現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制-內(nèi)部控制怎么做?內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理關(guān)鍵手段。不停完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，對(duì)于防范舞弊，降低損失，提升資本贏利能力含有主動(dòng)意義。筆者對(duì)內(nèi)部控制制度相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了思索，現(xiàn)成拙作，討教同仁。一、內(nèi)部控制必需逾越多個(gè)難點(diǎn)一項(xiàng)好內(nèi)控制度，應(yīng)該達(dá)成以下標(biāo)準(zhǔn)。其一，控制觸角包含企業(yè)經(jīng)營(yíng)各個(gè)步驟和各個(gè)方面，沒(méi)有留下控制死角。也即企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)均納入了內(nèi)部控制范圍。其二，事權(quán)劃分明確具體，含有很強(qiáng)操作性。也即內(nèi)控制度作為一個(gè)制度要能真正成為企業(yè)管理者行為規(guī)范，操作方便。其三，控制程序規(guī)范，過(guò)程控制受到尤其重視。也即內(nèi)部控制要形成科學(xué)機(jī)制，尤其是要把對(duì)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程控制放在突出地位，經(jīng)過(guò)控制，防患于未然。其四，有良好控制效果，內(nèi)部控制功效可得到有效發(fā)揮。從現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)控制度實(shí)踐操作看，實(shí)施有效內(nèi)部控制，必需研究和處理工作難點(diǎn)，具體地講，就是處理“四個(gè)怎樣”。第一，怎樣把握授權(quán)度。量變到質(zhì)變，是事物改變通常規(guī)律。在這里“量”上度起決定作用，當(dāng)量改變到了極限時(shí)，肯定引發(fā)質(zhì)改變。內(nèi)控制度量度界定也就成為實(shí)踐中一個(gè)難點(diǎn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)工程，確保這個(gè)系統(tǒng)正常運(yùn)行，合理授權(quán)是肯定。對(duì)于企業(yè)法人代表，既要確保其經(jīng)營(yíng)決議獨(dú)立性和權(quán)威性，又要確保其經(jīng)濟(jì)行為效益性和廉潔性，權(quán)力量度界定是關(guān)鍵一環(huán)。當(dāng)今社會(huì)大凡出現(xiàn)重大舞弊經(jīng)濟(jì)案件企業(yè)，基礎(chǔ)上均是授權(quán)不妥引發(fā)，是權(quán)力過(guò)大，且控制不力惡果。一個(gè)方面，授權(quán)無(wú)“度”，直接制約內(nèi)控制度效能發(fā)揮，在巨大權(quán)力面前，政策法律尚且相形見(jiàn)絀，何況一個(gè)內(nèi)控制度，舞弊肯定產(chǎn)生；其次，對(duì)內(nèi)控制度實(shí)施人員授權(quán)也有“度”學(xué)問(wèn)，對(duì)不一樣控制步驟要有不一樣授權(quán)，才能使內(nèi)控制度有效運(yùn)行，不然輕易產(chǎn)生新舞弊土壤。不管哪個(gè)步驟，在具體授權(quán)時(shí)，應(yīng)以既能確保經(jīng)營(yíng)決議有效運(yùn)作，管理制度有效落實(shí)，又能確保權(quán)力制衡得到落實(shí)。第二，怎樣提升被控對(duì)象受控度。有效內(nèi)控制度，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)全部步驟和從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)全部個(gè)人實(shí)施全方位控制。這里就存在一個(gè)控制和反控制問(wèn)題。社會(huì)實(shí)踐告訴我們，控制和反控制矛盾在任何地域、任何時(shí)候全部存在，尤其是在中國(guó)這個(gè)受幾千年封建思想影響國(guó)度里，矛盾尤為突出。因?yàn)椴簧倨髽I(yè)內(nèi)控制度形同虛設(shè)，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，所以提升被控對(duì)象受控度就肯定成為內(nèi)控制度實(shí)施中難點(diǎn)。通常而言，內(nèi)部控制對(duì)象是指企業(yè)權(quán)力操縱者，是對(duì)權(quán)利操縱者權(quán)利約束，也是對(duì)權(quán)利操縱者之間權(quán)利制衡。這種獨(dú)特控制對(duì)象決定了提升受控度艱巨性。就筆者實(shí)踐而言，提升被控對(duì)象受控度關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一點(diǎn)是內(nèi)控制度科學(xué)性，另一點(diǎn)是關(guān)鍵決議者受控程度。第三，怎樣提升規(guī)范控制程度。提起內(nèi)控制度，大家往往想起出納人員管錢不管賬，管支票不管印鑒，管報(bào)銷不管稽核等。其實(shí)內(nèi)控制度內(nèi)容極為豐富，包含到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理全部方面和全部步驟。對(duì)于一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)工程控制，不能靠人治，也不能靠簡(jiǎn)單出納控制、財(cái)務(wù)管理來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，而是靠一套科學(xué)規(guī)范內(nèi)控制度，用制度來(lái)規(guī)范管理行為，讓管理者在從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，知道干什么、怎么干，根據(jù)要求程序來(lái)完成工作任務(wù)，接收要求控制管理。這里關(guān)鍵，是對(duì)企業(yè)不一樣經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)制訂出“怎么干”標(biāo)準(zhǔn)。完成這個(gè)任務(wù)，要有豐富知識(shí)、超前意識(shí)、寬廣視野和扎實(shí)作風(fēng)。這無(wú)疑又是一個(gè)難點(diǎn)。第四，怎樣提升控制人員熟練程度。企業(yè)內(nèi)控制度中心是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制，負(fù)擔(dān)內(nèi)控職責(zé)關(guān)鍵是會(huì)計(jì)人員。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要真正能擔(dān)當(dāng)內(nèi)部控制重?fù)?dān)，更新知識(shí)，提升操作能力就顯得刻不容緩。如上所述，科學(xué)內(nèi)控制度，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)步驟實(shí)施有效監(jiān)控制度，它大大突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作范圍，大大超出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)領(lǐng)域，是投資、金融、市場(chǎng)、營(yíng)銷、法律、材料、信息、機(jī)械、生產(chǎn)等多方面知識(shí)融合；沒(méi)有對(duì)應(yīng)知識(shí)支持，內(nèi)部控制不可能完全到位。同時(shí)內(nèi)部控制關(guān)鍵是做人工作，矯正人行為，需要有對(duì)應(yīng)組織、指揮和協(xié)調(diào)工作能力，培養(yǎng)大批這么“全才”，顯然需要很長(zhǎng)過(guò)程。二、對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度理性思索思索之一：控和被控，需要永遠(yuǎn)協(xié)調(diào)一對(duì)矛盾?？厥且?guī)范，控是約束，控是對(duì)舞弊否定，是對(duì)損失扼制。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)需要內(nèi)部控制，呼叫內(nèi)部控制，這是主流，這是規(guī)律。越是優(yōu)異企業(yè)，規(guī)范管理越有沒(méi)有形作用。企業(yè)經(jīng)營(yíng)好比一湖清水，管理規(guī)范好比千里長(zhǎng)堤，水從堤轉(zhuǎn)，才能所以得福：假如大堤本身千瘡百孔，水就會(huì)破堤而出，為禍一方。軍中無(wú)法，等于自敗，企業(yè)無(wú)規(guī)，等于自亂。內(nèi)部控制對(duì)于保護(hù)企業(yè)意義非同小可。但控制畢竟是對(duì)人而言，是對(duì)人行為約束，對(duì)人權(quán)利限制，矛盾永遠(yuǎn)存在，協(xié)調(diào)控制和被控制之間矛盾事關(guān)內(nèi)部制度成敗。什么時(shí)候控制和被控制矛盾協(xié)調(diào)得好，企業(yè)經(jīng)營(yíng)就穩(wěn)定，企業(yè)效益增加就快，這是筆者在會(huì)計(jì)管理實(shí)踐中總結(jié)出來(lái)。協(xié)調(diào)控和被控關(guān)系，一要把握關(guān)鍵，描準(zhǔn)關(guān)鍵目標(biāo)，有針對(duì)性地工作；二要善于抓住戰(zhàn)機(jī)，善于捕捉企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中信息，以事實(shí)為先導(dǎo)，努力爭(zhēng)取起到事半功倍作用；三要把自己主動(dòng)置于受控制地位，把握自己行為；四要依據(jù)改變了情況不停調(diào)整內(nèi)部控制思緒，使內(nèi)部控制和企業(yè)經(jīng)營(yíng)改變相適應(yīng)。思索之二：控面和控點(diǎn)是值得研究課題。嚴(yán)謹(jǐn)內(nèi)控制度，不僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)方面實(shí)施全方位有效控制，把企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全方面置于經(jīng)濟(jì)監(jiān)控之中，而且得對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理關(guān)鍵方面和關(guān)鍵步驟實(shí)施關(guān)鍵控制。面控制和點(diǎn)控制有機(jī)結(jié)合，內(nèi)部控制才能發(fā)揮良好效益。那么，在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)，怎樣找到控制點(diǎn)，經(jīng)過(guò)點(diǎn)控制起到牽一發(fā)而動(dòng)全身作用，是需要認(rèn)真對(duì)待問(wèn)題。依據(jù)筆者長(zhǎng)久實(shí)踐體會(huì)，企業(yè)內(nèi)部控制點(diǎn)應(yīng)該在三個(gè)位置上：一是資金。對(duì)企業(yè)資金籌資、調(diào)度、使用、分配等實(shí)施嚴(yán)格控制，預(yù)防資金進(jìn)入體外循環(huán)。二是成本費(fèi)用。對(duì)企業(yè)各項(xiàng)成本費(fèi)用支出實(shí)施嚴(yán)格監(jiān)管，預(yù)防出現(xiàn)舞弊行為。三是權(quán)力使用。對(duì)企業(yè)各經(jīng)營(yíng)步驟經(jīng)濟(jì)活動(dòng)操作者權(quán)力實(shí)施有效監(jiān)控，預(yù)防權(quán)力濫用，造成經(jīng)濟(jì)損失。思索之三：控制和創(chuàng)新是相依相伴兩種手段。實(shí)施內(nèi)部控制是為了確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)健康發(fā)展，絕不能讓內(nèi)部控制成為阻礙企業(yè)進(jìn)步障礙。在一定意義上講，控制是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)導(dǎo)航，控制本身沒(méi)有資本增值功效，而確保企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活力源泉是技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、制度創(chuàng)新。只有不停創(chuàng)新，企業(yè)才能不停適應(yīng)市場(chǎng)改變，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)才有足夠動(dòng)力。這就告訴我們，保持企業(yè)發(fā)展不僅要實(shí)施內(nèi)部控制，更關(guān)鍵是促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新。有活力內(nèi)部控制制度應(yīng)是推進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新制度，對(duì)企業(yè)創(chuàng)新工程給足夠支持，在支持中對(duì)創(chuàng)新過(guò)程實(shí)施控制，預(yù)防在企業(yè)創(chuàng)新過(guò)程中產(chǎn)生舞弊行為，或打著創(chuàng)新旗號(hào)行舞弊之實(shí)。只有把控制和創(chuàng)新兩種手段全部利用好，企業(yè)才會(huì)不停發(fā)展壯大。II:內(nèi)部控制框架構(gòu)建建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是目前國(guó)企改革重頭戲，中國(guó)各界人士全部在深入思索和償試著實(shí)踐這一重大改革方法，不過(guò)到現(xiàn)在為止，大家對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)還遠(yuǎn)未取得共識(shí)，盡管政府相關(guān)部門正在制訂對(duì)應(yīng)規(guī)則，我們認(rèn)為有些重大問(wèn)題還有深入討論必需，本文擬就此發(fā)表部分見(jiàn)解。一、內(nèi)部控制理論嬗變及其對(duì)我們啟示怎樣認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制及其和會(huì)計(jì)控制(含財(cái)務(wù)控制)關(guān)系，它游戲規(guī)則應(yīng)由誰(shuí)來(lái)制訂，這是我們研究?jī)?nèi)部控制框架首先應(yīng)該搞清楚問(wèn)題。我們認(rèn)為，處理這個(gè)問(wèn)題先要分析一下西方發(fā)達(dá)國(guó)家情況。據(jù)我們所知，內(nèi)部控制思想產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)?；唾Y本大眾化結(jié)果。到20世紀(jì)初，伴隨股份企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，全部權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)深入分離，實(shí)踐中逐步出現(xiàn)了部分組織、調(diào)整、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方法，為了糾錯(cuò)查弊，有些企業(yè)建立了簡(jiǎn)單內(nèi)部控制制度。最早包含內(nèi)部控制職業(yè)文件是1929年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和聯(lián)邦貯備委員會(huì)(RB)修訂公布《會(huì)計(jì)報(bào)表驗(yàn)證》(VerificationofFinancialStatements)，而最早定義內(nèi)部控制是1936年公布《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審查》(ExaminationofFinancialStatementsbyIndependentPublicAccountants)，該文件將內(nèi)部控制訂義為“為了保護(hù)企業(yè)現(xiàn)金和其它資產(chǎn)安全、檢驗(yàn)賬簿統(tǒng)計(jì)正確性而在企業(yè)內(nèi)部采取多種手段和方法?！?949年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制訂義為：“所謂內(nèi)部控制即是企業(yè)為了確保財(cái)產(chǎn)安全完整，檢驗(yàn)會(huì)計(jì)資料正確性和可靠性，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和促進(jìn)企業(yè)落實(shí)既定經(jīng)營(yíng)方針，所設(shè)計(jì)總體計(jì)劃及所采取和總體計(jì)劃相適應(yīng)一切方法和方法?！?0年代以后，世界市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，促進(jìn)內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域，其內(nèi)容也愈加豐富。1963年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)在其公布"審計(jì)程序第23號(hào)文件中，對(duì)內(nèi)部控制訂義作了深入說(shuō)明，并首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1994年《內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》將內(nèi)部控制訂義為：“內(nèi)部控制是這么一個(gè)整體系統(tǒng)，由管理者建立、意在以一個(gè)有序和有效方法進(jìn)行企業(yè)業(yè)務(wù)，確保其和管理政策和規(guī)章一致，保護(hù)資產(chǎn)，盡可能確保統(tǒng)計(jì)完整性和正確性?！盋OSO委員會(huì)(CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission)1992年提出并于1994年修改《內(nèi)部控制——整體框架》中對(duì)內(nèi)部控制作了以下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其它職員實(shí)施，為營(yíng)運(yùn)效率效果、財(cái)務(wù)匯報(bào)可靠性、相關(guān)法令遵照性等目標(biāo)達(dá)成而提供合理確保過(guò)程。對(duì)內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)程簡(jiǎn)單回顧，我們不難看出：1．確保資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制發(fā)展根本內(nèi)部控制理論在兩個(gè)世紀(jì)中得到不停豐富和發(fā)展，經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜、由不完整到完整過(guò)程，進(jìn)入80年代以來(lái)，企業(yè)中逐步形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協(xié)調(diào)為指導(dǎo)思想內(nèi)部控制制度。從內(nèi)部控制理論發(fā)展進(jìn)程看，內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)有著天然血緣關(guān)系。早期內(nèi)部控制思想是以賬簿之間查對(duì)、賬簿統(tǒng)計(jì)和財(cái)產(chǎn)一致性和會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)可靠性為其關(guān)鍵內(nèi)容?！皶?huì)計(jì)系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而確保會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可靠性。其次，內(nèi)部控制程序利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)確保資產(chǎn)安全、監(jiān)督各部分業(yè)務(wù)?！眱?nèi)部控制制度被利用于審計(jì)也是出于確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性之目標(biāo)。企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大和企業(yè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求既確保審計(jì)質(zhì)量又降低審計(jì)成本措施，在這個(gè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到了抽樣審計(jì)能夠和內(nèi)部控制制度結(jié)合起來(lái)，從而使審計(jì)方法逐步演進(jìn)成以評(píng)審內(nèi)部控制制度為著入點(diǎn)，審計(jì)也從傳統(tǒng)審計(jì)階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計(jì)階段。在美國(guó)，“對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性作出匯報(bào)盡管并不是強(qiáng)制性，不過(guò)，上市企業(yè)管理部門有時(shí)也對(duì)此作出匯報(bào)。這么作目標(biāo)在于增強(qiáng)其企業(yè)匯報(bào)(尤其是財(cái)務(wù)匯報(bào))可信度，而且公開(kāi)解釋會(huì)計(jì)責(zé)任推行情況?！眱?nèi)部控制管理匯報(bào)到現(xiàn)在雖無(wú)統(tǒng)一格式和內(nèi)容，但以下內(nèi)容是必需包含其中:內(nèi)部控制機(jī)制組成;內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)和審計(jì)委員會(huì)角色;獨(dú)特內(nèi)部控制程序。2．內(nèi)部控制目標(biāo)呈多元化趨勢(shì)從內(nèi)部控制目標(biāo)和內(nèi)容演進(jìn)進(jìn)程看，現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部控制已不是傳統(tǒng)查弊和糾錯(cuò)，而是包含到企業(yè)各個(gè)方面，成為企業(yè)控制權(quán)結(jié)構(gòu)具體表現(xiàn)，此點(diǎn)和企業(yè)組織形式演化及治理機(jī)構(gòu)發(fā)展相一致。在獨(dú)資企業(yè)中，不存在現(xiàn)代意義上內(nèi)部控制制度，只有為保護(hù)業(yè)主資產(chǎn)安全方面設(shè)置內(nèi)部牽制方法。在合作制企業(yè)，即使剩下索取權(quán)和控制權(quán)也是合一，有限責(zé)任企業(yè)和股份從理論上講也能夠做到剩下索取權(quán)和控制權(quán)統(tǒng)一，但這里“一”指是由若干名合作人或股東組成整體而非個(gè)人，所以存在著共有產(chǎn)權(quán)問(wèn)題。企業(yè)制企業(yè)出現(xiàn)后，剩下索取權(quán)和控制權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之產(chǎn)生了代理問(wèn)題和搭便車現(xiàn)象，內(nèi)部控制由此而生，但其職能僅表現(xiàn)為保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯(cuò)。十九世紀(jì)末至二十世紀(jì)三十年代，美國(guó)經(jīng)歷了二次吞并浪潮。經(jīng)過(guò)吞并，企業(yè)規(guī)模不停擴(kuò)大，股權(quán)深入分散，全部權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)高度分離和管理階層形成，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)提上大家議事日程。在現(xiàn)代企業(yè)制下，以保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯(cuò)為內(nèi)容內(nèi)部控制顯然不能滿足需要，以更新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主體內(nèi)部控制機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生，這種內(nèi)部控制制度，其職責(zé)不僅包含確保財(cái)產(chǎn)安全完整，檢驗(yàn)會(huì)計(jì)資料正確、可靠，還將促進(jìn)企業(yè)落實(shí)經(jīng)營(yíng)方針和提升經(jīng)營(yíng)效率納入其中。這是企業(yè)治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制提出要求。相關(guān)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)目標(biāo)及內(nèi)容組成，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師DavidM·Willis和SusanS·Ligh此兩位博士最近在《內(nèi)部控制管理匯報(bào)》中進(jìn)行了實(shí)證研究，從中不難看出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)最新發(fā)展。她們對(duì)GeneralElectric等78家企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果以下表所表示：內(nèi)部控制目標(biāo)及內(nèi)容組成百分比目標(biāo)驗(yàn)證財(cái)務(wù)匯報(bào)可靠性87%保護(hù)資產(chǎn)安全81%促進(jìn)業(yè)務(wù)運(yùn)行和管理政策一致性54%提升道德品行51%內(nèi)容組成內(nèi)部審計(jì)78%政策及程序維護(hù)63%可靠職員選拔和培養(yǎng)43%職責(zé)分離42%道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則48%上述調(diào)查結(jié)果顯示:作為企業(yè)治理中控制權(quán)合約安排內(nèi)部控制不管在目標(biāo)上還是在內(nèi)容組成上全部遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)內(nèi)部控制制度；“人本主義”作為構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制信條已越來(lái)越多地被企業(yè)接收，道德品行并不單純只是內(nèi)部控制環(huán)境原因，它也日益成為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有機(jī)組成部分。3．會(huì)計(jì)控制(含財(cái)務(wù)控制)是企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵最初內(nèi)部控制實(shí)際上就是會(huì)計(jì)控制，正如R·H，蒙哥利馬在19出版《審計(jì)——理論和實(shí)踐》中指出那樣，所謂內(nèi)部控制是指一個(gè)人不能完全支配賬戶，另一個(gè)人也不能獨(dú)立加以控制制度。自從二十世紀(jì)六十年代內(nèi)部控制被分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制后，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制指和會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息直接相關(guān)控制。當(dāng)初意義上會(huì)計(jì)控制目標(biāo)是保護(hù)資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)，伴隨內(nèi)部控制目標(biāo)多元化，會(huì)計(jì)控制包含到企業(yè)資金運(yùn)作效率和效益?！皶?huì)計(jì)控制是指經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行指揮、調(diào)整、約束和促進(jìn)等活動(dòng)，以使企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化目標(biāo)。”在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，經(jīng)過(guò)資金籌集和運(yùn)作尋求效益最大化永遠(yuǎn)是企業(yè)管理主旋律，正因?yàn)槿绱?，盡管內(nèi)部控制目標(biāo)呈多元化趨勢(shì)，會(huì)計(jì)控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中關(guān)鍵地位一直未動(dòng)搖。從企業(yè)實(shí)踐看，內(nèi)部控制制度建設(shè)過(guò)程中正是圍繞會(huì)計(jì)控制這一關(guān)鍵來(lái)抓：從確保資產(chǎn)安全和信息真實(shí)著手做好基礎(chǔ)工作，在此基礎(chǔ)上采取預(yù)算管理、內(nèi)部審計(jì)等控制方法確保管理科學(xué)性和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。上述種種給我們啟示是：內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩歷程，維護(hù)資源安全、確保信息可靠、提升經(jīng)營(yíng)效率和效益組成內(nèi)部控制基礎(chǔ)目標(biāo)，會(huì)計(jì)控制(含財(cái)務(wù)控制)一直是內(nèi)部控制關(guān)鍵。二、內(nèi)部控制框架和企業(yè)治理關(guān)系現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模、技術(shù)含量、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)、確立發(fā)展戰(zhàn)略關(guān)鍵性、內(nèi)部資源配置效率等問(wèn)題是傳統(tǒng)業(yè)主式企業(yè)沒(méi)有碰到過(guò)?，F(xiàn)代企業(yè)運(yùn)行造就了職業(yè)管理者階層和管理者市場(chǎng)，出現(xiàn)了全部權(quán)和管理權(quán)根本分離，這一分離表現(xiàn)了這么一個(gè)契約控制權(quán)授權(quán)過(guò)程——作為全部者股東，除保留諸如經(jīng)過(guò)投票選擇董事和審計(jì)師、吞并和發(fā)行新股等剩下控制權(quán)外，將本應(yīng)由她們擁有契約控制權(quán)絕大部分授予了董事會(huì)，而董事會(huì)則保留了聘用和解聘首席行政官(CEO)、重大投資、吞并和收購(gòu)等戰(zhàn)略性“決議控制權(quán)”外，將日常生產(chǎn)；銷售、雇傭等“決議管理權(quán)”授予了企業(yè)經(jīng)理階層。企業(yè)治理機(jī)制是股東、董事會(huì)、總經(jīng)理之間責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡機(jī)制。不過(guò)，職業(yè)管理者替換業(yè)主控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)又產(chǎn)生了“代理人”問(wèn)題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人含有不一樣目標(biāo)函數(shù)。代理人含有道德風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避和搭便車等行為。企業(yè)治理所要處理問(wèn)題是經(jīng)過(guò)契約關(guān)系制度安排來(lái)確保委托人權(quán)益不被侵害。從這個(gè)意義上講，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是一組規(guī)范和法人財(cái)產(chǎn)相關(guān)各方責(zé)、權(quán)、利制度安排，其中包含股東、董事會(huì)、管理者和工人，或說(shuō)它是法人財(cái)產(chǎn)制度組織結(jié)構(gòu)形態(tài)。這一制度安排或組織結(jié)構(gòu)形態(tài)內(nèi)在邏輯是經(jīng)過(guò)制衡來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)管理者約束和激勵(lì)，以最大程度地滿足股東和相關(guān)利益者(stockholdersandstakeholders)權(quán)益。1999年，世界經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織(OECD)制訂《企業(yè)治理標(biāo)準(zhǔn)》中給“企業(yè)治理”作了以下描述：“企業(yè)治理是一個(gè)據(jù)以對(duì)工商業(yè)企業(yè)進(jìn)行管理和控制體系。企業(yè)治理明確要求企業(yè)各個(gè)參與者責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會(huì)、經(jīng)理層、股東和其它利害相關(guān)者，而且清楚地說(shuō)明決議企業(yè)事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵照規(guī)則和程序。同時(shí)，它還提供一個(gè)結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置企業(yè)目標(biāo)，也提供了達(dá)成這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)行手段?！本推髽I(yè)角度而言，企業(yè)治理機(jī)制輻射兩方面內(nèi)容:一是企業(yè)和股東及其它利益相關(guān)者之間責(zé)權(quán)利分配，在這一層次中，股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)、采取方法確保管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠信息判定股東期望是否能真正得到實(shí)現(xiàn)并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)益時(shí)有權(quán)采取必需行動(dòng)；二是企業(yè)董事會(huì)及高級(jí)管理層為推行對(duì)股東承諾、負(fù)擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門及相關(guān)人員之間責(zé)權(quán)利分配，有些學(xué)者將其稱為狹義企業(yè)治理。內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為推行諸管理目標(biāo)而建立一系列規(guī)則、政策和組織實(shí)施程序，和企業(yè)治理及企業(yè)管理是密不可分。內(nèi)部控制框架和企業(yè)治理機(jī)制關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)和制度環(huán)境關(guān)系。在中國(guó)，內(nèi)部控制外延拓寬正是由企業(yè)治理機(jī)制改變所致。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，經(jīng)營(yíng)管理人員缺乏自主權(quán)及會(huì)計(jì)人員國(guó)家工作人員身份決定著內(nèi)部控制目標(biāo)在于確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和國(guó)有資產(chǎn)安全性。在現(xiàn)代企業(yè)制度企業(yè)治理機(jī)制下，企業(yè)作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為已任內(nèi)部控制目標(biāo)必需要拓展到確保企業(yè)政策落實(shí)和企業(yè)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)上。內(nèi)部控制框架在企業(yè)制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控角色，成為企業(yè)管理中不可缺乏部分。在企業(yè)治理機(jī)制框架中，內(nèi)部控制輻射面圖l。監(jiān)事會(huì)股東大會(huì)董事會(huì)總經(jīng)理各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門及職能部門圖1根據(jù)貝利和米恩斯“控制權(quán)和全部權(quán)分離”命題和“管理者主導(dǎo)企業(yè)”假說(shuō)，因?yàn)槠髽I(yè)制企業(yè)中全部權(quán)廣泛分散，企業(yè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移到管理者手中，而企業(yè)中小全部者已被貶到僅是資金提供者地位。在這種情況下，良好內(nèi)部控制框架是企業(yè)法人主體正確處理各利益相關(guān)者關(guān)系、實(shí)現(xiàn)企業(yè)治理目標(biāo)關(guān)鍵確保。三、采取雙管齊下和分兩步走戰(zhàn)略建立內(nèi)全部控制框架根據(jù)COSO委員會(huì)匯報(bào)，內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五部分組成。上述框架是內(nèi)部控制理想框架。就中國(guó)現(xiàn)在企業(yè)管理現(xiàn)實(shí)狀況看，建立和完善內(nèi)部控制申一步到位地完全達(dá)成這一框架要求是不太可能。所以，我們應(yīng)該抓住關(guān)鍵原因，有步驟、分關(guān)鍵地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制目標(biāo)盡管呈多元化趨勢(shì)，但概括起來(lái)關(guān)鍵包含以下兩點(diǎn)：一是合規(guī)經(jīng)營(yíng)，具體而言，就是確保企業(yè)依法組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、確保財(cái)產(chǎn)安全；二是效益性，即確保企業(yè)管理政策落實(shí)實(shí)施和效益目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。從上述對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)歸納不難看出，內(nèi)部控制體系建設(shè)不只是企業(yè)本身事情，它有著廣泛社會(huì)性。采取宏觀監(jiān)控方法迫使企業(yè)合規(guī)經(jīng)營(yíng)是政府宏觀管理關(guān)鍵職能，從這個(gè)角度看，政府必需將內(nèi)部控制制度建設(shè)作為一項(xiàng)十分關(guān)鍵工作來(lái)抓。實(shí)際上，中國(guó)《會(huì)計(jì)法》已對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度相關(guān)內(nèi)容做出了要求，國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委《國(guó)有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理基礎(chǔ)規(guī)范》對(duì)法人治理結(jié)構(gòu)、成本核實(shí)和成本管理、資金管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)匯報(bào)管理等內(nèi)部控制制度相關(guān)內(nèi)容全部提出了規(guī)范性要求。在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，我們應(yīng)該雙管齊下，采取政府宏觀指導(dǎo)和企業(yè)本身逐步完善相結(jié)合戰(zhàn)略：在現(xiàn)有法律規(guī)范基礎(chǔ)上，政府相關(guān)部門應(yīng)頒布企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建基礎(chǔ)要求和通常標(biāo)準(zhǔn)，并就貨幣資金管理、采購(gòu)和銷售等企業(yè)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制做出統(tǒng)一要求，作為企業(yè)制訂內(nèi)部控制方法依據(jù)；各企業(yè)以統(tǒng)一內(nèi)部控制規(guī)范為指導(dǎo)，依據(jù)本身經(jīng)營(yíng)規(guī)模和特點(diǎn)建立內(nèi)部控制框架，并制訂具體控制程序和方法。企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，應(yīng)采取分步走策略：對(duì)于會(huì)計(jì)核實(shí)混亂、管理基礎(chǔ)工作微弱企業(yè)，應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，根據(jù)合規(guī)經(jīng)營(yíng)要求建立內(nèi)部控制制度，做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會(huì)計(jì)信息真實(shí)；在此基礎(chǔ)上，逐步按效益性要求建立內(nèi)部控制框架。內(nèi)部牽制、班組(柜組)核實(shí)、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得很好企業(yè)能夠直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部控制框架。四、內(nèi)部控制框架構(gòu)建中關(guān)鍵原因1·健全管理機(jī)構(gòu)，厘清管理權(quán)責(zé)通常而言，內(nèi)部控制建設(shè)表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是健全機(jī)構(gòu)，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用硬件要素；二是各內(nèi)部機(jī)構(gòu)間、各經(jīng)辦人員間科學(xué)分工和牽制，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用軟件要素。企業(yè)制企業(yè)中股東大會(huì)(權(quán)力機(jī)構(gòu)，、董事會(huì)(決議機(jī)構(gòu))、監(jiān)事會(huì)(監(jiān)督機(jī)構(gòu))、總經(jīng)理層(日常管理機(jī)構(gòu)，這四個(gè)法定剛性機(jī)構(gòu)為內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)建立、職責(zé)分工和制約提供了基礎(chǔ)組織框架，但內(nèi)部控制機(jī)制運(yùn)作還必需在這一組織框架下設(shè)置滿足企業(yè)監(jiān)控需要職能機(jī)構(gòu)?，F(xiàn)在必需處理兩個(gè)問(wèn)題：(1)設(shè)置管理控制機(jī)構(gòu)。比如，現(xiàn)在有些上市企業(yè)中依據(jù)本身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)置了審計(jì)委員會(huì)、價(jià)格委員會(huì)、酬勞委員會(huì)等就是完善內(nèi)部控制機(jī)制有益償試。機(jī)構(gòu)設(shè)置因單位經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)規(guī)模而異，極難找到一個(gè)通用模式，比如設(shè)置價(jià)格委員會(huì)企業(yè)大全部是規(guī)模很大、采取集中采購(gòu)方法且采購(gòu)價(jià)格變動(dòng)較大企業(yè)，這些企業(yè)設(shè)置價(jià)格委員會(huì)能夠有效加強(qiáng)采購(gòu)步驟價(jià)格監(jiān)督和控制。再比如，對(duì)于規(guī)模很大、技術(shù)含量很高、高知人員云集企業(yè)，經(jīng)過(guò)設(shè)置酬勞委員會(huì)進(jìn)行管理層持股及股票期權(quán)問(wèn)題研究，能夠提升酬勞計(jì)劃科學(xué)性、加強(qiáng)酬勞計(jì)劃實(shí)施中透明度和監(jiān)控力度。(2)推行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。交叉任職關(guān)鍵表現(xiàn)在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為一人，董事會(huì)和總經(jīng)理班子人員重合。在上市企業(yè)中，這一問(wèn)題雖有了較大改變，但從企業(yè)制企業(yè)總體上看，仍普遍存在。這種交叉任職后果是董事會(huì)和總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不清、制衡力度銳減。關(guān)鍵人大權(quán)獨(dú)攬，一人含有幾乎無(wú)所不管控制權(quán)，且常常集控制權(quán)、實(shí)施權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大任意性。交叉任職違反了內(nèi)部控制基礎(chǔ)假設(shè)，肯定帶來(lái)權(quán)責(zé)含糊，易開(kāi)造成辦事程序由一個(gè)人操縱現(xiàn)象出現(xiàn)。實(shí)際上，資金調(diào)撥、資產(chǎn)處理、對(duì)外投資等方面出現(xiàn)問(wèn)題關(guān)鍵原因之一在于交叉任職，董事會(huì)缺乏獨(dú)立性。所以，建立

內(nèi)部控制框架首先要在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配置方面做到董事長(zhǎng)和總經(jīng)理分設(shè)、董事會(huì)和總經(jīng)理班子分設(shè)，避免人員重合。2．確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中關(guān)鍵地位不一樣企業(yè)治理模式下，董事會(huì)在企業(yè)治理和企業(yè)管理中地位是不一樣。從中國(guó)《企業(yè)法》要求董事會(huì)、股東大會(huì)、總經(jīng)理之間權(quán)責(zé)劃分看，董事會(huì)在企業(yè)管理中居于關(guān)鍵地位。董事會(huì)應(yīng)該對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。原因在于：(1)對(duì)于董事會(huì)而言，建立內(nèi)部控制框架是為了經(jīng)過(guò)“不喪失控制授權(quán)”來(lái)確保企業(yè)有效運(yùn)行、完成企業(yè)目標(biāo)；(2)內(nèi)部控制是董事會(huì)抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會(huì)中機(jī)會(huì)主義傾向，確保法律、企業(yè)政策及董事會(huì)決議切實(shí)落實(shí)實(shí)施手段；(3)內(nèi)部控制和包含內(nèi)部控制信息流動(dòng)組成處理信息不對(duì)稱、確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠關(guān)鍵手段，而確保信息質(zhì)量是董事會(huì)不可推卸責(zé)任。在中國(guó)，企業(yè)制企業(yè)即使全部按《企業(yè)法》要求設(shè)置了董事會(huì)，但對(duì)相當(dāng)一部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，董事會(huì)并未發(fā)揮應(yīng)有作用，有甚至形同虛設(shè)。針對(duì)這一情況，提議政府經(jīng)過(guò)制訂更為具體法規(guī)強(qiáng)化董事會(huì)在企業(yè)治理中功效，同時(shí)提議政府相關(guān)部門在頒布相關(guān)內(nèi)部控制制度指導(dǎo)性規(guī)范申強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中關(guān)鍵地位。3．內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和科學(xué)定位從企業(yè)治理角度看，“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)職責(zé)除了包含審核企業(yè)會(huì)計(jì)賬目外，還包含稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)實(shí)施指定職能效率，并向企業(yè)最高管理部門提出提議相匯報(bào)?！痹趦?nèi)部控制框架構(gòu)建申，內(nèi)部審計(jì)作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架要求，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯(cuò)弊提議?！镀髽I(yè)法》和《審計(jì)法》均未對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出法律要求，《會(huì)計(jì)法》雖提出了內(nèi)部審計(jì)方面法律要求，但未對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置作出具體要求。所以，現(xiàn)在企業(yè)中相關(guān)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置情況不一，有些上市企業(yè)同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，大部分企業(yè)只設(shè)置審計(jì)部。只設(shè)置審計(jì)部企業(yè)審計(jì)部定位有以下多個(gè)情況：第一，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；第二，由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；第三，接收總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這么，相關(guān)內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題現(xiàn)在需處理以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定位。相關(guān)前者，只是設(shè)置審計(jì)部還是同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理同為一人情況下不存在此間題。但伴隨規(guī)范企業(yè)制度實(shí)施，在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理必需分設(shè)情況下，這一問(wèn)題就提到了議事日程。假如只設(shè)置審計(jì)部并將其置于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)之下，董事會(huì)對(duì)總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控方法，產(chǎn)生問(wèn)題是加劇內(nèi)部人控制，同時(shí)也無(wú)法確?！稌?huì)計(jì)法》單位責(zé)任人對(duì)本單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)"這一條款落到實(shí)處。我們認(rèn)為，對(duì)于規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜企業(yè)，應(yīng)同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，其機(jī)構(gòu)設(shè)置及定位圖2：監(jiān)事會(huì)審計(jì)委員會(huì)審計(jì)部股東大會(huì)董事會(huì)總經(jīng)理各職能部門在上述組織結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部分別對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時(shí)三者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。對(duì)于規(guī)模不大、業(yè)務(wù)活動(dòng)不太復(fù)雜企業(yè)，也可只設(shè)審計(jì)部，但審計(jì)部應(yīng)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)并在業(yè)務(wù)上受監(jiān)事會(huì)指導(dǎo)。之所以選擇這種制度安排，原因在于在企業(yè)治理制約機(jī)制中，董事會(huì)是決議機(jī)構(gòu)，這一機(jī)構(gòu)擔(dān)負(fù)著確保企業(yè)管理行為正當(dāng)性和可信性職責(zé)。從中國(guó)企業(yè)治理實(shí)踐看，審計(jì)部對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)(而不是對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)）這一安排，能有效減輕董事會(huì)職權(quán)弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重局面。另外，在業(yè)務(wù)上接收監(jiān)事會(huì)指導(dǎo)能夠在一定程度上產(chǎn)生對(duì)董事會(huì)制衡。4．強(qiáng)化預(yù)算管理現(xiàn)在，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上查弊糾錯(cuò)和保護(hù)資產(chǎn)安全，其目標(biāo)已延伸到提升效率和效益、確保管理政策和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。為此，預(yù)算控制已成為內(nèi)部控制關(guān)鍵方法。根據(jù)道格拉斯。R·卡邁克爾見(jiàn)解，預(yù)算是確保內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量監(jiān)督手段。預(yù)算管理是將企業(yè)目標(biāo)及其資源配置方法以預(yù)算方法加以量化，并使之得以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)或過(guò)程總稱。預(yù)算管理由預(yù)算編制、預(yù)算實(shí)施和控制、預(yù)算考評(píng)等步驟組成。在一個(gè)信息無(wú)成本、信息可觀察、計(jì)算能力無(wú)限理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決議者能夠適時(shí)制訂出最優(yōu)方案并經(jīng)過(guò)內(nèi)部控制確保其不折不扣地得到落實(shí)，在這種情況下預(yù)算作用可能有限。但在現(xiàn)實(shí)條件下，預(yù)算之所以成為內(nèi)部控制關(guān)鍵方法，原因就在于在復(fù)雜層級(jí)結(jié)構(gòu)組成企業(yè)中，因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱而引發(fā)企業(yè)目標(biāo)在各層級(jí)間分解和決議權(quán)在各層級(jí)間分享。按現(xiàn)行企業(yè)治理機(jī)構(gòu)要求，預(yù)算方案制訂權(quán)在董事會(huì)，組織實(shí)施權(quán)在總經(jīng)理。但在實(shí)踐中，大多數(shù)企業(yè)預(yù)算是由總經(jīng)理組織編制，報(bào)董事會(huì)同意后實(shí)施，因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱，董事會(huì)不可能對(duì)預(yù)算提出實(shí)質(zhì)性意見(jiàn)，預(yù)算管理中董事會(huì)職權(quán)弱化現(xiàn)象十分突出，從而茲生了預(yù)算管理中內(nèi)部人控制現(xiàn)象。針對(duì)上述問(wèn)題，應(yīng)該在董事會(huì)下設(shè)預(yù)算委員會(huì)，具體負(fù)責(zé)預(yù)算制訂、實(shí)施過(guò)程中監(jiān)控等工作，『有這么，才能使預(yù)算制訂權(quán)真正掌握在董事會(huì)手中。5．建立含有操作性道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則內(nèi)部控制制度實(shí)施者是包含高層管理人員在內(nèi)全體職員，激勵(lì)和約束對(duì)象也是企業(yè)職員，職員道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念長(zhǎng)久被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境關(guān)鍵原因，要求內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)建立要考慮職員道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念承接性。實(shí)踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)實(shí)狀況而構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是一個(gè)被動(dòng)性做法，故此，英美等國(guó)越來(lái)越多企業(yè)將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)內(nèi)容。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師DavidM·Willis和SusanS·Lightle兩位博士對(duì)78家企業(yè)調(diào)查發(fā)覺(jué)，有7個(gè)企業(yè)包含為確保符合道德標(biāo)準(zhǔn)而建立了檢驗(yàn)程序。比如，為了確保每個(gè)人全部能連續(xù)地了解統(tǒng)馭企業(yè)實(shí)踐內(nèi)部控制機(jī)制和政策，Merck企業(yè)制訂了一個(gè)連續(xù)針對(duì)關(guān)鍵管理人員和財(cái)會(huì)人員“管理受托方案”(ManagementStewardshipProgram)，督促她們推行企業(yè)道德通例，從而在企業(yè)運(yùn)行申根據(jù)較高道德標(biāo)準(zhǔn)來(lái)增強(qiáng)職員責(zé)任感。道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則建設(shè)是世界各國(guó)企業(yè)管理中面臨共同課題，就中國(guó)現(xiàn)在企業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況而言，道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則建設(shè)并不是空白，有企業(yè)甚至有良好基礎(chǔ)和較豐富經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)在需要處理問(wèn)題是怎樣在道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則建設(shè)中避免空洞說(shuō)教，應(yīng)依據(jù)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要求，針對(duì)各崗位特點(diǎn)建立起含有操作性行為規(guī)范和準(zhǔn)則體系。內(nèi)部控制是一個(gè)古老而又年輕話題，我們很早就主張控制是會(huì)計(jì)一項(xiàng)基礎(chǔ)職能，不過(guò)因?yàn)檎J(rèn)識(shí)上誤區(qū)和客觀環(huán)境影響，中國(guó)財(cái)會(huì)理論工作者對(duì)此研究甚少，實(shí)踐愈加缺乏，現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求我們加大這一間題研究力度，有感于此，我們略述部分意見(jiàn)以討教于各位同行。III企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)（一）一、內(nèi)部控制歷程內(nèi)部控制，在內(nèi)部牽制基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中發(fā)明;并審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長(zhǎng)產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中，大致經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個(gè)歷史階段。(一)萌芽期一一內(nèi)部牽制內(nèi)部控制，作為一個(gè)專用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)30年代才被大家提出、認(rèn)識(shí)和接收。但在以前人類社會(huì)發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制基礎(chǔ)思想和初級(jí)形式，這就是內(nèi)部牽制(Internalcheck)。比如，在古羅馬時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施"雙人記賬制"--某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自賬簿上加以登記然后定時(shí)查對(duì)雙方賬簿統(tǒng)計(jì)，以檢驗(yàn)有沒(méi)有記賬差錯(cuò)或舞弊行為，進(jìn)而達(dá)成控制財(cái)物收支目標(biāo)，即是經(jīng)典內(nèi)部牽制方法?？v觀該時(shí)期內(nèi)部牽制，它基礎(chǔ)是以查錯(cuò)防弊為目標(biāo)，以職務(wù)分離和賬目查對(duì)為手法，以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為關(guān)鍵控制對(duì)象。其概念基礎(chǔ)如《柯氏會(huì)計(jì)辭典》(Kohler'sDictionaryforAccountant)定義，即"為提供有效組織和經(jīng)營(yíng)，并預(yù)防錯(cuò)誤和其它非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制訂業(yè)務(wù)步驟。其關(guān)鍵特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利方法進(jìn)行組織上責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)正常發(fā)揮其它個(gè)人或部門功效進(jìn)行交叉檢驗(yàn)或交叉控制"。(二)發(fā)展期一一內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制1934年美國(guó)《證券交易法》，首先提出了"內(nèi)部會(huì)計(jì)控制"(Internalaccountingcontrolsystem)概念。其中指出：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目標(biāo)提供合理確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)：a.交易依據(jù)管理部門通常和特殊授權(quán)實(shí)施；b.交易統(tǒng)計(jì)必需滿足GAAP或其它合適標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任需要；c.接觸資產(chǎn)必需經(jīng)過(guò)管理部門通常和特殊授權(quán)；d.按合適時(shí)間間隔，將財(cái)產(chǎn)賬面統(tǒng)計(jì)和實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差異采取合適補(bǔ)救方法。!936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審查》文告，和1947年《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》(TSAS)，出于改善審計(jì)方法需要，提出了以內(nèi)部控制(InternalControl)為基礎(chǔ)審計(jì)程序。但這期間，不管在審計(jì)文件中還是在其它管理著作中，均沒(méi)有相關(guān)內(nèi)部控制概念權(quán)威性定義。1.第一個(gè)含有權(quán)威性定義為了給予內(nèi)部控制一個(gè)正確完整定義，審計(jì)程序委員會(huì)下屬內(nèi)部控制專門委員會(huì)經(jīng)過(guò)兩年研究，于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)鍵性》專題匯報(bào)，對(duì)內(nèi)部控制首次做出了以下權(quán)威定義："內(nèi)部控制是企業(yè)所制訂意在保護(hù)資產(chǎn)、確保會(huì)計(jì)資料可靠性和正確性、提升經(jīng)營(yíng)效率，推進(jìn)管理部門所制訂各項(xiàng)政策得以落實(shí)實(shí)施組織計(jì)劃和相互配套多種方法及方法"。此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制不只限于和會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接相關(guān)控制方面，它還包含預(yù)算控制、成本控制、定時(shí)匯報(bào)經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)匯報(bào)送交相關(guān)部門、制訂培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)相關(guān)人員使其能夠推行職責(zé)，和設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門以確保管理部門所制訂多種程序正確性，并確保其得到落實(shí)實(shí)施等內(nèi)容。另外內(nèi)部控制還包含其它領(lǐng)域部分活動(dòng)，比如，含有工程性質(zhì)時(shí)動(dòng)分析和在檢驗(yàn)系統(tǒng)中利用質(zhì)量控制，基礎(chǔ)上屬于生產(chǎn)部門活動(dòng)。2.定義第一次修正上述范圍廣泛內(nèi)部控制訂義及其解釋公布，當(dāng)初被普遍認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部控制這一關(guān)鍵概念重大貢獻(xiàn)。但該匯報(bào)所定義內(nèi)部控制概念，其內(nèi)容如此寬泛，以致包含了審計(jì)人員對(duì)審查內(nèi)部控制所不原、也不可能負(fù)擔(dān)職責(zé)。從和委托人討論什么是良好會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)方法角度考慮，她們感到1949年定義很適宜，但從負(fù)擔(dān)為制訂審計(jì)方案而對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢驗(yàn)責(zé)任角度考慮，她們感到這一定義范圍過(guò)寬。該委員會(huì)處理方法，是將內(nèi)部控制劃分為"會(huì)計(jì)控制"和"管理控制"兩大類--立即和前兩個(gè)目標(biāo)即保護(hù)資產(chǎn)和確保會(huì)計(jì)資料可靠性和正確性相關(guān)控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，而將和后兩個(gè)目標(biāo)即提升經(jīng)營(yíng)效率、確保管理部門所制訂各項(xiàng)政策得到落實(shí)實(shí)施相關(guān)控制歸入內(nèi)部管理控制。于是1953年10月，審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)又公布了《審計(jì)程序公告第19號(hào)》（SAPNo.19)，對(duì)內(nèi)部控制作了以下劃分："廣義地說(shuō)，內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)能夠劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制;1)會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和全部保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)可靠性或和此相關(guān)方法和程序組成;會(huì)計(jì)控制包含授權(quán)和同意制度;記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)分離;財(cái)產(chǎn)實(shí)物控制和內(nèi)部審計(jì)等控制。2)管理控制由組織計(jì)劃和全部為提升經(jīng)營(yíng)效率、確保管理部門所制訂各項(xiàng)政策得到落實(shí)實(shí)施或和此直接相關(guān)方法和程序組成。管理控制方法和程序通常只和財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)發(fā)生間接關(guān)系，包含統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營(yíng)匯報(bào)、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等"?？梢?jiàn)，所以把內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，是為了根據(jù)公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范內(nèi)部控制檢驗(yàn)和評(píng)價(jià)范圍。對(duì)此，1963年，審計(jì)程序委員會(huì)在《審計(jì)程序公告第33號(hào)》結(jié)論是:獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)關(guān)鍵檢驗(yàn)會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制通常對(duì)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)產(chǎn)生直接、關(guān)鍵影響，審計(jì)人員必需對(duì)它做出評(píng)價(jià)。管理控制通常只對(duì)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)產(chǎn)生間接影響，所以，審計(jì)人員能夠不對(duì)其作評(píng)價(jià)。不過(guò)，假如審計(jì)人員認(rèn)為，一些管理控制對(duì)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)可靠性產(chǎn)生關(guān)鍵影響，那么她要視情況對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)。比如，在某種特定情況下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其它業(yè)務(wù)部門統(tǒng)計(jì)分析需要給評(píng)價(jià)。3.定義第二次修正第一次修正后定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任范圍，但大家認(rèn)為對(duì)"會(huì)計(jì)控制"保護(hù)資產(chǎn)和確保財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。即對(duì)"保護(hù)"一詞作廣義解釋可能會(huì)使大家產(chǎn)生這么一個(gè)印象:"決議過(guò)程中任何程序和統(tǒng)計(jì)全部能夠包含在會(huì)計(jì)控制保護(hù)資產(chǎn)概念中"。為了避免這種寬泛解釋，1972年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出并經(jīng)過(guò)了一個(gè)較為嚴(yán)格定義："會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃和全部和下面直接相關(guān)方法和程序：1）保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處理過(guò)程中，保護(hù)資產(chǎn)遭過(guò)失錯(cuò)誤、有意致錯(cuò)或舞弊造成損失。2)確保對(duì)外界報(bào)吉財(cái)務(wù)資料可靠性。"4.定義第三次修正1972年，美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》制訂者，循著《證券交易法》路線進(jìn)行研究和討論，在第1號(hào)公告(SASNo.1)中，對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出并經(jīng)過(guò)了今天廣為人知定義：（1）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和和保護(hù)資產(chǎn)和確保財(cái)務(wù)資料可靠性相關(guān)程序和統(tǒng)計(jì)組成。會(huì)計(jì)控制意在確保：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施符合管理部門通常授權(quán)或特殊授權(quán)要求;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)必需有利于根據(jù)通常公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或其它相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任;只有在得到管理部門同意情況下，才能接觸資產(chǎn)；根據(jù)合適間隔期限，將資產(chǎn)賬面統(tǒng)計(jì)和實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)覺(jué)差異，應(yīng)采取對(duì)應(yīng)補(bǔ)救方法。(2)內(nèi)部管理控制。管理控制包含但不限于組織計(jì)劃和和管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)決議過(guò)程相關(guān)程序及其統(tǒng)計(jì)。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門職責(zé)，它直接和管理部門實(shí)施該組織經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制起點(diǎn)。上述內(nèi)部控制訂義演變反應(yīng)出兩個(gè)關(guān)鍵:第一，目前注冊(cè)計(jì)師在開(kāi)展其審計(jì)工作時(shí)所利用會(huì)計(jì)控制概念，是一個(gè)純技術(shù)、專業(yè)化、適用范圍含有嚴(yán)格要求性、防護(hù)色彩很濃概念，它關(guān)鍵宗旨是預(yù)防和發(fā)覺(jué)錯(cuò)弊;第二，自審計(jì)程序委員會(huì)于1949年提出第一個(gè)內(nèi)部控制訂義起，大家為完善該定義作了不懈努力，以至于今天內(nèi)部控制訂義和1949年定義有天壤之別。這種以會(huì)計(jì)控制為主定義，雖為獨(dú)立審計(jì)界認(rèn)可，卻頻頻遭到管理人員代言人攻擊。她們指出，這些定義把精力過(guò)多地放在糾錯(cuò)防弊上，過(guò)于消極和狹窄。凱羅魯斯先生對(duì)于代表獨(dú)立審計(jì)界見(jiàn)解《尤其咨詢委員會(huì)相關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制匯報(bào)》，只表示有保留地同意。她認(rèn)為，該匯報(bào)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制范圍討論受現(xiàn)存審計(jì)文件影響太大。凱羅魯斯主張，內(nèi)部控制范圍和目標(biāo)應(yīng)給予擴(kuò)展，方便它們更能夠適應(yīng)管理部門需要。她極為主張，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所納入"內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境"一些原因應(yīng)該是設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不可分割一個(gè)組成部分。這些原因包含：(1)組織計(jì)劃，(2)責(zé)任確實(shí)定和授權(quán)，(3)預(yù)算程序和預(yù)算控制，(4)職員雇用計(jì)劃和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)計(jì)劃;(5)確保全部參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)、統(tǒng)計(jì)、保護(hù)資產(chǎn)、匯報(bào)財(cái)務(wù)信息職員保持較高行為道德水準(zhǔn)方法和方法。從管理人員(和其它相關(guān)第三方)角度來(lái)看，會(huì)計(jì)控制和管理控制之間區(qū)分并不大，甚至根本沒(méi)有區(qū)分。尤其是那些置身于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大家，她們極難接收這種區(qū)分。1980年3月在"內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)"代表大會(huì)講話中，凱羅魯斯先生把美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1958年將1949年內(nèi)部控制訂義區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和管理控制行為描繪為"將美玉擊成了碎片"。她聲稱，在這塊美玉完全修復(fù)以前--我們不可能有一個(gè)對(duì)管理人員有用、為管理人員了解內(nèi)部控制訂義。(三)成熟期--內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)文件界定了會(huì)計(jì)控制概念，而企業(yè)經(jīng)理們創(chuàng)建并在實(shí)踐中利用著管理控制概念，這兩個(gè)概念形成鮮明對(duì)照。假如對(duì)這兩種善于內(nèi)部控制不一樣解釋同時(shí)并行這一事實(shí)視而不見(jiàn)，那么任何設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)企圖全部是短視，同時(shí)也是徒勞。于是，大家提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)概念。1.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)(InternalControlStructure)1988年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)(SASN0.55)，要求從1990年1月起以該文告替換1972年公布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》。該文告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)(InternalControlStructure)一詞替換原有"內(nèi)部控制"一詞，而且文告提出內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實(shí)在，條理愈加清楚。該文告頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論研究一個(gè)新突破性結(jié)果。以"財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)考慮"為題《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》指出:"企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包含為合理確保企業(yè)特定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而建立多種政策和程序"，而且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)內(nèi)容，具體以下:(1)控制環(huán)境所謂控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或減弱特定政策和程序效率發(fā)生影響多種原因。具體包含:管理者思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng);企業(yè)組織結(jié)構(gòu);董事會(huì)及其所屬委員會(huì)，尤其是審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮職能；確定職權(quán)和責(zé)任方法;管理者監(jiān)控和檢驗(yàn)工作時(shí)所用控制方法，包含經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、估計(jì)、利潤(rùn)計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方針及其實(shí)施、影響本企業(yè)業(yè)務(wù)多種外部關(guān)系。比如由銀行指定代理人檢驗(yàn)等。(2)會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)要求各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)判定、分析、歸類、登記和編報(bào)方法，明確各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。健全會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo):判定和登記一切正當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)進(jìn)行合適分類，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù);將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按合適貨幣價(jià)值計(jì)價(jià)，以使列入財(cái)務(wù)報(bào)表;確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生日期，方便根據(jù)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行統(tǒng)計(jì);在財(cái)務(wù)報(bào)表中合適地表述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。(3)控制程序控制程序指管埋當(dāng)同所制訂用以確保達(dá)成一定目標(biāo)方針和程序。它包含下列內(nèi)容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同意權(quán);明確各個(gè)人員職責(zé)分工，預(yù)防相關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖謀不軌隱藏錯(cuò)弊;職責(zé)分工包含:指派不一樣人員分別負(fù)擔(dān)同意業(yè)務(wù)、統(tǒng)計(jì)業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)職責(zé);憑證和賬單設(shè)置和使用，應(yīng)確保業(yè)務(wù)和活動(dòng)得到正確記載：對(duì)財(cái)產(chǎn)及其統(tǒng)計(jì)接觸和使用要有何保護(hù)方法;對(duì)已登記業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核。上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)內(nèi)部和1972年頒布內(nèi)部控制訂義相比有兩個(gè)顯著改動(dòng):一是正式將內(nèi)部控制壞境納入內(nèi)部控制范圍，二是不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管埋控制。這些改變能夠說(shuō)是反應(yīng)了70年代后期以來(lái)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作和理論研究一個(gè)新動(dòng)向。2.內(nèi)部控制整體架構(gòu)(InternalControl一IntegratedFramework)1992午，美國(guó)"反對(duì)虛假財(cái)務(wù)匯報(bào)委員會(huì)"(NationalCommissiononFraudulentReporting)，所屬內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)提議機(jī)構(gòu)委員會(huì)(CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTread-wayCommission，簡(jiǎn)稱COSO委員會(huì))，在進(jìn)行專門研究后提出專題匯報(bào)：《內(nèi)部控制一一整體架構(gòu)(InternalControl一IntegratedFramework)》，也稱COSO匯報(bào)。經(jīng)過(guò)兩年修改，1994年COSO委員會(huì)提出對(duì)外匯報(bào)修改篇，擴(kuò)大了內(nèi)部控制涵蓋范圍，增加了和保障資產(chǎn)安全相關(guān)控制，得到了美國(guó)審計(jì)署(GeneralAccountingOffice，GAO)認(rèn)可。和此同時(shí)。AICPA則全方面接收COSO匯報(bào)內(nèi)容，于1995年據(jù)以公布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》(SASN0.78)，并自1997年1月起替換了《審汁準(zhǔn)則公告第55號(hào)》。COSO匯報(bào)指出:內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其它職員影響，意在確保財(cái)務(wù)匯報(bào)可靠性、經(jīng)營(yíng)效果和效率和現(xiàn)行法規(guī)遵照。它認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)關(guān)鍵由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素組成。歸結(jié)上述文件，我們認(rèn)為:內(nèi)部控制是為合理確保單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效益性、財(cái)務(wù)匯報(bào)可靠性和法律法規(guī)遵照性，而自行檢驗(yàn)、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)自律系統(tǒng)。其貫穿于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全部過(guò)程，包含控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定、控制活動(dòng)、信息和溝通，監(jiān)督等要素，并受企業(yè)董事會(huì)、管理階層及其它人員影晌。需要指出是，內(nèi)部控制并不僅限于企業(yè)單位，一樣也存在于其它各類經(jīng)濟(jì)組織和行政機(jī)關(guān)中。只是作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)這種經(jīng)典形式比較含有代表性，所以，本文關(guān)鍵以企業(yè)對(duì)象研究?jī)?nèi)部控制，但其原埋及評(píng)價(jià)方法一樣也適適用于其它各類經(jīng)濟(jì)組織和行政機(jī)關(guān)之中。二、內(nèi)部控制要素內(nèi)部控制內(nèi)容，歸恨結(jié)底是由基礎(chǔ)要素組成。這些要素及其組成方法，決定著內(nèi)部控制內(nèi)容和形式。設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，能夠依據(jù)企業(yè)特征和需求（比如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)組成、管理水平等），對(duì)內(nèi)部控制要素加以有機(jī)組合。我們認(rèn)為，COSO匯報(bào)提出內(nèi)容控制五項(xiàng)要素，含有較強(qiáng)理論可取性和實(shí)踐可行性，本文將以此為基礎(chǔ)，簡(jiǎn)明敘述內(nèi)部控制要素及其結(jié)構(gòu)。(一)控制環(huán)境控制環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律和架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響企業(yè)職員控制意識(shí)，是全部其它內(nèi)部控制組成要素基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境原因具體包含:(1)誠(chéng)信標(biāo)準(zhǔn)和道德價(jià)值觀。不管是企業(yè)最高管理層還是其它組員全部應(yīng)該做到:嚴(yán)格一致地保持誠(chéng)信行為和道德標(biāo)準(zhǔn);不要盲目追求不切實(shí)際目標(biāo)，以致形成無(wú)須要壓力;對(duì)敏感職位之間財(cái)務(wù)分工要正確明細(xì)，以避免造成偷竊資產(chǎn)或隱藏不佳績(jī)效引誘；加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審核制度;發(fā)揮董事會(huì)職能，使其客觀監(jiān)督企業(yè)高層管理階層;提供道德方面指導(dǎo)，使全部雇員在通常和特定環(huán)境下能夠保持正確判定;制作文字化行為準(zhǔn)則和政策申明，將其傳達(dá)給全體雇員;將誘發(fā)大家不老實(shí)、非法和不道德行為動(dòng)機(jī)降至最低。(2)評(píng)定職員能力。管理部門須制訂正式或非正式職務(wù)說(shuō)明書，逐項(xiàng)分析并要求各工作崗位所須含有知識(shí)和技能。(3)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。組成這兩個(gè)機(jī)構(gòu)須考慮因索關(guān)鍵包含：組員經(jīng)驗(yàn);相對(duì)于管理層獨(dú)立性;外部董事百分比;其組員參與管理程度;所采取方法適宜性;對(duì)管理層提出問(wèn)題深度和廣度;她們和內(nèi)部、外部審計(jì)人員關(guān)系實(shí)質(zhì)。(4)管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。關(guān)鍵考慮:對(duì)待和負(fù)擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)方法;依靠文件化政策、業(yè)績(jī)指標(biāo)和匯報(bào)體系等和關(guān)鍵經(jīng)理人員溝通;對(duì)財(cái)務(wù)匯報(bào)態(tài)度和所采取方法;對(duì)信息處理和會(huì)計(jì)功效、人員所持態(tài)度;對(duì)現(xiàn)有可選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)數(shù)值估量所持有謹(jǐn)慎或冒進(jìn)態(tài)度。(5)組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)是指為企業(yè)活動(dòng)提供計(jì)劃、實(shí)施，控制和監(jiān)督職能整體框架。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)適宜性，及其提供管理企業(yè)所需信息溝通能力;各主管人員所負(fù)責(zé)任合適性;根據(jù)主管人員所擔(dān)負(fù)責(zé)任，判定其是否含有足夠知識(shí)及豐富經(jīng)驗(yàn);當(dāng)環(huán)境改變時(shí)，企業(yè)配合改變其組織結(jié)構(gòu)程度;職員，尤其是負(fù)責(zé)管理及監(jiān)督職能職員人數(shù)充足程度。(6)責(zé)任分配和授權(quán)。強(qiáng)調(diào)對(duì)于組織內(nèi)全部活動(dòng)要合理有效地分配職責(zé)和權(quán)限，并為實(shí)施任務(wù)和負(fù)擔(dān)職責(zé)組織組員尤其是關(guān)鍵崗位人員，提供和配置所需資源并確保她們經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)和職責(zé)權(quán)限相匹配，要使全部職員知道:她們工作行為，和職責(zé)擔(dān)負(fù)形式和認(rèn)可方法，和達(dá)成組織目標(biāo)聯(lián)絡(luò)。(7)人力資源政策及實(shí)務(wù)。內(nèi)部控制是由人來(lái)進(jìn)行并受人原因影響，確保組織全部組員含有一定水準(zhǔn)誠(chéng)信、道德觀和能力人力資源方針和實(shí)踐，是內(nèi)部控制有效關(guān)鍵原因之一。具體包含：有完善招聘和選拔方針及操作性程序;對(duì)新職員進(jìn)行企業(yè)文化和道德價(jià)值觀導(dǎo)向培訓(xùn);對(duì)違反行為準(zhǔn)則任何事項(xiàng)，制訂紀(jì)律約束和處罰方法;對(duì)業(yè)績(jī)良好職員，制訂含有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用酬勞計(jì)劃，并避免誘發(fā)不道德行為;依據(jù)階段性業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定結(jié)果，對(duì)職員給予晉升、指導(dǎo)和獎(jiǎng)罰。(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定每個(gè)企業(yè)全部面臨來(lái)自內(nèi)部和外部不一樣風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)全部必需加以評(píng)定。評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)先決條件，是制訂目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定就是分析和識(shí)別實(shí)現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)。(1)目標(biāo)。企業(yè)整體目標(biāo)，通常是由企業(yè)理念及其所追求價(jià)值所決定，而和之相配合是企業(yè)下一級(jí)各部門具休目標(biāo)。整體目標(biāo)關(guān)鍵是:營(yíng)運(yùn)目標(biāo)，包含績(jī)效和贏利目標(biāo)及保障資產(chǎn)安全，使其免受損失;財(cái)務(wù)匯報(bào)目標(biāo)，預(yù)防對(duì)外報(bào)送不真實(shí)財(cái)務(wù)匯報(bào);遵照目標(biāo)，企業(yè)遵照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)。(2)風(fēng)險(xiǎn)。辨識(shí)和分析風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程是一個(gè)連續(xù)及反復(fù)過(guò)程，也是有效內(nèi)部控制關(guān)鍵組成要素，管理階層須謹(jǐn)慎注意各部門階層風(fēng)險(xiǎn)，并采取必需管理方法。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)通常是由外部原因和內(nèi)部原因所產(chǎn)生。外部原因包含:科技發(fā)展;用戶需求或預(yù)期改變;競(jìng)爭(zhēng);新法律和行政命令;自然災(zāi)難;經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變等。內(nèi)部原因包含:信息系統(tǒng)處理中止;聘用職員品質(zhì)、培訓(xùn)方法及激勵(lì)制度;經(jīng)理人員責(zé)任改變;企業(yè)活動(dòng)性質(zhì)和職員可靠近資產(chǎn)程度;董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)不夠堅(jiān)定或無(wú)效等。(3)環(huán)境改變后管理。經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)及管理環(huán)境全部是會(huì)改變，企業(yè)活動(dòng)應(yīng)隨之改變。所以，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定中最基礎(chǔ)部分，就是怎樣識(shí)別已發(fā)生改變，并采取必需行動(dòng)。這些改受原因包含:行業(yè)環(huán)境改變;新職員;業(yè)務(wù)快速成長(zhǎng);新科技;新業(yè)務(wù)、產(chǎn)品、作業(yè);企業(yè)重組;國(guó)外業(yè)務(wù)等。(三)控制活動(dòng)企業(yè)管理階層辯識(shí)風(fēng)險(xiǎn)，繼之應(yīng)針對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出必需指令。控制活動(dòng)，是確保管理階層指令得以實(shí)施政策及程序，如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)整、復(fù)核營(yíng)業(yè)績(jī)效、保障資產(chǎn)安全及職務(wù)分工等。控制活動(dòng)在企業(yè)內(nèi)各個(gè)階層和職能之間全部會(huì)出現(xiàn)，這關(guān)鍵包含:(1)高層經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)績(jī)效進(jìn)行分析。管理階層統(tǒng)計(jì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(如:市場(chǎng)擴(kuò)展、生產(chǎn)過(guò)程改良、成本控制)結(jié)果，然后再和預(yù)算、估計(jì)、前期及競(jìng)爭(zhēng)者績(jī)效相比較，以衡量目標(biāo)達(dá)成程度和監(jiān)督計(jì)劃(如:新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、合資經(jīng)營(yíng)、融資行為)執(zhí)訂情況。(2)直接部門管理。負(fù)責(zé)某一部門經(jīng)理人員復(fù)核自己所負(fù)責(zé)部門業(yè)績(jī)匯報(bào)，檢驗(yàn)本部門各業(yè)務(wù)活動(dòng)情況，方便識(shí)別趨勢(shì)。(3)對(duì)信息處理控制。對(duì)信息系統(tǒng)控制活動(dòng)可分為兩類，第一類是通?？刂疲╣eneralcontrol），它幫助管理階層確保系統(tǒng)能連續(xù)、合適運(yùn)轉(zhuǎn);第二類是應(yīng)用控制(applicationcontrol)，它包含應(yīng)用軟件中電算化步驟及相關(guān)人工程序。(通?？刂瓢?對(duì)資料中心運(yùn)作控制;對(duì)系統(tǒng)軟件控制;存取安全控制;對(duì)應(yīng)用系統(tǒng)發(fā)展及維護(hù)控制。(應(yīng)用控制包含:輸入控制;輸出控制)。(4)實(shí)體控制。保護(hù)設(shè)備、存貨、證券、現(xiàn)金和其它資產(chǎn)實(shí)體安全，定時(shí)盤點(diǎn)并和控制統(tǒng)計(jì)所顯示金額相比較。(5)績(jī)效指標(biāo)比較。把不一樣幾套數(shù)據(jù)資料(如:經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù))相互比較，分析它們之間關(guān)系，然后再進(jìn)行調(diào)查和糾正。以存貨為例，其績(jī)效指標(biāo)包含:購(gòu)貨價(jià)差、訂單中"緊急訂貨"百分比、總訂單中退貨百分比。管理階層需要調(diào)查超出計(jì)劃結(jié)果或不正常趨勢(shì)，識(shí)別采購(gòu)作業(yè)目標(biāo)無(wú)法達(dá)成原因。(6)分工。分工即指將責(zé)任劃分，再將不相容職務(wù)分配給不一樣職員，以降低錯(cuò)誤或不妥行為風(fēng)險(xiǎn)。(四)信息和溝通企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，需按某種形式辨識(shí)、取得確切信息，并進(jìn)行溝通，以使職員能夠推行其責(zé)任。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生信息，同時(shí)也處理和外部事項(xiàng)、活動(dòng)及環(huán)境等相關(guān)信息。企業(yè)全部職員必需從最高管理階層清楚地獲取負(fù)擔(dān)控制責(zé)任信息，而且必需有向上級(jí)部門溝通關(guān)鍵信息方法，并對(duì)外界用戶、供給商、政府主管機(jī)關(guān)和股東等做有效溝通。(1)信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)處理企業(yè)內(nèi)部信息和外部信息。內(nèi)部信息資料包含采購(gòu)資料、銷售交易資料、內(nèi)部營(yíng)業(yè)活動(dòng)資料和內(nèi)部生產(chǎn)過(guò)程資料;外部信息資料包含顯示本企業(yè)產(chǎn)品需求發(fā)生改變時(shí)，某種特定市場(chǎng)或行業(yè)經(jīng)濟(jì)資料，用于企業(yè)生產(chǎn)商品資料，顯示用戶偏好市場(chǎng)情報(bào)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手產(chǎn)品開(kāi)發(fā)活動(dòng)信息，立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)所公布信息。企業(yè)建立良好信息系統(tǒng)，必需做到；建立良好信息系統(tǒng)支持策略，信息系統(tǒng)和企業(yè)營(yíng)運(yùn)應(yīng)有效結(jié)合;選擇更新信息系統(tǒng)最好時(shí)間;有很好信息品質(zhì)。(2)溝通。企業(yè)信息系統(tǒng)提供有效信息給合適人員，經(jīng)過(guò)溝通，使職員能夠知悉其營(yíng)業(yè)、財(cái)務(wù)匯報(bào)及遵照法律責(zé)任。企業(yè)溝通包含內(nèi)部溝通和外部溝通。內(nèi)部溝通需要做到:全部職員，尤其是那些負(fù)相關(guān)鍵營(yíng)業(yè)責(zé)任或財(cái)務(wù)管理責(zé)任職員，除了得到用以管理其負(fù)責(zé)活動(dòng)關(guān)鍵資料以外，還應(yīng)該得到來(lái)自最高管理層需謹(jǐn)慎負(fù)擔(dān)內(nèi)部控制責(zé)任清楚信息;必需讓每個(gè)人清楚知道個(gè)人所擔(dān)負(fù)特定任務(wù)，了解內(nèi)部控制制度各項(xiàng)要求、它們?cè)鯓由?，和?她)在控制系統(tǒng)中所飾演角色及所負(fù)擔(dān)責(zé)任;職員在其實(shí)施任務(wù)時(shí)，一旦有非預(yù)期事項(xiàng)發(fā)生，除了要注意該事項(xiàng)本身之外，還應(yīng)該注意造成該事項(xiàng)發(fā)生原因，如此才有措施識(shí)別潛在缺失，采取行動(dòng)，并預(yù)防再度發(fā)生;職員必需知道她(她)所負(fù)責(zé)活動(dòng)是怎樣和她人工作發(fā)生關(guān)聯(lián);職員必需擁有在組織中向上溝通關(guān)鍵信息方法。外部溝通應(yīng)做到:用戶和供給商能經(jīng)過(guò)開(kāi)放溝通管道輸入關(guān)鍵信息;和相關(guān)外部團(tuán)體溝通，方便得悉相關(guān)本企業(yè)內(nèi)部控制功效關(guān)鍵信息;外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)、相關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題及控制系統(tǒng)審計(jì)后，能夠提供給管理階層及董事會(huì)關(guān)鍵控制信息;政府關(guān)鍵機(jī)關(guān)(如:銀行或保險(xiǎn)機(jī)關(guān))所報(bào)道復(fù)核或檢驗(yàn)結(jié)果，能夠有效填補(bǔ)控制缺失。(五)監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)需被監(jiān)督。監(jiān)督是由合適人員，在合適立即基礎(chǔ)下，評(píng)定控制設(shè)計(jì)和運(yùn)作情況過(guò)程。監(jiān)督活動(dòng)由連續(xù)監(jiān)督、部分評(píng)定所組成，其可確保企業(yè)內(nèi)部控制能連續(xù)有效運(yùn)作。(1)連續(xù)監(jiān)督活動(dòng)。連續(xù)監(jiān)督活動(dòng)在營(yíng)運(yùn)過(guò)程中發(fā)生，它包含例行管理和監(jiān)督活動(dòng)，和其它職員為推行其職務(wù)所采取行動(dòng)。連續(xù)監(jiān)督活動(dòng)包含:負(fù)責(zé)營(yíng)運(yùn)管埋階層(operatingmanagerment)在推行其日常管理活動(dòng)時(shí)，取得內(nèi)部控制系統(tǒng)連續(xù)發(fā)揮功效資料，當(dāng)營(yíng)運(yùn)匯報(bào)、財(cái)務(wù)匯報(bào)和她們所得到資料有大偏離時(shí)，可對(duì)匯報(bào)提出質(zhì)疑;來(lái)自外界團(tuán)體溝通，能夠驗(yàn)證內(nèi)部信息正確性，并能立即反應(yīng)問(wèn)題所在;合適組織機(jī)構(gòu)及監(jiān)督活動(dòng)，可用來(lái)辨識(shí)缺失;各個(gè)職務(wù)分離，使不一樣職員之間能夠相互相互檢驗(yàn)，以預(yù)防舞弊;把信息系統(tǒng)所統(tǒng)計(jì)資料同實(shí)際資產(chǎn)查對(duì);內(nèi)、外部稽核人員定時(shí)提出強(qiáng)化內(nèi)部控制系統(tǒng)提議；培訓(xùn)課程、計(jì)劃會(huì)議和其它會(huì)議，可把控制是否有效關(guān)鍵信息反饋給管理階層;定時(shí)要求職員陳說(shuō)她們是否了解企業(yè)行為準(zhǔn)則，并加以遵守，對(duì)于負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)職員，則要求她們陳說(shuō)一些特定控制是否全部予實(shí)施，管理階層或內(nèi)部稽核人員還必需驗(yàn)證這些陳說(shuō)是否確實(shí)。(2)部分評(píng)定。盡管連續(xù)監(jiān)督程序能夠有效評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系，但企業(yè)有時(shí)需要組織例外評(píng)定以直接監(jiān)視控制系統(tǒng)有效性，這種做法可評(píng)定連續(xù)性監(jiān)督程序。評(píng)定范圍和頻率，視風(fēng)險(xiǎn)大小及控制關(guān)鍵性而定。(3)匯報(bào)缺點(diǎn)。內(nèi)部控制缺失應(yīng)由下往上匯報(bào)，一些缺失應(yīng)匯報(bào)給高層管理階層及董事會(huì)知道。三、內(nèi)部控制組合上述內(nèi)部控制要素，根據(jù)不一樣標(biāo)志能夠組合成不一樣集合，也即根據(jù)不一樣分類標(biāo)準(zhǔn)能夠劃分為不一樣類別形態(tài)，籍此能夠揭示不一樣形式內(nèi)部控制特征和功效。內(nèi)部控制組合方法或分類形式，除了根據(jù)控制目標(biāo)為標(biāo)志，劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制外(見(jiàn)上文)，還可根據(jù)其它標(biāo)志組合為下列類別。(一)根據(jù)控制內(nèi)容為標(biāo)志，可劃分為通?？刂坪蛻?yīng)用控制1.通?？刂仆ǔ？刂?，是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賴以進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境所實(shí)施總體控制，所以亦稱基礎(chǔ)控制或環(huán)境控制。它包含組織控制、人員控制、業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等項(xiàng)內(nèi)容。這類控制特征，是并不直接地作用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是經(jīng)過(guò)應(yīng)用控制對(duì)全部業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生影響。2.應(yīng)用控制應(yīng)用控制，是指直接作用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)具體控制，所以亦稱業(yè)務(wù)控制，如業(yè)務(wù)處理程序中同意和授權(quán)、審核和復(fù)核、和為確保資產(chǎn)安全而采取限制靠近等項(xiàng)控制。這類控制特征，在于它們組成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)處理程序一部分，并全部含有預(yù)防和糾正一個(gè)或多個(gè)錯(cuò)弊作用。(二)根據(jù)控制地位為標(biāo)志，可劃分為主導(dǎo)性控制和賠償性控1.主導(dǎo)性控制主導(dǎo)性控制，是指為實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)控制目標(biāo)而首先實(shí)施控制。如憑證連續(xù)編號(hào)能夠確保全部業(yè)務(wù)活動(dòng)全部得到統(tǒng)計(jì)和反應(yīng)，所以，憑證連續(xù)號(hào)對(duì)于確保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)完整性就是主導(dǎo)性控制。在正常情況下，主導(dǎo)性控制能夠預(yù)防錯(cuò)弊發(fā)生，但假如主導(dǎo)性控制存在缺點(diǎn)，不能正常運(yùn)行時(shí)，就必需有其它控制方法進(jìn)行補(bǔ)充。2.賠償性控制賠償性控制，就是指能夠全部或部分填補(bǔ)主導(dǎo)性控制缺點(diǎn)控制。就上例而言，假如憑證沒(méi)有連續(xù)編號(hào)，有些業(yè)務(wù)活動(dòng)就可能得不到統(tǒng)計(jì)。這時(shí)，實(shí)施憑證、賬證、賬賬之間嚴(yán)格查對(duì)，就能夠基礎(chǔ)上確保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)完整性，避免遺漏重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)。所以，"查對(duì)"相對(duì)于憑證"連續(xù)編號(hào)"來(lái)說(shuō)，就是確保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)完整性一項(xiàng)賠償性控制。(三)根據(jù)控制功效為標(biāo)志，可劃分為預(yù)防式控制和偵察式控制l.預(yù)防式控制預(yù)防式控制，是指為預(yù)防錯(cuò)誤和非法行為發(fā)生，或盡可能降低其發(fā)生機(jī)會(huì)所進(jìn)行一個(gè)控制。它關(guān)鍵處理"怎樣能夠在一開(kāi)始就預(yù)防錯(cuò)弊發(fā)生"這個(gè)問(wèn)題。比如對(duì)業(yè)務(wù)人員事先作出明確指示和實(shí)施嚴(yán)格現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，就能避免誤解指令和發(fā)生錯(cuò)弊。2.偵察式控制偵察式控制，是指為立即查明已發(fā)生錯(cuò)誤和非法行為或增強(qiáng)發(fā)覺(jué)錯(cuò)弊機(jī)會(huì)能力所進(jìn)行各項(xiàng)控制。它關(guān)鍵是處理"假如錯(cuò)弊仍然發(fā)生，怎樣查明"問(wèn)題。比如，經(jīng)過(guò)賬賬查對(duì)、實(shí)物盤點(diǎn)，以發(fā)覺(jué)記賬錯(cuò)誤和貨物短缺等。(四)根據(jù)控制時(shí)序?yàn)闃?biāo)志，可劃分為原因控制、過(guò)程控制和結(jié)果控制1.原因控制原因控制，也稱事先控制，是指企業(yè)單位為預(yù)防人力、物力、財(cái)力等資源在質(zhì)和量上發(fā)生偏差，而在行為發(fā)生之前所實(shí)施內(nèi)部控制。比如領(lǐng)取現(xiàn)金支票前核準(zhǔn)、報(bào)銷費(fèi)用前審批等。2.過(guò)程控制過(guò)程控制，也稱事中控制，是指企業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中針對(duì)正在發(fā)生行為所進(jìn)行控制。比如，對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中使用材料核實(shí)，對(duì)在制造產(chǎn)品監(jiān)督和對(duì)加工工藝統(tǒng)計(jì)等。3.結(jié)果控制結(jié)果控制，也稱事后控制，是指企業(yè)單位針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最終止果而采取各項(xiàng)控制方法，比如對(duì)產(chǎn)出產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)，對(duì)產(chǎn)品數(shù)量加以驗(yàn)收和統(tǒng)計(jì)等。另外，內(nèi)部控制還可根據(jù)管理目標(biāo)、業(yè)務(wù)循環(huán)和職能部門等標(biāo)志，劃分為對(duì)應(yīng)類別組合形式。需要說(shuō)明是，多種類型內(nèi)部控制，在實(shí)際工作中多是交叉存在。同一個(gè)內(nèi)部控制方法，在不一樣劃分標(biāo)志下，也可轉(zhuǎn)化為不一樣類型形態(tài)。四、內(nèi)部控制局限內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)整和自行制約內(nèi)在機(jī)制，處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)關(guān)鍵位置，能夠說(shuō)沒(méi)有健全完善內(nèi)部控制，就極難組織起現(xiàn)代化社會(huì)大生產(chǎn)活動(dòng)，也就談不上現(xiàn)代化企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理。健全有效內(nèi)部控制，不僅能確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)正確、財(cái)務(wù)收支有效正當(dāng)和財(cái)產(chǎn)物資安全完整，還能確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率性、效果性和企業(yè)經(jīng)營(yíng)決議和國(guó)家法律法規(guī)落實(shí)實(shí)施。但任何事物全部不是盡善盡美，內(nèi)部控制也一樣存在其固有、不可避免不足。通常而言，內(nèi)部控制不足關(guān)鍵表現(xiàn)為：1.假如企業(yè)內(nèi)部行使控制職能管理人員濫用職權(quán)、蓄意營(yíng)私舞弊，即使含有設(shè)計(jì)良好內(nèi)部控制，也不會(huì)發(fā)揮其應(yīng)有效能。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理一個(gè)組成部分，它理所當(dāng)然地要根據(jù)其管理人員意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)責(zé)任人決議更是起決定作用。決議出了問(wèn)題，落實(shí)決議人意圖內(nèi)部控制也就失去了應(yīng)有控制效能。2.假如企業(yè)內(nèi)部不相容職務(wù)人員相互串通作弊，和此相關(guān)內(nèi)部控制就會(huì)失去作用。內(nèi)部控制一條關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)就是將不相容職務(wù)進(jìn)行分離。在實(shí)際工作中，假如處于不相容職務(wù)上相關(guān)人員相互串通、相互勾結(jié)，失去了不一樣職務(wù)相互制約基礎(chǔ)前提，內(nèi)部控制也就極難發(fā)揮作用。3.假如企業(yè)內(nèi)部行使控制職能人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會(huì)影響內(nèi)部控制功效正常發(fā)揮。內(nèi)部控制是由人建立，也要由人來(lái)行使，假如企業(yè)內(nèi)部行使控制職能人員在心理上、技能上和行為芳式上未能達(dá)成實(shí)施內(nèi)部控制基礎(chǔ)要求，對(duì)內(nèi)部控制程序或方法常常誤解、誤判，那么再好內(nèi)部控制也極難充足發(fā)揮作用。4.企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制成本效益問(wèn)題也會(huì)影響其效能。控制步驟越多、控制方法越復(fù)雜，對(duì)應(yīng)控制成本也就越高，同時(shí)也會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率。所以，在設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，企業(yè)肯定要考慮控制成本和控制效果之比。當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)業(yè)務(wù)控制成本大于控制效果而產(chǎn)生損失時(shí)，就沒(méi)有必需設(shè)置控制步驟或控制方法，這么一些小錯(cuò)弊發(fā)生就可能得不到控制。5.內(nèi)部控制通常全部是針對(duì)常常而反復(fù)發(fā)生業(yè)務(wù)而設(shè)置，而且一旦設(shè)置就含有相對(duì)穩(wěn)定性，所以假如出現(xiàn)不常常發(fā)生或未估計(jì)到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，原有控制就可能不適用，臨時(shí)控制(如實(shí)施專門審批、匯報(bào)和實(shí)施程序來(lái)處理臨時(shí)性或突發(fā)性業(yè)務(wù))則可能不立即，從而影響內(nèi)部控制作用。VI:企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)（二）第二講國(guó)外內(nèi)部控制范例在管理和審計(jì)實(shí)踐中，企業(yè)企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)各自了解，制訂了多種形式內(nèi)部控制系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家若干代表性實(shí)例，藉以深入分析和借鑒其內(nèi)容和形式。一、洛杉磯會(huì)計(jì)局內(nèi)部控制驗(yàn)證方案本內(nèi)部控制驗(yàn)證方案，由洛杉磯縣（CountyofLosAngeles）會(huì)計(jì)局制訂，作為政府各部門評(píng)價(jià)和改善本單位內(nèi)部控制參考。整套方案根據(jù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，劃分為以下9套具體驗(yàn)證方案:(1)現(xiàn)金;（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）工資；（6）差旅費(fèi)；（7）物資供給;(8)固定資產(chǎn);(9)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)。該會(huì)計(jì)局要求，各部門應(yīng)該首先根據(jù)其中內(nèi)部控制調(diào)查表，驗(yàn)證本單位內(nèi)部控制系統(tǒng)，然后針對(duì)發(fā)覺(jué)微弱步驟，提出改善方案及實(shí)施日期，并匯總編制《內(nèi)部控制弱點(diǎn)及改善方案》，最終連同部門領(lǐng)導(dǎo)簽署《財(cái)務(wù)控制驗(yàn)證表》，一并呈交洛杉磯縣會(huì)計(jì)局。二、美國(guó)Washoe縣內(nèi)部控制手冊(cè)美國(guó)Washoe縣內(nèi)部控制程序手冊(cè)，作為參考工具提供給當(dāng)?shù)馗髡块T，以供其建立和實(shí)施有效內(nèi)部控制。本內(nèi)部控制程序手冊(cè)，包含6個(gè)關(guān)鍵循環(huán):(1)收入;(2)采購(gòu)和現(xiàn)金支出;(3)資產(chǎn)和設(shè)備;(4)預(yù)算;(5)工資支付;(6)存貨。下面列示其收入循環(huán)"搜集并交存收入業(yè)務(wù)"控制手冊(cè)。搜集并交存收入業(yè)務(wù)控制手冊(cè)■財(cái)務(wù)人員收到支票后必需立即進(jìn)行背書?？刂圃颍涸摽刂平?jīng)過(guò)降低支票流動(dòng)性，以降低偷竊發(fā)生可能性?！隽⒓淳奂鞑块T現(xiàn)金收入?？刂圃颍涸摽刂颇軌蚪档吐殕T偷竊現(xiàn)金機(jī)會(huì)，并集中現(xiàn)金管理責(zé)任?！龆〞r(shí)將全部現(xiàn)金收入存入銀行。控制原因：假如不立即把現(xiàn)金存入銀行，就會(huì)增大偷竊可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個(gè)工作日之前立即存入所收現(xiàn)金，除非收入現(xiàn)金極少，可不存入銀行?！龃_保全部現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。假如收入必需過(guò)夜，必需保留在安全設(shè)施中?？刂圃颍涸摽刂颇軌蛳拗莆幢皇跈?quán)人，靠近還未存入銀行收入?！瞿壳皟r(jià)目表應(yīng)該根據(jù)要求通知用戶，或在每個(gè)部門公開(kāi)張貼?？刂圃颍哼@可預(yù)防雇員向用戶索取超額費(fèi)用?！黾?lì)用戶索取全部業(yè)務(wù)票據(jù)?？刂圃颍哼@能夠預(yù)防收款人員少記銷售數(shù)量，從中謀取利益?！鍪杖‖F(xiàn)金或預(yù)備存款雇員，必需同統(tǒng)計(jì)或核準(zhǔn)本業(yè)務(wù)人員責(zé)任分離。控制原因：此可預(yù)防一個(gè)人收取現(xiàn)金，并改變統(tǒng)計(jì)，以隱藏貪污行為。■負(fù)責(zé)整理硬幣職員，應(yīng)該在每份包裝物上簽注數(shù)額?？刂圃颍捍丝杀阌谇宀橛矌乓缛卞e(cuò)誤?！鋈ャy行交存現(xiàn)金人員在途中應(yīng)受到合適保護(hù)。假如存款數(shù)量巨大，應(yīng)考慮是否雇用銀行押款前來(lái)提取存款?？刂圃颍捍丝纱_保留款人和存款安全性?！黾偃缡褂勉y行押款車和保險(xiǎn)箱，應(yīng)由銀行押款人員和本企業(yè)雇員同時(shí)打開(kāi)保險(xiǎn)箱?？刂圃颍河闷髽I(yè)內(nèi)、外職員同時(shí)監(jiān)視保險(xiǎn)箱，能夠預(yù)防違規(guī)接觸保險(xiǎn)箱中物品?！鍪杖∶抗P存款票據(jù)證實(shí)(如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等)，并送交負(fù)責(zé)銀行對(duì)賬人員，或同出納員進(jìn)行查對(duì)?？刂圃颍杭偃缫院筱y行統(tǒng)計(jì)和企業(yè)統(tǒng)計(jì)不符，該控制能夠提出足夠證據(jù)和銀行對(duì)證?！鰢?yán)禁雇員或用戶在收款臺(tái)兌現(xiàn)個(gè)人支票。控制原因：此可預(yù)防雇員經(jīng)過(guò)個(gè)人支票提取現(xiàn)金，并掩蓋差異舞弊，也能夠降低收取無(wú)效支票風(fēng)險(xiǎn)。■嚴(yán)禁接收遠(yuǎn)期支票控制原因：假如將遠(yuǎn)期支票提前交存銀行會(huì)產(chǎn)生托收問(wèn)題，而企業(yè)天天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保留原期支票?！霾荒苁杖∑泵鏀?shù)額大于應(yīng)收數(shù)額支票?？刂圃颍杭偃缰睕](méi)有信用確保，票面金額大于應(yīng)收金額，會(huì)產(chǎn)生托收困難?！鋈空劭邸⒔祪r(jià)、退款及費(fèi)用調(diào)整等行為必需經(jīng)過(guò)被授權(quán)人同意。控制原因：該控制能夠預(yù)防未被授權(quán)退款，和虛?己退付款，以偷竊企業(yè)錢財(cái)?！霰Ａ羧裤y行存款單和對(duì)應(yīng)附件備份，并提交給企業(yè)資金主管?？刂圃颍捍丝捎行ПO(jiān)督銀行文件可靠性和正當(dāng)性?！鰧?duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作崗位，全部應(yīng)該明確責(zé)任和權(quán)限?？刂圃颍好鞔_界定各個(gè)財(cái)務(wù)工作崗位職責(zé)是很關(guān)鍵，這能夠確保每個(gè)人員不會(huì)玩忽職守，而對(duì)自己工作認(rèn)真負(fù)責(zé)?！龆〞r(shí)輪番交換財(cái)務(wù)部門每個(gè)職員工作。控制原因：該控制能夠降低財(cái)務(wù)部職員犯錯(cuò)可能性，而且也起到她們相互監(jiān)督作用。三、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)框架巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)(BCBS)4依據(jù)COSO報(bào)舌，根據(jù)控制要素?cái)M訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務(wù)監(jiān)管者及其它對(duì)此感愛(ài)好團(tuán)體設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)使用。本框架在吸收組員國(guó)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)并采納委員會(huì)己確立準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，描述了健全內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)遵照基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)關(guān)鍵點(diǎn)。下面列示"控制活動(dòng)"要素相關(guān)內(nèi)容。c:控制活動(dòng)評(píng)價(jià)框架標(biāo)準(zhǔn)6:控制活動(dòng)是銀行日常經(jīng)營(yíng)必不可少部分，高級(jí)管理層必需建立一個(gè)合適控制結(jié)構(gòu)，以確保有效進(jìn)行內(nèi)部控制、限定每個(gè)業(yè)務(wù)層面控制活動(dòng)。這應(yīng)該包含:最高管理層審核;對(duì)不一樣部門合適行為控制;實(shí)體控制;定時(shí)對(duì)遵從披露限制檢驗(yàn);審批和授權(quán)系統(tǒng);確定和對(duì)賬系統(tǒng)。高級(jí)管理層必需定時(shí)地確保銀行全部領(lǐng)域全部和已確立政策及程序相一致。24.控制活動(dòng)設(shè)計(jì)和實(shí)施，是針對(duì)那些銀行在上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定程序中所識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)而確定?？刂苹顒?dòng)包含了三個(gè)步驟:(1)控制政策建立;(2)實(shí)施和這些政策相符控制程序;(3)確定控制政策被遵從?？刂苹顒?dòng)包含到銀行從高級(jí)管理層到前臺(tái)服務(wù)員全部等級(jí)職員?？刂苹顒?dòng)包含:■高層審查:董事會(huì)和高級(jí)管理層常常要求下級(jí)上報(bào)業(yè)績(jī)匯報(bào)，方便能夠了解銀行在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上進(jìn)展。比如，高級(jí)管理層可能將實(shí)際財(cái)務(wù)匯報(bào)和預(yù)算做比較。高級(jí)管理層發(fā)覺(jué)問(wèn)題將作為這次檢驗(yàn)結(jié)果，和由低層管理人員準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)處理方法共同代表一個(gè)控制行為，它可能發(fā)覺(jué)諸如控制微弱，財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和欺詐行為之類間題?！鲂袨榭刂?部門經(jīng)理按日、按周或按月檢驗(yàn)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)匯報(bào)，各業(yè)務(wù)責(zé)任人對(duì)業(yè)務(wù)直接審查比高層管理人員對(duì)此審查更細(xì)致。比如，一位負(fù)責(zé)商業(yè)借貸經(jīng)理可能每七天審查相關(guān)瀆職、已收款項(xiàng)和全部利息收入情況，而高級(jí)借貸經(jīng)理可能每個(gè)月才審查一次類似匯報(bào)，而且以更概括形式來(lái)考慮全部借貸業(yè)務(wù)。和高層審查一樣，作為審查結(jié)果發(fā)覺(jué)問(wèn)題和對(duì)應(yīng)方法代表一個(gè)控制行為。■實(shí)體控制:實(shí)體控制關(guān)鍵著眼于限制對(duì)實(shí)物資產(chǎn)接觸，包含證券及其它金融資產(chǎn)?？刂苹顒?dòng)包含實(shí)體限制、雙重監(jiān)管和定時(shí)盤存?！鲎袷貙?duì)披露限制:建立一個(gè)謹(jǐn)慎、可負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)披露限制體系是風(fēng)險(xiǎn)管理一個(gè)關(guān)鍵萬(wàn)面。比如，遵從對(duì)借款人或其它相關(guān)組織限制能夠降低銀行為借貸風(fēng)險(xiǎn)所牽制精力，并分散風(fēng)險(xiǎn)。通常地，內(nèi)部控制一個(gè)很關(guān)鍵方面是定時(shí)地對(duì)是否遵從了這種限制進(jìn)行審查。■同意和授權(quán):要對(duì)交易同意和授權(quán)加以一些限制，確保合適等級(jí)管理人員了解這些交易和形勢(shì)，并幫助其確定責(zé)任?！龃_定和對(duì)賬:確定各項(xiàng)業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)、行為和銀行風(fēng)險(xiǎn)管理模型輸出，是關(guān)鍵控制行為。定時(shí)對(duì)賬，比如對(duì)比現(xiàn)金流量報(bào)表和財(cái)產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表，能夠識(shí)別需要更正業(yè)務(wù)或統(tǒng)計(jì)。通常，這些確定結(jié)果應(yīng)定時(shí)地向合適等級(jí)管理人員匯報(bào)。25.當(dāng)管理人員和其它職員將控制活動(dòng)看作是銀行日常運(yùn)作一部分，而不是額外附加活動(dòng)時(shí)，它才是最有效。當(dāng)控制活動(dòng)被視為額外日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，她們通常不被重視，