第九章金融資產

知識點一：金融資產公允價值的確定（★）

【歷年考題涉及小知識點情況】土要是出現客觀性題日。

金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金

融資產可分為以下4類：

以

<公

1)價

允值

計里

其

且變

動計

當

人期

攪益

金

的融

資產

公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項

負債所需支付的價格即脫手價格。

（一）金融資產的特征和計量單元

1.以公允價值II星的金融資產，應當考慮金融資產所具有的特征,例如，金融資產的狀況、出

售的限制等。

【思考題】某上市公司的限售股具有在指定期間內無法在公開市場上出售的特征。市場參與者

在對該上市公司限售股進行定價時將會考慮該權益工具流動性受限的因素。因企業(yè)以公允價值計量

該權益工具時，應當對在公開市場上交易的同一發(fā)行人的未受限制的相同權益工具的報價作出相應

調整，即從報價中扣除市場參與者因承擔指定期間內無法在公開市場上出售該權益工具的風險而要

求獲得補償的金額。

2.企業(yè)以公允價值計量金融資產，該金融資產可以是單項資產,比如一項金融資產，也可以是

資產組合、負債組合或者資產和負債的組合。

企業(yè)是以單項還是以組合的方式對金融資產進行公允價值計量，取決于該金融資產的計量單元。

計量單元，是指相關資產或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。

（二）有序交易和市場

1.企業(yè)以公允價值計量相關金融資產，應當假定市場參與者在計量日出售金融資產的交易，是

當前市場情況下的有序交易。有序交易，是在計量日前一段時期內該金融資產具有鯉市場活動的

交易，不包括被迫清算和拋售。

2.主要市場或最有利市場

企業(yè)以公允價值計量金融資產，應當假定出售金融資產的有序交易在該金融資產主要市場進行。

不存在主要市場的，企業(yè)應當假定該交易在相關金融資產的最有利市場進行。

主要市場,是指相關資產或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場，是指在

考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關資產或者以最低金額轉移相關負債的市場。

企業(yè)在識別相關主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）時，應當考慮所有可

以合理取得的信息，但不必不計成本地考察所有可能的市場。通常情況下，企業(yè)正常進行資產出售

的市場可以視為主要市場或最有利市場。

主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）應當是企業(yè)可進入的市場，但不要求

企業(yè)于計量日在該市場上實際出售金融資產。

企業(yè)應當以主要市場上金融資產的價格為基礎，計量該金融資產的公允價值。不存在主要市場

或者無法確定主要市場的，企業(yè)應當以金融資產最有利市場的價格為基礎,計量其公允價值。

企業(yè)以公允價值計量金融資產，即使在計量日不存在提供出售金融資產價格信息的可觀察市場,

企業(yè)仍應當從持有金融資產的市場參與者的角度進行考慮，并假設當日發(fā)生了交易。該假設的交易

是估計出售金融資產價格的基礎。

（三）市場參與者

企業(yè)以公允價值計量金融資產，應當充分考慮市場參與者之間的交易，采用市場參與者在對該

金融資產定價時為實現其經濟利益最大化所使用的假設。

1.市場參與者的特征

市場參與者，是指在相關資產或負債的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）

中，相互獨立的、熟悉資產或負債情況的、能夠且愿意進行資產或負債交易的買方和賣方。市場參

與者應當具備下列特征：

（1）市場參與者應當相互獨立，不存在關聯(lián)方關系。

【思考題】甲公司是乙公司的母公司。2X14年12月31日，甲公司與乙公司簽訂股權轉讓協(xié)

議，以每股5元的協(xié)議價格受讓乙公司持有的某上市公司200萬股普通股股票，并作為交易性金融

資產持有。12月31日，該上市公司普通股股票的公開市場報價（收盤價）為每股4.23元。由于甲

公司和乙公司之間存在控制與被控制的關系，其簽訂的股份轉讓協(xié)議價格明顯高于公開市場報價，

因此，甲、乙公司之間的交易不能作為市場參與者之間的交易，其交易價格不能作為計量相關資產

公允價值的基礎。但如果企業(yè)有證據表明，關聯(lián)方之間的交易是按市場條款達成的；則關聯(lián)方之間

的交易可以作為市場參與者之間的交易，交易價格可作為公允價值計量的基礎。

【思考題】承上例，乙公司以每設4.23元的價格向其母公司（甲公司）轉讓該上市公司股份，

兩者之間的交易價格等于H星日公開市場報價，則甲、乙公司之間的交易可作為市場參與者之間的

交易，其交易價格能夠作為計量相關資產公允價值的基礎。

（2）市場參與者應當熟悉情況，根據可獲得的信息，包括通過正常的盡職調查獲取的信息,對

相關資產或負債以及交易具備合理認知。

（3）市場參與者應當有能力并自愿進行相關資產或負債的交易,而非被迫或以其他強制方式進

行交易。

2.市場參與者的確定

企業(yè)在確定市場參與者時，應當考慮所計量的金融資產、該金融資產的主要市場（或者在不存

在主要市場情況下的最有利市場）以及在該市場上與企業(yè)進行交易的市場參與者等因素，從總體上

識別市場參與者。

一【思考題】假定現在有一項甲公司6%的股權投資，某一市場參與者A公司愿意為該業(yè)務支付更

高的價格1500萬元，而其他市場參與者只愿意出價1200萬元。因為該市場參與者A公司已經持有

甲公司5%的股權并劃分為金融資產，由于參與者A公司所生產的產品，其主要原材料是國內唯一生

產商甲公司提供的，一旦取得甲公司6%的股權后，累計持有甲公司11%的股權，對甲公司具有重大

影響且形成聯(lián)營企業(yè)，市場參與者A公司能從該業(yè)務中獲得協(xié)同效應，即保證了原材料的及時供應，

而其他市場參與者無法獲得相同的協(xié)同效用。企業(yè)在確定該業(yè)務的公允價值時，不應以該特定市場

參與者的報價為基礎，而是應當以大多數市場參與者（即從總體上識別市場參與者）愿意支付的價

格1200萬元為基礎。

（四）公允價值與交易價格

企業(yè)應當根據交易性質和金融資產的特征等，判斷初始確認時的公允價值是否與其交易價格相

等。

企業(yè)在取得金融資產的交易中，交易價格是取得該金融資產所支付的價格，即進入價格。而相

關金融資產的公允價值是脫手價格，即出售該金融資產所能收到的價格。

大多數情況下，相關金融資產的進入價格等于其脫手價格。例如，在交易日，企業(yè)購買一項金

融資產的交易發(fā)生在出售該項資產主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）上的，

取得該資產的交易價格與其脫手價格相等。

但在下列情況中，企業(yè)以公允價值對相關資產或負債進行初始計量的，不應將取得資產或者承

擔負債的交易價格作為該資產或負債的公允價值：

1.關聯(lián)方之間的交易。但企業(yè)有證據表明關聯(lián)方之間的交易是按照市場條款進行的該交易價格

可作為確定其公允價值的基礎。

2.被迫進行的交易。例如，金融資產出售方為滿足監(jiān)管或法律的要求而被迫出售金融資產，或

者金融資產出售方正陷于財務困境。

3.交易價格所代表的計量單元不同于以公允價值計量的相關資產或負債的計量單元。例如，以

公允價值計量的相關金融資產僅是交易（例如，企業(yè)合并）中的一部分，而交易除該資產或負債外，

還包括按照其他會計準則應單獨計量但未確認的無形資產。

4.進行交易的市場不是該資產或負債的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市

場）。

（五）估值技術和輸入值

1.估值技術

估值技術通常包括市場法、收益法和成本法。企業(yè)應當根據實際情況從市場法、收益法和成本

法中選擇一種或多種估值技術，用于估計相關資產或負債的公允價值。準則未規(guī)定企業(yè)應當優(yōu)先使

用何種估值技術，除非在活躍市場上存在相同金融資產的公開報價。金融資產存在活躍市場公開報

價的，企業(yè)應當優(yōu)先使用該報價確定該金融資產的公允價值。

（1）市場法

市場法是利用相同或類似的資產、負債或資產和負債組合的價格以及其他相關市場交易信息進

行估值的技術。

【思考題】2X14年7月1日，甲企業(yè)購入乙上市公司100萬股普通股股票，共支付500萬元,

假定不考慮相關稅費。甲企業(yè)將對乙市公司的投資作為交易性金融資產持有。2X14年12月31

日，乙上市公司普通股股票的收盤價為每股4.8元。甲企業(yè)在編制2X14年度財務報表時，采用市

場法確定其持有的對乙上市公司投資的公允價值。根據乙上市公司普通股股票于2X14年12月31

日的收盤價，甲企業(yè)對乙上市公司投資的公允價值為480萬元（4.8X100）。

（2）收益法

收益法是企業(yè)將未來金額轉換成單一現值的估值技術。

（3）成本法

成本法，是反映當前要求望相關資產服務能力所需金額的估值技術，通常是指現行重置成本

法。

企業(yè)在某些情況下使用單項估值技術是恰當的,如企業(yè)使用相同金融資產在活躍市場上的公開

報價計量該金融資產的公允價值。但在有些情況下，企業(yè)可能需要使用多種估值技術，如企業(yè)對未

上市企業(yè)股權投資的估值，將采用市場法和收益法。企業(yè)應當運用更多職業(yè)判斷，確定恰當的估值

技術。

企業(yè)在公允價值計量中使用的估值技術一經確定，不得隨意變更。企業(yè)變更估值技術及其應用

方法的，作為會計估計變更處理，并根據準則的披露要求對估值技術及其應用方怙的變更進行披露。

2.輸入值

企業(yè)以公允價值計量相關金融資產，應當考慮市場參與者在對相關金融資產進行定價時所使用

的假設，包括有關風險的假設，例如，所用特定估值技術的內在風險等。市場參與者所使用的假設

即為輸入值，可分為可觀察輸入值和不可觀察輸入值。

企業(yè)使用估值技術時，應當優(yōu)先使用可觀察輸入值，僅當相關可觀察輸入值無法取得或取得不

切實可行時才使用不可觀察輸入值。

（六）公允價值層次

企業(yè)應當將估值技術所使用的輸入值劃分為三個層次,并最優(yōu)先使用活躍市場上相同資產或負

債未經調整的報價（第一層次輸入值〕，最后使用不可觀察輸入值（第三層次輸入值）。

1.第一層次輸入值，是企業(yè)在計量口能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價。

活躍市場，是指相關資產或負債交易量及交易頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場。

2.第二層次輸入值，是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值。第二

層次輸入值包括：活躍市場中類似資產或負債的報價;非活躍市場中相同或類似資產或負債的報價;

除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線等；市場驗

證的輸入值等。

企業(yè)以公允價值計量相關資產或負債的，類似資產或負債在活躍市場或非活躍市場的報價為該

資產或負債的公允價值計量提供了依據，但企業(yè)需要對該報價進行調整C

3.第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值。第三層次輸入值包括不能直接觀察和

無法由可觀察市場數據驗證的利率、設票波動率、企業(yè)合并中承擔的棄置義務的未來現金流量、企

業(yè)使用自身數據作出的財務預測等。

企業(yè)只有在相關資產或負債幾乎很少存在市場交易活動，導致相關可觀察輸入值無法取得或取

得不切實可行的情況下,才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。

【例?單選題】（2016年考題）企業(yè)采用估值技術確定金融資產公允價值時，下列各項中，屬

于第一層次輸入值的是（）。

A.活躍市場中類似金融資產的報價

B.非活躍市場中相同或類似金融資產的報價

C.市場驗證的輸入值

D.相同金融資產在活躍市場上未經調整的報價

「正確答案」D

「答案解析」對金融資產公允價值估值時，第一層次輸入值是指在計量日能夠取得的相同資產

或負債在活躍市場上未經調整的報價。

知識點二：交易性金融資產（★★★）

【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題經常涉及本知識點的內容，既可以出客觀題，也可以

出主觀題，通常情況下考題考察交易性金融資產的劃分，交易性金融資產初始計量和后續(xù)計量，處

置時影響營業(yè)利潤或投資收益的金額0

（一）相關規(guī)定

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指

定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

1.劃分為交易性金融資產的條件

取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購

入的股票、債券和基金等準備近期內出售。

2.初始計量

應當按照公允價值進行初始計量c注意：相關交易費用應當直接計入當期損益；支付的價款中

包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或已到期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目進

行處理。

3.后續(xù)計量

應當按照公允價值計量,且其變動計入當期損益。

（二）具體會計核算

1.企業(yè)取得交易性金融資產的會計處理

借：交易性金融資產一一成本【公允價值】

投資收益【發(fā)生的交易費用】

應收利息【已到付息期但尚未領取的利息】

應收股利【已宣告但尚未發(fā)放的現金股利】

貸：銀行存款【按實際支付的金額】

2.交易性金融資產持有期間的會計處理

（1）股票投資：被投資單位宣告發(fā)放的現金股利

借：應收股利

貸：投資收益

（2）債券投資：資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息

借：應收利息

貸：投資收益

3.資產負債表日的會計處理

(1)資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額

借：交易性金融資產一一公允價值變動

貸：公允價值變動損益

(2)公允價值低王其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

4.出售交易性金融資產的會計處理

借：銀行存款【應按實際收到的金額】

貸：交易性金融資產一一成本

一一公允價值變動【賬面余額，或借記】

投資收益【差額，或借記】

同時：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益【或做相反分錄】

【例?綜合題】A公司有關股票投資業(yè)務如下：

資料一：2015年8月6日，購買B公司發(fā)行的股票500萬股，成交價為每股14.2元，其中包

含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利每股0.2元，另付交易費用3萬元，占B公司表決權資本的5%。A

公司準備近期內出售。

①劃分為交易性金融資產

②初始確認金額=500X(14.2-0.2)=7000(萬元)

③會計分錄

借：交易性金融資產一一成本7000

投資收益3

應收股利100

貸：銀行存款7103

資料二：2015年9月20日，收到上述現金股利；

借：銀行存款100

貸：應收股利100

資料三：2015年12月31日，該股票每股市價為15元；

公允價值變動=500義15—7000=500(萬元)

借：交易性金融資產一一公允價值變動500

貸：公允價值變動損益500

資料四：2016年4月3日，B公司宣告發(fā)放現金股利每股0.3元，4月30日，A公司收到現金

股利；

借：應收股利(500X0.3)150

貸：投資收益150

借：銀行存款150

貸：應收股利150

資料五：2016年12月31日，該股票每股市價為15.4元；

公允價值變動=500X(15.4-15)=200(萬元)

借：交易性金融資產——公允價值變動200

貸：公允價值變動損益200

資料六：2017年3月6日，A公司出售B公司全部股票，出售價格為每股17元，另支付交易費

用5萬元。

①成本=7000(萬元)；②公允價值變動=(3)500+(5)200=700(萬元)

借；銀行存款(500X17-5)8495

貸：交易性金融資產一一成本7000

一公允價值變動700

投資收益（8495-500X15.4）795

借：公允價值變動損益700

貸：投資收益700

【快速計算】處置確認投資收益=8495—7000=1495（萬元）

【例?綜合題】甲公司有關債券投資業(yè)務如下：

資料一：2016年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司債券，支付價款合計205萬元，其中

包括已到付息期但尚未領取的債券利息4萬元，另付交易費用2萬元。該債券面值總額為200萬元,

剩余期限3年，年利率為4樂每半年付息一次，甲公司取得后準備近期出售。

借：交易性金融資產一一成本（205-4）201

應收利息4

投資收益2

貸：銀行存款207

資料二：2016年1月10日，收到丙公司債券2015年下半年的利息4萬元。

借：銀行存款4

貸：應收利息4

資料三：2016年6月30日，丙公司債券的公允價值為230萬元。

公允價值變動一230—201—29（萬元）

借：交易性金融資產一公允價值變動29

貸：公允價值變動損益29

借：應收利息（200X4%X6/12）4

貸：投資收益4

資料四：2016年7月10日收到丙公司債券2016年上半年的利息。

借：銀行存款4

貸：應收利息4

資料五：2016年12月31日，丙公司債券的公允價值為220萬元。

公允價值變動=220—230=-10（萬元）

借：公允價值變動損益10

貸：交易性金融資產一一公允價值變動10

借：應收利息4

貸：投資收益4

【思考題】

問題①：2016年12月31日資產負債表“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”

項目金額？

「正確答案」220萬元

問題②：該業(yè)務影響2016年營業(yè)利潤的金額？

「正確答案」資料（1）-2+資料（3）29+資料（3）4一資料（5）10+資料（5）4=25（萬

元）

【例?單選題】2015年7月1日，甲公司從二級市場以2100萬元（含已到付息日但尚未領取

的利息100萬元）購入乙公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用10萬元，劃分為交易性金融資產。當年

12月31日，該交易性金融資產的公允價值為2200萬元。假定不考慮其他因素，當日，甲公司應

就該資產確認的公允價值變動損益為（）萬元。

A.90B.100C.190D.200

「正確答案」D

「答案解析」甲公司應就該交易性金融資產確認的公允價值變動損益=2200-（2100-100）

=200（萬元）。注意取得交易性金融資產發(fā)生的交易費用直接計入投資收益。

【例?單選題】（2015年考題）2014年2月3日，甲公司以銀行存款2003萬元（其中含相關

交易費用3萬元）從二級市場購入乙公司股票100萬股，作為交易性金融資產核算。2014年7月10

日，甲公司收到乙公司于當年5月25日宣告分派的現金股利40萬元，2014年12月31日，上述股

票的公允價值為2800萬元,不考慮其他因素,該項投資使甲公司2014年營業(yè)利潤增加的金額為（）

萬兀。

A.797B.800C.837D.840

I■正確答案」C

「答案解析」營業(yè)利潤增加的金額=-3（交易費用）+40（現金股利）+800（公允價值變動

2800-2000）=837（萬元8

知識點三：持有至到期投資（★★★）

【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題經常涉及本知識點的內容，既可以出客觀題，也可以

出主觀題，通常情況下考題考查持有至到期投資的劃分，計算年末攤余成本，處置時影響營業(yè)利潤

或投資收益的金額。

（一）相關規(guī)定

1.劃分的條件

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至

到期的非衍生金融資產。

2.特征

（1）到期日固定、回收金額固定或可確定

指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量（例如，債券投資利息和本金

等）的金額和時間。

（2）有明確意圖持有至到期

指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且

難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：

①持有該金融資產的期限不確定C

②發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件

變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合

理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外。

③該金融資產的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

④其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

（3）有能力持有至到期

指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：

①沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至

到期。

②受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產投資持有至到期。

③其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。

企業(yè)應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將

其重分類為可供出售金融資產進行處理。

3.初始計量

持有至到期投資初始計量時，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。注意

問題：相關交易費用應當計入初始確認金額。企業(yè)取得金融資產所支付的價款中包含的已到付息期

但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目進行處理。

4.后續(xù)計量

（1）持有至到期投資后續(xù)計量，按攤余成本計量。

（2）企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產或金融負債時，就應當計算確定實際利率,并

在相關金融資產或金融負債預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。

【例?判斷題】（2011年考題）計算持有至到期投資利息收入所采用的實際利率，應當在取得

該項投資時確定，且在該項投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。（）

「正確答案」V

（3）金融資產或金融負債的攤余成本,是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整

后的結果：

①扣除已償還的本金；

②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計

攤銷額；

③扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產）。

（二）具體會訂核算

1.企業(yè)取得持有至到期投資時

借：持有至到期投資一一成本【面值】

應收利息【支付的價款中包含的己到付息期但尚未領取的利息】

持有至到期投資一一利息調整【按其差額】

貸：銀行存款【按實際支付的金額】

持有至到期投資一一利息調整【按其差額】

【注意】相關稅費及溢折價的處理

2.持有至到期投資后續(xù)計量

持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。

實際利息收入=期初債券攤余成本X實際利率【貸：投資收益】

應收利息=債券面值X票面利率【借：應收利息】

利息調整的攤銷=二者的差額

（1）如果持有至到期投資為分期付息、到期還本債券

借：應收利息［債券面值X票面利率】

持有至到期投資一一利息調整【差額】

貸：投資收益【期初債券攤余成本X實際利率】

持有至到期投資一一利息調整【差額】

（2）如果持有至到期投資為到期一次還本付息債券

將上述“應收利息”替換為“持有至到期投資一一應計利息”。

3.出售持有至到期投資

借：銀行存款【應按實際收到的金額】

投資收益【差額】

貸：持有至到期投資一一成本、利息調整、應計利息【按其賬面余額】

投資收益【差額】

已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

【例?綜合題】甲公司每年年末計提債券利息。甲公司發(fā)生的有關持有至到期投資業(yè)務如下：

資料一：2012年12月31日，以21909.19萬元（包括交易費用9.19萬元）的價格購入乙公司

于2012年1月1日發(fā)行的5年期一次還本、分期付息債券，債券面值總額為20000萬元，付息日為

每年1月5日，票面年利率為6機甲公司將債券劃分為持有至到期投資。已知實際利率為5機

2012年12月31日購入債券：

借：持有至到期投資一一成本20000

應收利息1200

持有至到期投資一一利息調整709.19

貸：銀行存款21909.19

資料二：2013年1月5日，收到乙公司發(fā)放的債券利息，存入銀行。

借：銀行存款1200

貸：應收利息1200

資料三：各年攤余成本、實際利息收入和應收利息計算表如表2—1所示。

表2-1各年攤余成本、實際利息收入和應收利息計算表單位：萬元

期末攤余成本

年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按5與算）現金流量（c）

（d=a+b—c）

201320709.191035.46120020544.65

201420544.651027.23120020371.88

2015(20371.881018.59120020190.47

201620190.471009.53212000

資料四：2013年12月31日，確認實際利息收入：

①應收利息=20000X6%=1200（萬元）

②實際利息收入=20709.19X5%=1035.46（萬元）

③利息調整=1200—1035.46=164.54（萬元）

?2013年12月31日攤余成本=20709.19—164.54=20544.65（萬元）

借：應收利息1200

貸：持有至到期投資一一利息調整164.54

投資收益1035.46

資料五：2014年1月5日，收到利息：

借：銀行存款1200

貸：應收利息1200

資料六：2014年12月31口，確認實際利息收入：

①應收利息=20000X6%=1200（萬元）

②實際利息收入=20544.65X5%=1027.23（萬元）

③利息調整=1200—1027.23=172.77（萬元）

@2014年12月31日攤余成本=20544.65-172.77=20371.88（萬元）

借：應收利息1200

貸：持有至到期投資一一利息調整172.77

投資收益1027.23

資料七：2015年1月5日，收到利息：

借：銀行存款1200

貸：應收利息1200

資料八：2015年12月31日，確認實際利息收入：

①應收利息=20000X6%=1200（萬元）

②實際利息收入=20371.88X5%=1018.59（萬元）

③利息調整=1200-1018.59=181.41（萬元）

借：應收利息1200

貸：持有至到期投資一一利息調整181.41

投資收益1018.59

資料九：2015年1月5日，收到利息：

借：銀行存款1200

貸：應收利息1200

資料十：2016年12月31日，確認實際利息收入：

應收利息=20000X6%=1200（萬元）

利息調整=709.19—164.54-172.77-181.41=190.47（萬元）

實際利息收入=1200—190.47=1009.53（萬元）

借：應收利息1200

貸：持有至到期投資一一利息調整190.47

投資收益1009.53

資料十一：2017年1月5日，收到利息和本金：

借：銀行存款21200

貸：應收利息1200

持有至到期投資一一成本20000

【例?綜合題】【接前例】假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且

利息不是以復利計算。已知實際利率為4.38%。

資料一：2012年12月31日購入債券：

借：持有至到期投資一一成本20000

——應“利息1200

——利息調整709.19

貸：銀行存款21909.19

資料二：各年攤余成本、實際利息收入和應計利息計算表如表2—2所示。

表2-2各年攤余成本、實際利息收入和應計利息計算表

單位：萬元

期初攤余成本實際利息（b）期末攤余成本

年份現金流量（c）

（a）（按4.38%算）（d=a+b—c）

201321909.19959.62022868.81

201422868.811001.65023870.46

201523870.461045.53024915.99

201624915.991084.01260000

資料三：2013年12月31日，確認實際利息收入：

①應計利息=20000X6%=1200（萬元）

②實際利息收入=21909.19X4.38%=959.62（萬元）

③利息調整=1200—959.62=240.38（萬元）

④2013年12月31日攤余成本=21909.19+1200-240.38=22868.31（萬元）

借：持有至到期投資一應計利息1200

貸：持有至到期投資一一利息調整240.38

投資收益959.62

資料四：2014年12月31日，確認實際利息收入：

①應計利息=20000X6$=1200（萬元）

②實際利息收入=22868.81X4.38%=1001.65（萬元）

③利息調整=1200—1001.65=198.35（萬元）

④2014年12月31日攤余成本=22868.81+1200-198.35=23870.46（萬元）

借：持有至到期投資一一應計利息1200

貸：持有至到期投資一一利息調整198.35

投資收益1001.65

資料五：2015年12月31日，確認實際利息收入：

①應計利息=20000X6%=1200（萬元）

②實際利息收入=23870.46X4.38%=1045.53（萬元）

③利息調整=1200-1045.53=154.47（萬元）

④2015年12月31日攤余成小=23870.46+1200—154.47=24915.991萬元）

借：持有至到期投資一應計利息1200

貸：持有至到期投資一一利息調整154.47

投資收益1045.53

資料六：2016年12月31日，確認實際利息收入：

①應計利息=20000X6%=1200（萬元）

②利息調整=709.19—240.38—198.35—154.47=115.99（萬元）

③實際利息收入=1200-115.99=1084.01（萬元）

借：持有至到期投資一一應計利息1200

貸：持有至到期投資一一利息調整115.99

投資收益1084.01

資料七：2017年1月5日，收到利息和本金：

借：銀行存款26000

貸：持有至到期投資一一成本20000

----應il利息6000

【例?多選題】下列各項中，影響持有至到期投資攤余成本的因素有（）。

A.確認的減值準備

B.分期收回的本金

C.利息調整的累計攤銷額

D.對到期一次還本付息債券確認的票面利息

「正確答案」ABCD

r答案解析」持有至到期投資的攤余成本與其賬面價值相同，上述匹項都會影響持有至到期投

資的賬面價值（攤余成本），所以均應選。

知識點四：貸款和應收款項（★）

【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題不經常涉及本知識點的內容，如果涉及主要是客觀題,

考點是貸款和應收款項初始計量和后續(xù)計量問題。

（一）相關規(guī)定

1.劃分的條件

貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。包

括：金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款；非金融企業(yè)持有應收款項。

【例?判斷題】企業(yè)持有的證券投資基金通常劃分為交易性金融資產，不應劃分為貸款和應收

款項。（）

「正確答案」J

2.初始計量

（1）金融企業(yè)應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。

（2）一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議

價款作為初始確認金額。

3.后續(xù)計量

貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在

該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。

(-)具體會計核算

1.貸款的會計處理

(1)發(fā)放貸款

借：貸款一一本金【本金】

貸：吸收存款、存放中央銀行款項【實際支付的金額】

貸款一一利息調整【差額】

【思考題】按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額？

A銀行貸款的本金1000萬元，相關交易費用5萬元，實際支付的金額995萬元。B公司取得借

款作為長期借款，實際收到借款995萬元。

A銀行貸款B公司取得長期借款

借：貸款----本金1000借：銀行存款995

貸：吸收存款995長期借款一一利息調整5

貸款一一利息調整5貸：長期借款一一本金1000

(2)資產負債表日

借：應收利息【按貸款的合同本金X合同利率】

貸款一一利息調整

貸：利息收入【按貸款的攤余成本X實際利率】

2.應收款項的會計處理

持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現

借：銀行存款【應按實際收到的金額(即減去貼現息后的凈額)】

財務費用【按貼現息部分】

貸：應收票據【按商業(yè)匯票的票面金額，不附追索權】

短期借款【按商業(yè)匯票的票面金額，附追索權】

知識點五：可供出售金融資產(★★★)

【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題經常涉及本知識點的內容，既可以出客觀題，也可以

出主觀題，考點是可供出售金融資產初始計量和后續(xù)計量問題，其他綜合收益的計算、處置影響投

資收益的金額，此外與長期股權投資相結合出綜合性題目。

(一)相關規(guī)定

L劃分的條件

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產。

(1)如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產，則應將其作為可供出售金融資產處理。相對于

交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。例如，在活躍市場上有報價的股票投

資、債券投資等。

(2)限售股權的分類

①企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權,應當作為長期股權投

資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業(yè)在股權分置改革過程中持有對

被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權,應當劃分為可供出售金融資產。

②企業(yè)持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按金融

工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售段權劃分為可供出售金融資產，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分

為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

【思考題】甲公司下列經濟業(yè)務如何劃分？

1劃分類型

(1)在二級市場購入A公交易性金

準備近期出售

司股票，對被投資企業(yè)無控融資產

制、無共同控制、無重大影可供出售

不準備近期出售

響金融資產

可供出售

金融資產/

屬于限售股權

交易性金

融資產

擁有3公司5席的股權,B公司是一家非上行的公司，

不存在活躍市場的公開報價。（年末由于無法獲得可供出售

B公司股份的公開市場報價，可以采用市場乘數法金融資產

（2）購入B、C、I）公司股確定其公允價值）

權長期股權

擁有C公司80%的股權，對被投資單位具有控制權

投資

擁有D公司30%的股權，對被投資單位具有共同控長期股權

制或重大影響投資

交易性金

準備近期出售

融資產

（3）在二級市場購入E公可供出售

不準備近期出售但也不準備持有至到期

司的債券金融資產

持有至到

準備持有至到期且有充裕的現金

期投資

2.初始計量

可供出售金融資產，應當按公允價值計量,注意問題：相關交易費住應當計入初始確認金額。

企業(yè)取得金融資產所支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的

現金股利，應當單獨確認為應收項目進行處理。

【例?單選題】（2010年考題）下列各項中，不應計入相關金融資產或金融負債初始入賬價值

的是（）。

A.發(fā)行長期債券發(fā)生的交易費用

B.取得交易性金融資產發(fā)生的交易費用

C.取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用

D.取得可供出售金融資產發(fā)生的交易費用

「正確答案」B

「答案解析」取得交易性金融資產發(fā)生的相關費用應計入投資收益，其他幾項涉及的相關交易

費用皆計入其初始入賬價值。

3.后續(xù)計量

（二）具體會計核算

1.企業(yè)取得可供出售金融資產時

（1）如果為股票投資

借：可供出售金融資產一一成本【應按其公允價值+交易費用】

應收股利【按支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利】

貸：銀行存款【按實際支付的金額】

（2）如果為債券投資

借：可供出售金融資產——成本【按債券的面值】

應收利息［支付價款中包含的己到付息期但尚未領取的利息】

可供出售金融資產——利息調整【按差額】

貸：銀行存款【按實際支付的金額】

可供出售金融資產一一利息調整【按差額】

2.資產負債表日，可供出售金融資產為債券投資

（1）可供出售金融資產為分期付息，一次還本債券投資

借：應收利息【面值X票面利率】

可供出售金融資產一一利息調整【按其差額】

貸：投資收益【期初攤余成本X實際利率】

可供出售金融資產一一利息調整【按其差額】

（2）可供出售金融資產為一次還本付息債券投資的

將上述“應收利息”替換為“可供出售金融資產一一應計利息”

3.可供出售金融資產為股票投資，宣告發(fā)放現金股利

借：應收股利

貸：投資收益

4.資產負債表日，調整可供出售金融資產賬面余額

（1）可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益

（2）公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄

5.出售可供出售金融資產

借：銀行存款【應按實際收到的金額】

貸：可供出售金融資產

投資收益

借：其他綜合收益【轉出的公