...wd......wd......wd...注冊會計師的審計獨立性摘要注冊會計師審計獨立性是審計理論的基石，也是注冊會計師取信于公眾的首要條件。注冊會計師審計是維護國民經(jīng)濟安康、穩(wěn)定開展的一道防線,審計獨立性不僅是這道防線的基石，也是注冊會計師的安身立命之本。自資本的所有權和經(jīng)營權別離之后，由于信息的不對稱性，注冊會計師的審計服務成為社會的必然要求，通過具有獨立性的審計能降低財務報表的信息風險，分散經(jīng)營風險，表達其社會價值。面對業(yè)務多元化的態(tài)勢，在各種因素影響之下，使得注冊會計師的審計獨立性不強，審計獨立性的風險較高。企業(yè)的所有者和其他信息追求者對審計的合理期望和審計業(yè)內(nèi)期望一直存在差距，本文就注冊會計師審計的現(xiàn)存問題，對影響其獨立性的假設干因素進展簡要分析，并在此根基上提出相應的對策。關鍵詞：注冊會計師；審計；獨立性目錄1對注冊會計師審計獨立性的認識11.1注冊會計師審計獨立性的一般含義11.2注冊會計師審計獨立性的經(jīng)濟性質(zhì)22影響注冊會計師審計獨立性的因素52.1利益驅(qū)動是最深刻的社會根源52.2“混業(yè)〞經(jīng)營賦予注冊會計師的雙重身份弱化了獨立性92.3審計市場缺乏對高獨立性審計服務的需求102.4有法不依懲罰不力103提高注冊會計師審計獨立性的對策113.1培育提高審計獨立性的市場環(huán)境113.2對會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進展評價113.3提高事務所注冊會計師的違規(guī)代價123.4審計業(yè)務與會計咨詢會計服務業(yè)務別離123.5實行審計委派制133.6培養(yǎng)注冊會計師的社會公眾利益觀念143.7嚴格遵循關于注冊會計師的法律標準144對于注冊會計師審計的獨立性的開展展望164.1不斷增強的職業(yè)道德觀和公眾投資意識164.2不斷完善的法制體系164.3網(wǎng)絡技術的日趨開展和完善17參考文獻18致謝辭191對注冊會計師審計的獨立性的認識1.1注冊會計師審計獨立性的一般含義國際會計師聯(lián)合會1992年制訂的《職業(yè)會計師道德守則》指出：注冊會計師在從事審計任務時，應在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認為影響獨立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會若何；《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》也規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務，應當保持實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立。1.1.1實質(zhì)上的獨立所謂實質(zhì)的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，本質(zhì)上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持的超然獨立性，不能偏袒任何當事人，尤其不應該使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響與壓力。1.1.2形式上的獨立所謂形式上的獨立性，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯(lián)系的。如果注冊會計師具備了實質(zhì)上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此，報表使用者對這種實質(zhì)上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立。具體是審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。1.1.3實質(zhì)獨立與形式獨立的關系實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分。實質(zhì)上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)業(yè)審計時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質(zhì)上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現(xiàn)實中，即使注冊會計師事實上保持了實質(zhì)上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞的，他的服務也是沒有價值的。因此，形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。1.2注冊會計師審計獨立性的經(jīng)濟性質(zhì)獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍：如RogerW.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看成一個持續(xù)變化的職業(yè)特征〞。而在1968年國外還有學者提出：“獨立性是一個程度問題……注冊會計師可以到達獨立性的必要程度……〞。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的〞、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會到達的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性〞。對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業(yè)性質(zhì)的早期認識，明顯帶有職業(yè)界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業(yè)團體中的個人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關系，而且與職業(yè)界外部也會發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系。夢想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，成認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不說明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。成認獨立性是一個相對的概念。我們就不得不面對另外一個問題。如果成認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度的上存在一個價值范圍，那么我們對之前經(jīng)常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨立，群眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過分神化了注冊會計師的形象，在我們強調(diào)注冊會計師職業(yè)的存在價值時，無疑也向廣闊社會公眾不切實際地夸張了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計師行業(yè)的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。獨立性是一種概率：對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的上下，即發(fā)現(xiàn)會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進展調(diào)整或披露的能力。因此，有學者將注冊會計師的獨立性定義為：發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中錯誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力。按照這種廣義的定義，假設不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立的時，實際上是說，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當?shù)膶徲嬕庖姷母怕首銐蚋?，以致于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進展科學決策?？梢?，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當?shù)膶徲嬕庖姷母怕首銐蚋呒纯?。既然審計獨立性是一種概率，是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關方意見所左右而調(diào)整或披露重要的錯報或漏報的概率，實質(zhì)上也就意味著這個概率不可能永遠等于1，而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1，在[0，1]之間取值的一種客觀事實。所以在行業(yè)的日常管理中，一方面應加強對注冊會計師的宣傳教育并加大查處的力度，使其在執(zhí)業(yè)過程中不斷抑制外界環(huán)境的不良影響，抵抗有關利益方施加給注冊會計師的壓力，使其出具公正準確的審計報告。同時，在宣傳中應注意強調(diào)注冊會計師自身的能力限制和執(zhí)業(yè)環(huán)境的不完善，出現(xiàn)個別審計意見發(fā)生偏差的現(xiàn)象也屬不可防止，要讓社會公眾逐步認識到出現(xiàn)審計失敗也不一定就必然是注冊會計師的責任。獨立性是一種風險：這一性質(zhì)是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，表達為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進展決策時，實質(zhì)上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時成認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可承受的既定水平之上的。這個可承受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可承受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進展決策，就不是他的本意，其對報表信息的過分信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結果。將審計獨立性視作一種風險，一方面要求在行業(yè)管理中應進一步標準注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強化注冊會計師的履約責任，盡量減少報表使用者的決策風險，另一方面也有必要時刻提醒報表使用人，注冊會計師的審計工作不是對被審計單位會計報表公允性的擔保，也不能成為報表使用人進展決策的避險工具。作為社會分工的一局部，注冊會計師存在的價值在于其所減少的財務風險大于由于其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風險，但決不是消除決策風險，也不可能消除決策風險。同樣，會計報表使用者利用注冊會計師審計后的會計報表做出決策，任何時候都應當慎重。如此可能有助于人們對注冊會計師行業(yè)的更正確認識，有利于為注冊會計師行業(yè)營造一個相對寬松的環(huán)境，使其更好的開展和服務于社會。2影響注冊會計師審計獨立性的因素注冊會計師審計獨立于政府、企業(yè)或經(jīng)濟組織，這種客觀的獨立地位，保證了注冊會計師審計的公正和審計結果的可信性。獨立性是注冊會計師行業(yè)存在的前提，因此，注冊會計師在社會經(jīng)濟生活中的特殊作用是能夠提高財務會計信息的可靠性和可信性，降低會計信息識別成本，幫助會計信息使用者正確決策。但在現(xiàn)實社會中，注冊會計師的獨立性屢屢受到侵害，以致在我國乃至世界范圍內(nèi)引發(fā)了注冊會計師信用危機，社會公眾對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生了疑心。制約注冊會計師審計獨立性因素表現(xiàn)為：2.1利益驅(qū)動是最深刻的社會根源會計師事務所承受客戶委托，執(zhí)行審計業(yè)務，收取費用，謀取利益，但注冊會計師承當?shù)膮s是對整個社會公眾的責任。會計師事務所不是一般意義上的贏利企業(yè)，這就決定了注冊會計師的身份應該超然于客戶和外部其他機構、組織。對客戶而言，注冊會計師的價值在于發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中的錯誤或系統(tǒng)性缺陷以及頂住客戶壓力對這種錯誤和缺陷加以披露，最理想的情況是發(fā)現(xiàn)一個錯報就對外報告一個。但現(xiàn)實情況是，審計人員由客戶選聘并支付費用，如果客戶終止聘約，注冊會計師將遭受經(jīng)濟上的損失。這樣一來，當會計師事務所和注冊會計師自身的經(jīng)濟利益與審計獨立性發(fā)生矛盾和沖突時，很難要求注冊會計師對自身利益視而不見或放棄自身利益，而去報告他所發(fā)現(xiàn)的錯報，去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。大量事實證明，無論是上市公司管理當局，還是會計師事務所在信息披露過程中的違規(guī)行為都有巨大的利益驅(qū)動，并且都有主觀上的成心，都是經(jīng)過理性決策之后實施的。獨立性原則的要旨是公平，公平的對待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、權利，不唯大股東、不唯政府，充分照顧到那些維系整個資本市場安全的各個投資者，照顧到那些均值很小的弱小投資者的需要和合理的利益要求，保證注冊會計師免于各方利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)根基。而利益沖突的發(fā)生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發(fā)生沖突。這就是直接經(jīng)濟利益和間接經(jīng)濟利益。2.1.1直接經(jīng)濟利益直接經(jīng)濟利益：主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的客戶公司股票或其他所有者權益。國際會計師聯(lián)合會制定的《職業(yè)會計師道德準則》指出：注冊會計師在客戶中擁有的直接經(jīng)濟利益時，其審計獨立性將受到損害。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)定，在業(yè)務聘約期內(nèi)或者在發(fā)表審計意見時，注冊會計師或其事務所已經(jīng)或可以從企業(yè)獲得直接利益，應視為獨立性的損害。美國注冊會計師協(xié)會還認為，配偶、未成年子女或與注冊會計師共同生活及由注冊會計師供養(yǎng)的親屬所擁有的財務利益，一般都視同注冊會計師本人的財務利益。雖然獨立性是注冊會計師安身立本，但是美國證券交易委員對同為全球“五大〞之一的普華永道會計師事務所的調(diào)查結果卻是觸目驚心的。2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進展調(diào)查，結果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人至少違反一項事務所及注冊會計師協(xié)會所規(guī)定的獨立性準則的要求，占公司全部合伙人的86.5%.不僅11位資深合伙人中的6位成認違反了獨立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。2.1.2間接經(jīng)濟利益間接經(jīng)濟利益：是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，大致可分為三種情況：一是注冊會計師系財產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟利益。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》針對此種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發(fā)行的股權或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能承受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。二是注冊會計師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟利益。對于這種情況，國際會計師聯(lián)合會也認為會影響獨立性，因而應加以制止。三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。對于第三種情況，當非客戶承受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶承受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯(lián)合會最后也強調(diào)，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。2.1.3與經(jīng)濟利益相關的其他情形與經(jīng)濟利益相關的情形：除了上述兩種利益關系外，注冊會計師與客戶公司之間還有其他的利益關系。包括：與客戶之間有借貸關系：國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，假設注冊會計師承受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業(yè)或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。曾經(jīng)在客戶公司任職：國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師在承受業(yè)務前〔不短于兩年〕，如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)會計師行為準則》除制止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時制止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務的受托人。承受客戶的物品和勞務：國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師不應承受與社會生活中正常的禮貌不相當?shù)酿佡浕蚨Y物。美國注冊會計師協(xié)會認為，如果審計人員或合伙人承受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。前任從業(yè)者：會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發(fā)生利益關系，特別是參與事務所的業(yè)務活動或就職于原事務所的客戶公司〔如安達信的審計師被安然公司聘用〕，可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協(xié)會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。收費和傭金：國際會計師聯(lián)合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是注冊會計師事務所總收入的唯一或重大局部時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規(guī)定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產(chǎn)品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業(yè)務給他人或團體而收受介紹費的注冊會計師或會計師事務所，或通過支付介紹費已獲得客戶的注冊會計師或會計師事務所，應披露收受或支付的介紹費。2.2“混業(yè)〞經(jīng)營賦予注冊會計師的雙重身分弱化了獨立性會計師事務所的業(yè)務范圍主要包括審計業(yè)務和會計咨詢、會計服務業(yè)務。審計業(yè)務是指注冊會計師承受客戶委托，對會計報表或其他特定事項進展審計，并出具審計報告。會計咨詢、會計服務業(yè)務是指注冊會計師承受客戶委托或主動服務于被審計單位的服務性非法定業(yè)務，主要包括：擔任參謀，提供會計、財務、稅務和其他經(jīng)濟管理咨詢；代理記賬；代理納稅申報；代理設計財務會計制度、培訓會計人員；資產(chǎn)評估；參與可行性研究；其他會計咨詢、會計服務。可見，會計師事務所、注冊會計師為審計單位提供會計咨詢、會計服務，要以被服務客戶的利益為重，滿足客戶的各種需求，甚至利用自身嫻熟的駕馭會計準則、會計制度的能力，幫助客戶制造虛假會計資料。同時，注冊會計師又對經(jīng)過自己許可或親手處理生成的會計資料進展審計，其結果的可靠性和獨立性很難保證。注冊會計師預期未來從某一客戶獲取的會計服務收入越高，其審計獨立性就越低。如安然公司自1985年成立以后，一直聘請安達信事務所為其提供審計和咨詢服務，安然公司是安達信事務所的第二大客戶。安達信2001年從安然公司獲得審計公費收入2500萬美元，咨詢服務收入高達2700萬美元。安達信利用美國會計準則為安然公司創(chuàng)造了年營業(yè)收入1000多億美元，營業(yè)收入增長率達151.3%的高速增長神話，同時為安然公司隱藏債務，逃避稅收。安達信一方面為安然公司造假，又通過為其審計出具審計報告證明自己沒有造假。注冊會計師的這種雙重身分很難保證審計的獨立性和客觀公正性。美國其他會計師事務所的咨詢服務費收入也是逐年增長。自20世紀90年代以來，“五大〞的咨詢費收入占全部公費收入的比重由1993年的32%增長到1999年的51%，而安達信早在1997年就高達66%。會計師事務所為獲得會計服務費收入，必然會降低審計的獨立性。

2.3審計市場缺乏對高獨立性審計服務的需求根據(jù)上市公司章程規(guī)定：對于聘請哪個會計師事務所審計的決定權在股東大會，董事會只有提案的權力。目前，中小投資者無法通過行使表決權參與對公司的控制，股東大會流于形式，社會公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經(jīng)營者實際上行使著選擇會計師事務所的權力，選擇的標準很可能是視其“配合〞的程度而定，越是堅持獨立審計原則和職業(yè)道德的會計師事務所越容易失去客戶。在一定條件下，注冊會計師預期未來從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊會計師遭受的損失越大，則他報告已發(fā)現(xiàn)錯誤的可能性就越小，這種與審計的獨立性相背離的審計市場環(huán)境，往往使注冊會計師以犧牲審計獨立性為代價換取客戶，換取審計市場，換取其未來的經(jīng)濟收益。

2.4有法不依懲罰不力1993年財政部會同中國證監(jiān)會發(fā)布了《關于從事證券業(yè)務的會計師事務所注冊會計師資格確認的規(guī)定》，1996年又公布了《會計師事務所、注冊會計師從事證券相關許可證管理暫行方法》，在第九條規(guī)定，取得從事證券相關業(yè)務許可的事務所，在從事相關業(yè)務時必須嚴格遵守國家有關證券法規(guī)，做到獨立、客觀、公正，嚴格執(zhí)行《中國注冊會計師獨立審計準則》及相關規(guī)定，第十二條規(guī)定：財政部、中國證監(jiān)會每年對取得從事證券相關業(yè)務許可證的事務所進展抽查，對達不到規(guī)定要求的將暫?；虺废鋸氖伦C券相關業(yè)務的許可證。另外，《注冊會計師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》和《證券法》中都有相關規(guī)定，如違反規(guī)定者，處以非法所得的1-5倍罰款。在《刑法》中規(guī)定：成心提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的處5年以下有期徒刑或者拘役并處分金。但目前對違規(guī)會計師事務所及注冊會計師的追究力度不夠，執(zhí)法不嚴，以至于虛假的審計報告層出不窮。3提高注冊會計師審計獨立性的對策3.1培育提高審計獨立性的市場環(huán)境高度獨立的審計環(huán)境，可以促使會計師事務所為了自身的經(jīng)濟利益自覺保持審計獨立性或迫于環(huán)境的壓力保持其審計的獨立性。培育良好的審計市場環(huán)境，首先應建設完善的公司治理構造，保護社會公眾股東的利益，加強董事會、監(jiān)事會監(jiān)管企業(yè)經(jīng)營管理者的作用，杜絕由經(jīng)營者聘請會計師事務所的做法。其次應培養(yǎng)社會公眾投資者的投資意識。大多數(shù)投資者不重視上市公司財務信息的質(zhì)量，不關心注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，因而上市公司管理當局沒有聘請“獨立性高〞的事務所的壓力，甚至為到達其“利潤操縱〞的目的，他們反而需要“獨立性低〞的審計服務。如果投資者能夠理性的運用經(jīng)注冊會計師審計簽證的財務會計報表進展投資決策，就會迫使公司管理當局聘請獨立性高的事務所進展審計簽證工作。3.2對會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進展評價對職業(yè)道德好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務所公開表揚；對執(zhí)業(yè)質(zhì)量差的事務所公開曝光，對嚴重違反職業(yè)道德的事務所取消執(zhí)業(yè)資格，建設退出機制。對各個會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進展綜合評定，考慮其是否嚴格遵循注冊會計師職業(yè)道德準則，為社會提供高質(zhì)量的審計報告，來決定可能對其采取的不同措施。目前我國審計市場不夠成熟，審計環(huán)境不夠完善，投資者的法律意識也較淡薄，會計師事務所的規(guī)模都不大。因此，對合伙制會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進展評價，實施對合伙人的財產(chǎn)登記制度，將賠償責任追究到自然人，同時建設和健全職業(yè)保險制度，完善相關法律法規(guī)，確保投資者能夠得到賠償，是提高注冊會計師審計獨立性的有效舉措。只有在負無限責任制度的約束下，合伙人才會在對切身利益的關注下，保持高度的審計獨立性，切實提高審計質(zhì)量。3.3提高事務所注冊會計師的違規(guī)代價追求經(jīng)濟利益是會計師事務所和注冊會計師放棄獨立性的基本原因，而承當違規(guī)責任是會計師事務所和注冊會計師的違規(guī)代價。一般情況下，當違規(guī)帶來的收益大于所承當?shù)呢熑螘r，違規(guī)就會發(fā)生。特別是當二者差額巨大時，違規(guī)者便會不顧一切地去實施違規(guī)。因此，只有增加違規(guī)成本，使違規(guī)者承當?shù)呢熑未笥陬A期的違規(guī)收益，才會有效地遏制和威懾違法行為。目前我國對注冊會計師承當?shù)倪`規(guī)責任在相關法規(guī)條例中已有規(guī)定，關鍵是若何建設科學有效的行業(yè)監(jiān)管體系，建設健全注冊會計師的職業(yè)懲戒制度。具體可采取如下措施：一是賦予中國注冊會計師協(xié)會懲戒權，可在中國注冊會計師協(xié)會下成立注冊會計師懲戒委員會，專門負責監(jiān)管處理各類違法違紀案件；二是加大查處注冊會計師違法違紀行為的處分力度，對嚴重違法違紀案件一經(jīng)查實嚴肅處理并向社會公眾曝光，使全社會共同監(jiān)視注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動。

3.4審計業(yè)務與會計咨詢會計服務業(yè)務別離會計師事務所、注冊會計師為審計單位提供會計咨詢、會計服務，要以被服務客戶的利益為重，滿足客戶的各種需求，甚至利用自身嫻熟的駕馭會計準則、會計制度的能力，幫助客戶制造虛假會計資料。同時，注冊會計師又對經(jīng)過自己許可或親手處理生成的會計資料進展審計，其結果的可靠性和獨立性很難保證。會計師事務所可能為了得到會計咨詢、會計服務帶來的經(jīng)濟利益而失去審計獨立性。因此應嚴禁事務所對審計客戶提供會計咨詢、會計服務，防止注冊會計師對同一客戶而言既是服務者又是監(jiān)視者的雙重身分。注冊會計師與客戶之間的經(jīng)濟利益關系越小，其獨立、客觀、公正表示意見的時機越大。

3.5實行審計委派制審計人員由客戶選聘并支付費用，如果客戶終止聘約，注冊會計師將遭受經(jīng)濟上的損失。這樣一來，當會計師事務所和注冊會計師自身的經(jīng)濟利益與審計獨立性發(fā)生矛盾和沖突時，很難要求注冊會計師對自身利益視而不見或放棄自身利益，而去報告他所發(fā)現(xiàn)的錯報，去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。

如果審計人員不是由客戶選聘并支付審計公費，審計人員就不會顧忌客戶中止審計聘約，注冊會計師就沒有經(jīng)濟上的動機為客戶隱瞞已發(fā)現(xiàn)的錯報，這時審計人員是完全獨立于客戶的。更換會計師事務所對客戶而言不需要付出代價，而注冊會計師不再由客戶聘請時，審計才能獲得絕對的獨立。因此應由中國注冊會計師協(xié)會建設會計師事務所資源庫，將會計師事務所進展分級歸類，然后通過隨機抽取，委派審計，這樣可以阻斷會計師事務所、注冊會計師與各利益相關單位的聯(lián)系。雖然這樣會加大審計成本，但可以相應提高審計費用。應制定合理的指導價格，從制度上保證注冊會計師審計相對于被審計單位的獨立性。3.6培養(yǎng)注冊會計師的社會公眾利益觀念受人尊敬和受人信賴是注冊會計師行業(yè)賴以存在和開展的基本，每一位注冊會計師都應自覺遵守職業(yè)道德準則，維護和提高職業(yè)聲譽。目前，我國會計師事務所的公眾利益意識淡薄，唯客戶的利益是瞻，造成了全社會對注冊會計師的信任危機。有必要重塑注冊會計師獨立審計的職業(yè)形象。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時應以社會公眾利益為重，保持高度的社會責任意識，將對公眾負責看作是自己最崇高的職責。只有這樣，注冊會計師才能自覺保持獨立性，才能真正取信于民，才能重塑起受人尊敬和受人信賴的公眾形象，注冊會計師事業(yè)才能不斷地開展壯大。3.7嚴格遵循關于注冊會計師的法律標準我國目前關于注冊會計師的法律標準的執(zhí)行情況還不盡如人意，有法不依的現(xiàn)象普遍存在，有關注冊會計師審計獨立性的相關規(guī)定也未嚴格遵循。這一現(xiàn)象給注冊會計師的審計獨立性造成不良影響，應當嚴格遵循法律標準，消除不良影響，具體措施如下：作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師〔包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同〕如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益〔擁有客戶的股票等〕，則該事務所不能承受對客戶的審計和其他鑒證業(yè)務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益，則他〔她〕本人必須回避。對于涉及間接經(jīng)濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應承受對客戶的審計或其他鑒證業(yè)務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應制止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。如果注冊會計師承受任務前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級管理人員或與此相當?shù)慕?jīng)理人員，則不能承受該客戶的審計鑒證服務。注冊會計師不應承受客戶的物品和服務，除非承受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業(yè)務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。注冊會計師為客戶提供審計或?qū)忛?、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務不屬于制止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。注冊會計師在為客戶提供審計服務時，不能同時為客戶提供內(nèi)部控制設計、代理記賬、代理納稅或其他影響獨立性的服務。如果管理咨詢收入超過會計師事務所業(yè)務收入的50%以上，應考慮審計與咨詢機構分立。會計師事務所應定期向協(xié)會提交獨立性的承諾，以說明事務所建設了一套標準注冊會計師行為的政策與程序。會計師事務所的每一名注冊會計師都應簽署獨立性聲明，以合理保證其符合形式獨立和實質(zhì)獨立的要求。完善注冊會計師法。主要是指加大對審計獨立性問題的處分力度和法律責任。對確是因為注冊會計師審計獨立性問題造成的審計失敗或給會計信息使用者造成投資失敗和決策失誤的，應當追究注冊會計師及其主要負責人的法律責任。這樣審計獨立性就不僅僅是一個道德觀的問題，更是一個法律觀的問題。4對于注冊會計師審計獨立性的開展展望獨立性是社會審計的精華所在，沒有審計的獨立性，就沒有審計的權威性，它是審計人員履行社會公眾責任的基本保證?！扒巴臼枪饷鞯?，道路是曲折的〞，這一普遍真理也適用于這里的。我們有理由相信在不遠的將來我們注冊會計師的審計獨立性是會得到客戶及利益各方的認可的。4.1不斷增強的職業(yè)道德觀和公眾投資意識職業(yè)意識就是注冊會計師的無形資產(chǎn)，雖然看不見摸不著，但在提升職業(yè)價值等方面起著重要的作用，而不斷提高的社會道德觀則是一個根基性的問題。注冊會計師的社會道德觀的提高和職業(yè)意識的不斷提高為獨立性的開展提供了一個相對寬松的環(huán)境。隨著社會公眾投資者的投資意識的增強，大多數(shù)投資者開場重視上市公司財務信息的質(zhì)量，關心注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，因而上市公司管理當局開場有了聘請“獨立性高〞的事務所的壓力。投資者能夠增強理性的運用經(jīng)注冊會計師審計簽證的財務會計報表進展投資決策的意識，就會迫使公司管理當局聘請獨立性高的事務所進展審計簽證工作。4.2不斷完善的法制體系“有法可依，有法必依〞是我們所追求的目標，正在建設中的法制社會為注冊會計師法的完善提供了一個契機。如果這樣，那么獨立性問題不僅僅是道德層面的問題，也是法律層面的問題。隨著注冊會計師法的完善和與其配套的輔助性法制法規(guī)的制定和完善，將會使獨立性的開展提高到一個新的層面。隨著法律制度的不斷完善，關于注冊會計師審計獨立性的法律標準也隨之完善，提高注冊會計師審計獨立性的法律手段不斷出臺，這一現(xiàn)象將注冊會計師的個人行為與法律后果聯(lián)系起來，將大大推進注冊會計師審計獨立性的提高進程。4.3網(wǎng)絡技術的開展和日趨完善伴隨著網(wǎng)絡技術的開展和日趨完善和，以及無紙化辦公時代的降臨，會給注冊會計師的審計獨立性提供一個契機，越來越便捷的審計方式會運用到注冊會計師的日常工作之中，這將會使獨立性的開展到達一個新的高度。因為會計電算化水平的提高和網(wǎng)絡技術的應用于審計，將會改變現(xiàn)在的審計模式，新的審計方式應運而生，注冊會計師與客戶面對面的接觸將會大大減少，這不僅表達了網(wǎng)絡技術日新月異給注冊會計師工作帶來的便利，還意味著影響注冊會計師審計獨立性的可能性在降低，甚至遠程審計這樣的方式也會逐漸普遍，這樣在一定程度上提高了形式上的獨立性。2005年8月——具《注冊會計師?？返闹骶幜_伯特科爾森在他2004年3月的專欄里的研究說明，“會計師審計的獨立性〞的概念，在過去的150多年中，是不斷變化的。從一般意義上說，會計師審計的獨立性與當前的商業(yè)環(huán)境是存在著密切的關聯(lián)的。但是，不同的“會計師審計的獨立性〞的概念之間，并沒有明顯的過渡。通常情況下，許多審計的獨立性的不同概念的提出，都是圍繞著專業(yè)的會計師、審計師、監(jiān)管機構和一般公眾之間的獨立性，所展開討論的。會計師審計的獨立性的最初概念，出現(xiàn)在19世紀。它的出現(xiàn)，是基于這樣一個前提的，即主要是英國外鄉(xiāng)的專業(yè)會計師和審計師，對整個大英帝國以前的和現(xiàn)有的殖民資本承當監(jiān)視的責任。在此期間，數(shù)量上相對來說較少的會計師事務所，卻要對相對來說大數(shù)量的群體執(zhí)行審計的任務。這些專業(yè)的會計師和審計師就有可能同時對不同的實體出具財務報告、為不同的投資群體工作。在這個時代，會計師審計獨立性的概念，并沒有把審計設想為一個獨立存在的審計實體;英國投資者明確制止審計者在其審計的企業(yè)工作或參與投資。與此同時，只要會計師保持對主要投資者的審計服務，他們的專業(yè)會計服務的范圍，是可以合理地擴大的。例如，審計師被允許可以幫他們所審計的企業(yè)編制財務報表。會計師審計的獨立性這一初步的概念在19世紀末到20世紀初發(fā)生了改變。在這段時期，經(jīng)濟上有了一個大的變化，那就是資本的主要來源由國內(nèi)市場轉(zhuǎn)向到外國資本市場。這一變化的出現(xiàn)是與美國的大型工業(yè)公司，如采礦，鐵路，能源，電力和電信，的出現(xiàn)相關聯(lián)的。伴隨著這些美國大公司的出現(xiàn)的，也包括著對公司商業(yè)性的理解的改變。在上世紀30年代，經(jīng)濟學家阿道夫貝爾和伽爾迪納指出，推進對這一變化的理解的，是大型企業(yè)所有權的別離，以及會計和審計對于公司的財產(chǎn)權益的重要性。在這一新思路下，審計的主要職責，就是為集體的所有權益的需要而服務，而不是某個具體的無所有權的利益。這種集體的所有權益，基本上是由國內(nèi)的股東組成，通常往往是大銀行或非常富有的投資者。聯(lián)邦證券法在新政時代的通過，以及美國證券交易委員會的成立，使會計師審計的獨立性的概念，有了再一次的轉(zhuǎn)變。美國證券交易委員會的成立，對建設出具財務報告和審計法規(guī)的標準，有著最重要的影響。通過這種努力，公共的會計師和審計師不再認為他們的主要職責，是為那些特定的物主，或某些集體的所有權益；而是按照一套既定的專業(yè)標準，來編制財務報表，和進展財務決算的審計工作。會計師審計的獨立性的概念，轉(zhuǎn)向為在財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的報告中保持客觀性和中立性，而不是忠于某一政黨。這一觀點，由西澳佩頓教授，在理論上和書面上被闡述出來，他著重強調(diào)了公司財務報表的重要性。會計師審計獨立性的客觀和中立的概念，一直趨于上風，成為主流。直到20世紀70年代，當財務會計準則委員會成立，成為獨立的、權威的會計標準制定者。大約從那個時候開場，公共的會計公司開場改變其客觀和中立的原則，并開場對他們的審計客戶宣傳和提供關于會計和審計的事項。同時，在全球范圍內(nèi)，企業(yè)的快速增長，為公共的會計師事務所提供了大量的時機去獲得收入，而這些收入，遠遠超過了傳統(tǒng)的審計服務所能取得的收入。雖然，美國注冊會計師協(xié)會的審計準則委員會〔ASB〕，發(fā)布的審計標準，一直繼續(xù)強調(diào)著與客戶保持獨立性，但是日益劇烈的審計服務市場的競爭，以及錯綜復雜的國際商業(yè)慣例，導致一些審計者不得不違反會計準則的客觀性和中立性的，因為這更有利于贏得客戶的信賴。繼2000年初的會計和審計丑聞之后，以及2002年沙賓法案的通過，審計者被認為是值得信賴的參謀的這種想法，似乎已經(jīng)越來越難以讓人信服。一個潛在的會計師審計的獨立性的新概念，仍然未能演變出來，但上市公司會計監(jiān)視委員會〔PCAOB〕對這種獨立性的概念上，似乎更強調(diào)要在更大程度上區(qū)分注冊審計師和客戶管理的獨立性。會計師審計獨立性的早期爭議在20世紀的下半葉，學術界和出現(xiàn)了關于會計師審計獨立性的各種爭論和專業(yè)文獻。有一些關于會計師審計獨立性的觀點，是從包括英國和美國兩者的會計職業(yè)相關的歷史性觀點中理想化、開展和演變出來的。例如，托馬斯李，在《公司審計》第3版〔范諾斯得萊因霍爾德，1986年，頁89〕中提到的：一個老實的審計者應該是完全獨立的，用獨立的意志和態(tài)度思考，絕不允許的其觀點和結論，受到利益沖突所帶來的壓力所影響或?qū)ζ溆兴蕾?。不幸的是，雖然這種對于會計師審計獨立性的表達，是令人欽佩和向往的，但是這種對于會計師審計獨立性的表達，在一定程度上，是有不確定性的，因此，判斷一個會計師的審計是否是獨立的，根據(jù)托馬斯李的定義要得出結論，是不可能的。皮莫扎爾，在“獨立性〞〔在《當前審計的問題》，由木雪納爾和斯特利編輯，保羅查普曼公司出版，1991年〕中，主張會計師審計獨立的經(jīng)濟邏輯的辯論，是這樣歸納的：人們期望會計師進展了審計后，可以把不能訴訟成功的概率和審計風險降低到一個可以承受的水平。用經(jīng)濟學的語言來說，審計員執(zhí)行審計工作的費用，應該是和工作量平等的，換句話說，是會計師執(zhí)行審計任務時所產(chǎn)生的費用，和其所能減少的風險，是成正比的。然而，所有的審計者都是單獨的個體，他們都對風險和回報，持有著各自不同的態(tài)度，因此會計師審計工作的最低標準并不一定必須是一樣的。用這種經(jīng)濟上的理論來解釋會計師審計的獨立性，似乎是符合邏輯的。但是，如果某些審計者采納了關于會計師審計的獨立性的一般概念，是為了可以獲得好處，從中謀利，以便獲得更多的市場占有率和市場份額，那么這種觀點就不能成立了。換言之，雖然這種立足于經(jīng)濟上論證是有效的，但是會計師審計的獨立性，還是需要一個可以去完全遵守的原則。正與此相反，相對于這種經(jīng)過專業(yè)的和經(jīng)濟論證的會計師審計獨立性的概念，巴特利特在“審計獨立性的挑戰(zhàn)〞〔會計地平線，第二卷，第五刊，第一期，1991年〕中所提出的則大相徑庭。巴特利特認為，關于會計師審計的獨立性，有四種不同的比喻。1、“冒煙的槍口〞，這個論點是說只有少數(shù)幾個事例說明會計師審計的獨立性被認為是和審計失敗有所牽連的。大多數(shù)訴訟和被起訴的審計者，都是基于對其不稱職或不盡職調(diào)查的說法上的，而不是缺乏獨立性。然而，因為無法獲得有關的審計失敗的詳細的記錄和其他的訴訟證據(jù)，使這種觀點很難被證明。2、“我們這樣做很好。〞這一論點中，根據(jù)民意調(diào)查，公眾會計界普遍已經(jīng)得到了高度的關注。民意調(diào)查結果顯示，民眾所關心的，往往是會計師對于職業(yè)本身的尊重、對問題的客觀性的處理、可靠性和老實，而不是獨立性本身。雖然，客觀性、可靠性和老實，在一定程度上可能和獨立性有所重疊，什么是所謂的“獨立性〞，實際上一般公眾并沒有一個清楚的概念。通常情況下，并沒有人告訴公眾，會計師的審計到底是在做些什么。3、“公共利益。〞這個是要說明，如果在公共會計的專業(yè)服務的范圍內(nèi)有了太多的限制，會計師事務所將無法正確的為客戶提供服務，而白白的消耗了大數(shù)額的費用。一些公共的會計公司認為，提供審計以外的服務，讓他們能更好地履行審計義務，因為它們可以更好地去了解他們的客戶。4、“信任我們。〞獨立性往往是說一個專業(yè)的會計師所擁有的精神狀態(tài)，因此這是不能被實證、以實驗來觀察，或被量化的。這種說法是基于審計者自身的經(jīng)濟利益出發(fā)的，即審計者被假定為可以、會保持他的獨立性和客觀性，以便不損害其自身的長期的經(jīng)濟利益。雖然這種假設可能是備受爭議的，因為這樣做是為了產(chǎn)生最大的、長期的經(jīng)濟利益。某個會計師在執(zhí)行審計時可能會因為個人的經(jīng)濟利益而去權衡，從而保存某一個重要客戶，而不是去保持客觀性和獨立性，這實際上也破壞了“信任我們〞的這一論調(diào)。市場變化對會計師審計獨立性的影響喬納森?威爾，在“企業(yè)不為人知的欺騙：若何變更審計工作〞〔華爾街日報，2004年3月25日〕指出，在20世紀的70年代和80年代的審計服務市場，會計師進展審計的方式是有所改變的，在一定程度上對于會計師審計的獨立性是有所減弱的。這種變化的開場的第一個