納稅額的。這主要是考慮到納稅人擁有市場定價權，而市場價格受到諸多因素影響，其在一定范圍內波動是正常合理的。因此，只有當納稅人的計稅依據(jù)明顯低于市場價格從而對國家利益產生明顯影響時，稅務機關才能行使核定應納稅額的權力。

根據(jù)《最高人民法院關于合同法的司法解釋二》，凡是銷售價格低于市場價格70%的即可以認定為價格明顯偏低且無正當理由?！秶叶悇湛偩株P于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號）的規(guī)定，稅務機關應對計稅價格偏低的白酒核定消費稅最低計稅價格。根據(jù)該通知所附的《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》第二條的規(guī)定，白酒生產企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產企業(yè)消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅）70%以下的，稅務機關應核定消費稅最低計稅價格。因此，可以認為，在白酒消費稅領域，計稅依據(jù)明顯偏低的標準為市場價格的70%。

從以上兩個法律條文可以看出，無論是在私法領域還是公法領域，都有將70%作為是否明顯偏低標準的相關規(guī)定。原則上，如稅務機關舉不出更具說服力的理由，理應參照最高人民法院關于合同法的司法解釋二以及國家稅務總局在處理白酒計稅依據(jù)明顯偏低時采取的標準，即只有當納稅人申報的計稅依據(jù)低于具有可比性市場價格的70%時，才能認定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低。否則，稅務機關有義務就其認定的明顯偏低的標準進行合理性論證。

（2）何為正當理由

由于目前尚無法律、法規(guī)和其他規(guī)范性文件對正當理由作出明確規(guī)定，因此，對是否構成明顯的判定屬于稅務機關自由裁量權的范圍。但稅務機關在行使該項自由裁量權時也應遵守基本的法治原則和稅收法治精神，在保障國家稅權的同時，應當充分考慮到納稅人的權利保護問題。

正當?shù)幕緲藴适呛戏?、合理，也就是說只要不違法、不違反道德底線，都可以認為是正當?shù)?。如納稅人將應稅標的以明顯低價轉讓給子女，這種行為不違法，也不違反道德，應屬于正當理由的范疇。實踐中，視同銷售的行為是價格明顯偏低且有正當理由的情況，如將產品（商品）自用、投資、捐贈、贊助、職工福利、獎勵、分配和抵債等，他們的售價幾乎是成本價或零，企業(yè)不確認銷售，但國家稅務總局對這些行為采取了列舉法，按其公允價值進行納稅調整，據(jù)以征收稅款或確認應稅收益。

本案中，2010年，瑞成房產公司上級主管單位新疆維吾爾自治區(qū)供銷社（下稱自治區(qū)供銷社）提出給這些退休的上訪老職工享受優(yōu)惠售房政策，我方在接到上級主管單位自治區(qū)供銷社的同意批復后，在我方開發(fā)的藍天森林花苑項目中，按照當時市場銷售價下浮20%的價格，對這些老職工優(yōu)惠售房，應當屬于有正當理由。

（二）瑞成房產公司售房行為被認定為計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由屬認定事實不清，主要證據(jù)不足

《中華人民共和國稅收征管法》第三十五條第（六）項規(guī)定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。

本案中，瑞成房產公司應其上級主管部門要求，為解決企業(yè)老職工住房困難，化解信訪突出問題，經上級主管部門批準、瑞成房產公司董事會研究決定給老職工售房價格讓利20%的證據(jù)確鑿，事實清楚。上述法律規(guī)定，雖規(guī)定納稅人申報計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額，但法律法規(guī)對計稅依據(jù)明顯偏低沒有具體標準，對無正當理由亦無沒有明確的界定。況且，某投資發(fā)展有限公司前身為供銷社運輸公司，作為改制的國有企業(yè)，離退休職工收入低，住房條件長期得不到改善，在某投資有限公司退休職工多次到新疆維吾爾自治區(qū)人民政府和自治區(qū)供銷社上訪，要求改善住房條件的情況下，瑞成房產公司降低企業(yè)收入以低于同期銷售價格20%向某投資發(fā)展有限公司離退休職工優(yōu)惠售房并無不當，此舉應視為瑞成房產公司解決老國企退休職工住房困難，防止群體事件發(fā)生，化解社會矛盾的善意之舉。稅務局簡單地將此認定為明顯低于市場價格，無正當理由的，并以此為由對瑞成房產公司處以124712.94元營業(yè)稅罰款顯屬錯誤。

小結：

從稅務行政行為合法性的角度出發(fā)，認定計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由除了上述法律法規(guī)依據(jù)外