破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性研究目錄TOC\o"1-2"\h\u23551破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性研究 126516一、引言 12936二、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度現(xiàn)狀 224206（一）理論觀點(diǎn)梳理 212538（二）裁判理由分析 332482三、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度反思 53352（一）《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》何者為特殊法？ 625688（二）稅收債權(quán)是否構(gòu)成擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的例外 723517（三）破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的優(yōu)先性是否應(yīng)當(dāng)受限 813489四、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度完善 91659五、結(jié)論 10摘要：在破產(chǎn)程序中，關(guān)于擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)的清償順序問題，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界都存在一定的爭議，爭議的焦點(diǎn)集中于《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)條款的適用。理論界主要有“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”和“稅收債權(quán)優(yōu)先說”兩種觀點(diǎn)，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”從適用主體的角度出發(fā)，認(rèn)為在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)適用破產(chǎn)法確定二者的清償順序；“稅收債權(quán)優(yōu)先說”從條文所規(guī)定的事項(xiàng)出發(fā)，認(rèn)為《稅收征管法》是對稅收這一特定事項(xiàng)所作出的安排，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。一方面，稅收具有公益性，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)稅收債權(quán)的相對優(yōu)先性，另一方面，基于“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原則，在特定的擔(dān)保財產(chǎn)范圍內(nèi)，擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。為了實(shí)現(xiàn)兩者平衡，將《稅收征管法》第四十五條的適用范圍限制在非破產(chǎn)程序中，在企業(yè)破產(chǎn)的情形下，適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定是解決這一問題的直接路徑。關(guān)鍵詞：破產(chǎn)程序、稅收債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、優(yōu)先性一、引言《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定擔(dān)保債權(quán)的債權(quán)人對擔(dān)保財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，這一規(guī)定得到了學(xué)術(shù)界的肯定。但是，在破產(chǎn)程序中關(guān)于擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)的清償順位問題還存在著爭議。爭議的焦點(diǎn)在于有擔(dān)保的債權(quán)是否具有優(yōu)先于職工債權(quán)、稅收債權(quán)的效力。針對這一引發(fā)諸多理論和實(shí)踐困境的問題，本文展開相應(yīng)研究。二、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度現(xiàn)狀依據(jù)《稅收征管法》第45條之規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性問題應(yīng)當(dāng)以二者的發(fā)生時間確定；而依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條、113條之規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)具有優(yōu)先于稅收債權(quán)的效力。在破產(chǎn)程序中，二者如何適用成為解決擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性問題的關(guān)鍵，下面就相關(guān)理論和司法裁判進(jìn)行梳理。（一）理論觀點(diǎn)梳理關(guān)于擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性的問題，學(xué)界有兩種不同的觀點(diǎn)，即“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”和“稅收債權(quán)優(yōu)先說”?！皳?dān)保債權(quán)優(yōu)先說”認(rèn)為享有擔(dān)保的債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償，其主要理由是：1.《稅收征管法》并不適用于企業(yè)破產(chǎn)的情形，在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，載《法律適用》，2018年第9期。。雖然關(guān)于擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)的清產(chǎn)順序問題，《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》都有相關(guān)規(guī)定，但從適用范圍上來看，《稅收征管法》適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)所有的征稅對象，而《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于破產(chǎn)企業(yè)這一類特殊主體。因此，《企業(yè)破產(chǎn)法》作為特別法應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，載《法律適用》，2018年第9期。2.擔(dān)保債權(quán)人對于特定財產(chǎn)享有“擔(dān)保權(quán)”、破產(chǎn)程序中稱為“別除權(quán)”，這種對特定財產(chǎn)所享有的權(quán)利應(yīng)當(dāng)屬于“物權(quán)”的范疇；而關(guān)于稅收法律關(guān)系，理論上曾有“稅收權(quán)力說”和“稅收債務(wù)說”兩種觀點(diǎn)，“稅收債務(wù)說”逐漸成為主流，《企業(yè)破產(chǎn)法》直接規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)以對破產(chǎn)企業(yè)享有的稅收債權(quán)參與清償。無論從稅法上還是從破產(chǎn)法上來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款所享有的權(quán)利屬于“債權(quán)”的范疇。因此，根據(jù)“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原則,擔(dān)保權(quán)利人就擔(dān)保財產(chǎn)上所享有的擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償同前注。。同前注。3.就破產(chǎn)企業(yè)的特定擔(dān)保財產(chǎn)而言，擔(dān)保債權(quán)的清償順序應(yīng)當(dāng)置于稅收債權(quán)之前。優(yōu)先權(quán)在理論上可以分為一般優(yōu)先權(quán)與特別優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先權(quán)以破產(chǎn)企業(yè)的一般財產(chǎn)作為優(yōu)先受償之標(biāo)的，屬于一般優(yōu)先權(quán)；而擔(dān)保債權(quán)則以破產(chǎn)企業(yè)的特定財產(chǎn)為優(yōu)先受償?shù)臉?biāo)的，屬于特別優(yōu)先權(quán)。因此，在特定的擔(dān)保財產(chǎn)范圍內(nèi)，擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償。4.稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)被置于相對優(yōu)先的地位。稅收債權(quán)之所以享有優(yōu)先性，一個重要的原因便是稅收具有公益性，一般理論認(rèn)為，公益性權(quán)益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私益性權(quán)益，但法律出于對弱者的保護(hù)，這一原則也存在例外情形，如《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條將職工債權(quán)的清償順序置于稅收債權(quán)之前，便是對稅收債權(quán)優(yōu)先性的法定限制。因此，在破產(chǎn)程序中，基于稅收的公益性而主張稅收債權(quán)具有優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的效力，不具有合理性。熊偉、王宗濤：《中國稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辯》，載《法學(xué)評論》，2013年第2期。熊偉、王宗濤：《中國稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辯》，載《法學(xué)評論》，2013年第2期?！岸愂諅鶛?quán)優(yōu)先說”認(rèn)為稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)清償，其主要理由是：1.從條文所規(guī)定的事項(xiàng)上來看，《稅收征管法》是對“稅收”這一特定事項(xiàng)所作出的安排，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償?shù)南群箨P(guān)系，而《稅收征管法》是專門針對稅收這一特定事項(xiàng)作出規(guī)定的法律，因此應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。韓靜濤：《企業(yè)破產(chǎn)中的稅收問題探討》，載《中國經(jīng)濟(jì)問題》，2008年第3期。韓靜濤：《企業(yè)破產(chǎn)中的稅收問題探討》，載《中國經(jīng)濟(jì)問題》，2008年第3期。2.稅收債權(quán)具有公益性和風(fēng)險性，應(yīng)當(dāng)受到特殊保護(hù)。首先，稅收債權(quán)具有公益性的特征，屬于公益性權(quán)利，而擔(dān)保債權(quán)屬于私益性權(quán)利。根據(jù)一般法理，公益性權(quán)益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私益性權(quán)益。其次，稅收具有風(fēng)險性，法律賦予稅收債權(quán)一定的優(yōu)先性，理應(yīng)遵守。3.《稅收征管法》第45條賦予稅收債權(quán)成立在先時的相對優(yōu)先性，因此對《稅收征管法》作出的特別規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以遵守，如果在任何情況下?lián)鶛?quán)都優(yōu)先于稅收債權(quán)的話，則會導(dǎo)致《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定被架空，不符合立法的本意。楊亮：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的捍衛(wèi)和思考》，載《稅務(wù)研究》，2020年第08期。楊亮：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的捍衛(wèi)和思考》，載《稅務(wù)研究》，2020年第08期。（二）裁判理由分析通過在中國裁判文書網(wǎng)、威科先行等網(wǎng)站檢索相關(guān)案例，筆者發(fā)現(xiàn)司法實(shí)踐中對稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題并沒有形成一致意見。例如，在國家稅務(wù)總局蘇州市吳江區(qū)稅務(wù)局與云飛氨綸（蘇州）有限公司（以下簡稱“云飛公司”）、蘇州資產(chǎn)管理有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案(2019)蘇0509民初9420號。中，法院認(rèn)為有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物而言應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償。其主要理由是：首先，從適用范圍上來看，《稅收征管法》的適用范圍大于《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用范圍?！抖愂照鞴芊ā氛{(diào)整的是任何狀態(tài)下納稅人的稅收債務(wù)與有擔(dān)保債務(wù)的清償順序問題，當(dāng)然包含了欠稅企業(yè)正常營業(yè)和進(jìn)入破產(chǎn)的情形；而《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)范僅僅在企業(yè)處于破產(chǎn)階段時才能夠適用。因此，針對企業(yè)破產(chǎn)情形下稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性這一特定問題，《企業(yè)破產(chǎn)法》應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。其次，從二者的優(yōu)先性地位來看，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)被置于相對優(yōu)先的地位。稅收債權(quán)享有優(yōu)先性的原因，主要是基于稅收的公益性和風(fēng)險性，就公益性而言，一般情況下應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私益性權(quán)利，但出于對弱者的保護(hù)，這一原則也存在著例外。在企業(yè)破產(chǎn)的情形下，擔(dān)保債權(quán)人對特定財產(chǎn)所享有的利益如果不能實(shí)現(xiàn)將直接導(dǎo)致其利益受損，從而不利于交易安全的維護(hù)。就稅收的風(fēng)險性而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力機(jī)關(guān)可以通過多種途徑征收稅款，而相關(guān)稅務(wù)局卻多年未追繳企業(yè)所欠稅款，直到欠稅企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序才主張稅收優(yōu)先權(quán)，此時強(qiáng)調(diào)稅收的風(fēng)險性不具有合理性。(2019)蘇0509民初9420號。此外，在國家稅務(wù)總局臺州經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、臺州市萬治物資再生利用貿(mào)易有限公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案(2019)浙10民終1071號。、浙江省平陽縣地方稅務(wù)局、浙江德意豪家具有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案(2019)浙10民終1071號。(2017)浙03民終4844號。在中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行（以下簡稱“越城支行”）與被告紹興金寶利紡織有限公司（以下簡稱“金寶利公司”）及第三人紹興市柯橋區(qū)國家稅務(wù)局（以下簡稱“柯橋區(qū)稅務(wù)局”）破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案(2016)浙0603民初10874號。中，法院認(rèn)為原告的擔(dān)保債權(quán)發(fā)生時間晚于第三人的稅收債權(quán)，駁回了原告的訴訟請求。其主要理由是：第一，在債權(quán)產(chǎn)生時間上，原告“越城支行”所享有的擔(dān)保債權(quán)的產(chǎn)生時間均晚于第三人柯橋區(qū)稅務(wù)局的稅收債權(quán)的發(fā)生時間，符合《稅收征管法》關(guān)于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定。第二，從法律規(guī)范本身、立法沿革和立法目的上來看，本案應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》。就《稅收征管法》本身而言，應(yīng)當(dāng)根據(jù)擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)的發(fā)生時間確定二者之間的清償順序，本案中被告金寶利公司所欠付稅款的時間早于原告越城支行與金寶利公司訂立《最高額抵押合同》的時間，因此應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償；立法沿革上，《稅收征管法》于1992年頒布，經(jīng)歷了2001年、2013年、2015年三次修改，其中第四十五條關(guān)于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的規(guī)定在2001年修訂時寫入，并于2013年修訂時予以保留，由此可推斷出立法者對稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問題立場的歷史統(tǒng)一；從立法目的上來看，該條規(guī)定目的在于防止債務(wù)人與債權(quán)人惡意串通而損害國家的稅收利益，就其實(shí)質(zhì)而言，乃是為保護(hù)善意債權(quán)人的利益。企業(yè)是否依法納稅，一定程度上反映了其社會信譽(yù)，而債權(quán)人與之進(jìn)行交易則是以信用為基礎(chǔ)，若相對人連基本的納稅義務(wù)都不履行的話，則說明其信用不足，債權(quán)人與之交易就要承擔(dān)由此帶來的風(fēng)險。第三，《稅收征管法》的規(guī)定屬于擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的法定例外情形，《物權(quán)法》第一百七十條(2016)浙0603民初10874號?，F(xiàn)為《民法典》第三百八十六條。綜上可以看出，無論是理論界還是司法實(shí)務(wù)界對破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問題沒有形成一致意見，尤其是司法實(shí)踐中基于不同的立場分析會導(dǎo)致完全相反的司法判決，迫切的需要理論研究以明確裁判立場，確保裁判之統(tǒng)一。三、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度反思通過前面對理論界觀點(diǎn)和司法裁判的梳理，可以看出，無論是“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”還是“稅收債權(quán)優(yōu)先說”，其分析都是從兩方面出發(fā)：一方面基于現(xiàn)行法律制度分析，焦點(diǎn)主要集中在《稅收征管法》第45條、《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條、第113條如何適用上；另一方面基于法理分析，從“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”“稅收公益性”的角度進(jìn)行論證，具體如下表所示：表一：擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說VS稅收債權(quán)優(yōu)先說擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說稅收債權(quán)優(yōu)先說《稅收征管法》適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)所有的征稅對象，而《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于破產(chǎn)企業(yè)這一類特殊主體，《企業(yè)破產(chǎn)法》作為特別法應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償先后關(guān)系，而《稅收征管法》是專門針對稅收這一特定事項(xiàng)作出規(guī)定的法律，因此應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。根據(jù)“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原則，擔(dān)保債權(quán)人就擔(dān)保財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，屬于《民法典》第三百八十六條規(guī)定的例外情形。稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)是一般優(yōu)先權(quán)與特別優(yōu)先權(quán)的關(guān)系，在特定的擔(dān)保財產(chǎn)范圍內(nèi)，擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)受到一定的限制。稅收債權(quán)具有公益性，公益性權(quán)利優(yōu)先于私益性權(quán)利。擔(dān)保債權(quán)若優(yōu)先于稅收債權(quán)，容易滋生濫用擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性逃避稅收債務(wù)的風(fēng)險。從圖表中可以看出，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問題爭論的焦點(diǎn)主要有三個維度：一是《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用問題，即在相應(yīng)的規(guī)范產(chǎn)生沖突的情形下何者為特殊法應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用；二是稅收債權(quán)是否構(gòu)成擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的法定例外；三是在破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的優(yōu)先性是否應(yīng)當(dāng)受到限制。下面將針對以上三個問題展開具體的分析。（一）《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》何者為特殊法？對于《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》適用沖突的問題，無論是“稅收債權(quán)優(yōu)先說”還是“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”都主張通過“特殊法優(yōu)于一般法”的原則來解決。特別法可依據(jù)空間、時間、主體和事項(xiàng)分為四種類型顧建亞：《特別法優(yōu)于一般法規(guī)則適用難題探析》，載《學(xué)術(shù)論壇》2007年第12期。。顧建亞：《特別法優(yōu)于一般法規(guī)則適用難題探析》，載《學(xué)術(shù)論壇》2007年第12期?！皳?dān)保債權(quán)優(yōu)先說”主張從適用主體上分析，由于《稅收征管法》適用于所有征稅對象，而《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于破產(chǎn)企業(yè)這一類特殊主體，因此得出《企業(yè)破產(chǎn)法》屬于特殊法的結(jié)論；而“稅收債權(quán)優(yōu)先說”從二者所規(guī)定的事項(xiàng)上展開論證，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)的諸多事項(xiàng)，而《稅收征管法》僅規(guī)定了稅收這一類事項(xiàng)，得出《稅收征管法》屬于特殊法的結(jié)論。單從這一點(diǎn)來看，兩種觀點(diǎn)都有其合理之處，不能得出唯一結(jié)論。唐媛媛唐媛媛、王虹：《破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)問題——基于破產(chǎn)法與稅法的沖突》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2020年第4期。此外，從時間上來看，《企業(yè)破產(chǎn)法》于2006年頒布，2007年6月開始實(shí)施，而《稅收征管法》于1992年頒布，經(jīng)歷了2001年、2013年、2015年三次修改，其中第四十五條關(guān)于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的規(guī)定在2001年修訂時寫入，并于2013年修訂時予以保留。因此從時效上來看，亦不能斷定二者何為一般法、何為特殊法。由此可見，《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用問題并不能通過“特殊法優(yōu)于一般法”的路徑來解決，兩者的沖突乃是《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》不同的立法立場和價值選擇所導(dǎo)致的。（二）稅收債權(quán)是否構(gòu)成擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的例外在這一問題上，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”認(rèn)為擔(dān)保債權(quán)人對破產(chǎn)企業(yè)特定的擔(dān)保財產(chǎn)所享有的權(quán)利屬于“物權(quán)”的范疇，根據(jù)“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原則，擔(dān)保債權(quán)人就該特定財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償?！岸愂諅鶛?quán)優(yōu)先說”主張《稅收征管法》第四十五的規(guī)定構(gòu)成《民法典》第三百八十六條所規(guī)定的法律另有規(guī)定的例外情形。首先，就“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”這一論點(diǎn)而言，一般情況下物權(quán)具有優(yōu)先于債權(quán)的效力，但是也存在例外情形。如《民法典》第七百二十五條規(guī)定：承租人在占有租賃物期間發(fā)生物權(quán)變動的，租賃合同不受影響，即“買賣不破租賃”。法律之所以對物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的原則設(shè)立一定的例外情形，主要是基于維護(hù)交易安全的考量，在上述法律規(guī)定中，若恪守“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”原則，則會導(dǎo)致出租人惡意簽訂買賣合同以逃避出租義務(wù)，如此不僅損害到承租人的利益，更有損于交易安全，不利于經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。而稅收則是由國家強(qiáng)制征收的，并非企業(yè)在交易過程中所產(chǎn)生的債務(wù)，既然債權(quán)債務(wù)雙方不存在交易，維護(hù)交易安全也就無從談起。從這一點(diǎn)來看，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”的觀點(diǎn)具有合理性，而“稅收債權(quán)優(yōu)先說”主張稅收債權(quán)構(gòu)成“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”原則的例外，正當(dāng)性不足。有關(guān)司法判決亦持此觀點(diǎn)，如在四川犍為農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司與四川省樂山市干氏船務(wù)有限責(zé)任公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛(2019)川11民初85號。(2019)川11民初85號。其次，就“稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先效力”這一爭議而言，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”的觀點(diǎn)亦具有合理性。優(yōu)先權(quán)在理論上可以分為一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，載《法律適用》，2018年第9期王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，載《法律適用》，2018年第9期。（三）破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的優(yōu)先性是否應(yīng)當(dāng)受限稅收具有公益性，因此無論是《稅收征管法》還是《企業(yè)破產(chǎn)法》都賦予稅收債權(quán)以一定程序的優(yōu)先性。首先，就稅收債權(quán)的公益性而言，一般情況下為了維護(hù)公共利益，公益性權(quán)益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私益性權(quán)益，但由于公益性權(quán)益相較于私益性權(quán)益，其受侵犯的概率較小，且如稅收這一類公益性權(quán)益具有國家強(qiáng)制性，因此公益性權(quán)益并非在任何情況下都絕對優(yōu)先?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第113條將職工債權(quán)的清償順序置于稅收債權(quán)之前，便是公益性利益優(yōu)先性的例外情形?；诙愂盏墓嫘远鲝埗愂諅鶛?quán)的絕對優(yōu)先的觀點(diǎn)值得商榷。尤其是在企業(yè)破產(chǎn)的情形下，債權(quán)人的債權(quán)本來就難以通過破產(chǎn)程序得到完全清償，如果一味強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的優(yōu)先性，甚至將稅收債權(quán)的優(yōu)先性地位置于擔(dān)保債權(quán)之前，則會導(dǎo)致?lián)鶛?quán)人的風(fēng)險過高，不利于擔(dān)保債權(quán)人利益的保護(hù)，從而影響市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。其次，從破產(chǎn)債權(quán)的清償順序上來看，《企業(yè)破產(chǎn)法》將稅收債權(quán)的清償順序置于普通債權(quán)之前，仍然是對稅收債權(quán)公益性的一種保護(hù)，而擔(dān)保債權(quán)屬于特別優(yōu)先權(quán)（別除權(quán)），其不受破產(chǎn)清償順序的限制單獨(dú)清償，體現(xiàn)了“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的一般原則，從而實(shí)現(xiàn)了在破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與一般債權(quán)、稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的利益平衡。若將稅收債權(quán)置于優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的地位，不僅有損于擔(dān)保債權(quán)人的利益，而且會導(dǎo)致現(xiàn)有清償體系的混亂。綜上，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說”具有合理性，《稅收征管法》賦予稅收債權(quán)以相對優(yōu)先性，其解釋與適用應(yīng)當(dāng)限于一般執(zhí)行程序，而在破產(chǎn)程序中，一方面，應(yīng)當(dāng)充分尊重《企業(yè)破產(chǎn)法》所作出的清償順序的安排；另一方面，應(yīng)當(dāng)堅持“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的基本原則，將稅收債權(quán)置于相對優(yōu)先的地位。四、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度完善稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問題不能從一般法與特殊法的角度來解決，本質(zhì)上，之所以產(chǎn)生擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性的沖突問題，是因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l的規(guī)定過于寬泛，導(dǎo)致很多問題存在爭議。首先，該條文突破了傳統(tǒng)的“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”原則，賦予產(chǎn)生時間在先的稅收債權(quán)以優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的效力，但是沒有對適用的范圍作出規(guī)定，導(dǎo)致了與《企業(yè)破產(chǎn)法》適用上的沖突。如前所述，在企業(yè)破產(chǎn)這一特殊的程序中，《稅收征管法》第四十五條的適用應(yīng)當(dāng)受到一定的限制，總體上，基于“物權(quán)優(yōu)先