第九章企業(yè)合并

通過本章學習，了解企業(yè)合并的概念，熟悉企業(yè)合并方式和合并類型的劃分，掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法。學習目的與要求教學重點與難點

重點企業(yè)合并的界定；同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。

難點同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。一、企業(yè)合并概述（一）企業(yè)合并的定義企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的界定

判斷是否形成合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項的發(fā)生是否引起報告主體的變化，報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。哪些交易或事項不包括在《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并》的規(guī)范范圍之內(nèi)？多選題下列項目中，不屬于《企業(yè)會計準則—企業(yè)合并》規(guī)范的內(nèi)容有（）。A.兩方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并B.兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并C.僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并D.通過所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并E.通過合同和所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并【答案】ABC（二）企業(yè)合并的分類以合并方式為基礎(chǔ)的分類吸收合并：A+B=C新設(shè)合并：A+B=A控股合并：A+B=A+B以是否在同一控制下進行合并為基礎(chǔ)的分類同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并二、同一控制下企業(yè)合并的處理類似于權(quán)益結(jié)合法從最終控制方角度來看：合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)和負債按原賬面價值記錄，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成商譽合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的合并對價之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目處理原則（一）同一控制下的控股合并合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額（賬面凈資產(chǎn)份額）作為初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付合并對價的賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積、留存收益。

1.長期股權(quán)投資的確認與計量會計處理支付方式合并方會計處理以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的借：長期股權(quán)投資（應享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額）資本公積——資本溢價或股本溢價（差額）貸：有關(guān)資產(chǎn)（支付資產(chǎn)的賬面價值）

如資本公積不足沖減，沖減留存收益以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的借：長期股權(quán)投資（應享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額）貸：股本（面值）

資本公積（差額）如差額在借方則沖減資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益例1（以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)實現(xiàn)控股合并）某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬。

借：長期股權(quán)投資9000000

資本公積1000000

貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000

如資本公積不足沖減，沖減留存收益例2（以發(fā)行權(quán)益性證券實現(xiàn)控股合并）甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。借：長期股權(quán)投資7800000

貸：股本6000000

資本公積1800000控股合并情況下：形成母子公司關(guān)系，應編制合并財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對比較報表也應進行相關(guān)調(diào)整。

2.合并日合并財務報表的編制合并資產(chǎn)負債表：被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，作為內(nèi)部交易，按合并財務報表的原則予以抵銷。借：被合并方所有者權(quán)益貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益合并日合并資產(chǎn)負債表編制合并財務報表的前題是合并方與被合并方采用的會計政策一致，如有不同須在重要性原則的基礎(chǔ)上統(tǒng)一兩方的會計政策。在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應自合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。借：資本公積（資本溢價或股本溢價）貸：盈余公積未分配利潤以上情況中，若合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益未予全額恢復的，合并方應在報表附注中說明。注意例3（合并前實現(xiàn)的留存收益的調(diào)整）如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60％計算應享有180萬元。

合并資產(chǎn)負債表中：借：資本公積——股本溢價1800000

貸：盈余公積、未分配利潤1800000有關(guān)調(diào)整應以資本公積的賬面余額減記至零為限合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤，即

合并當期期初合并日合并日期末

雙方在當期發(fā)生的交易，應按合并財務報表的有關(guān)原則抵銷。被合并方于合并前實現(xiàn)的凈利潤在合并利潤表中單列項目反映，如下

……

凈利潤其中：合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤合并日合并利潤表合并日合并現(xiàn)金流量表與合并利潤表的編制原則相同，也應包括合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當期發(fā)生的內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應按合并財務報表規(guī)定的有關(guān)原則抵銷。合并日合并現(xiàn)金流量表（二）同一控制下吸收合并和新設(shè)合并取得的資產(chǎn)和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬所確認凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，調(diào)整資本公積、留存收益

應予注意的是，合并方與被合并方在企業(yè)合并前所采用的會計政策不同的，首先應基于重要性要求，對被合并方的會計政策進行調(diào)整，統(tǒng)一被合并方的會計政策。會計處理支付方式合并方會計處理以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行合并借：取得的資產(chǎn)（賬面價值）資本公積（差額）貸：取得的負債（賬面價值）

支付的資產(chǎn)（支付資產(chǎn)的賬面價值）

如資本公積不足沖減，沖減留存收益以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行合并借：取得的資產(chǎn)（賬面價值）貸：取得的負債（賬面價值）股本（面值）

資本公積（差額）如差額在借方則沖減資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益例4（同一控制下吸收合并和新設(shè)合并）A公司于2006年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的資產(chǎn)負債表構(gòu)成如下：A公司

貨幣資金3600萬存貨4000萬長期資產(chǎn)1800萬負債2000萬所有者權(quán)益7400萬B公司貨幣資金600萬存貨5000萬長期股權(quán)投資200萬負債3800萬所有者權(quán)益2000萬A公司應進行會計處理：借：貨幣資金6000000存貨50000000長期股權(quán)投資2000000

貸：負債38000000股本6000000

資本公積14000000（三）合并方進行合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理合并過程中發(fā)生的相關(guān)費用應計入當期損益，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費用、法律咨詢服務費用、評估費用等（作管理費用處理）以下兩種情況除外：與發(fā)行債券或承擔其他債務相關(guān)的手續(xù)費－－計入發(fā)行債務的初始計量金額與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用－－抵減發(fā)行收入三、非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：購買法確定購買方確定購買日確定企業(yè)合并成本將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負債間分配合并差額的處理（一）確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。在非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。（二）確定購買日取得對被購買方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定：購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)購買價款的支付控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等（三）確定企業(yè)合并成本合并成本包括購買方支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。作為合并對價的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值因企業(yè)合并發(fā)生或承擔的債務的公允價值應確認的或有應付金額合并中發(fā)生的相關(guān)費用——計入企業(yè)合并成本，兩種情況除外。通過多次交換交易分步實現(xiàn)合并的，其企業(yè)合并成本為每一單項交易成本之和。購買日的確定－－控制權(quán)轉(zhuǎn)移日企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和第一次購買20％股權(quán)支付3000萬第二次購買50％股權(quán)支付8000萬企業(yè)合并成本：11000萬例5甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。企業(yè)合并成本為12000萬元4200萬元計入合并當期損益（營業(yè)外收入）支付資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益（資產(chǎn)處置損益）（四）企業(yè)合并成本的分配購買方取得的被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，原則上按公允價值確認相關(guān)的確認條件（經(jīng)濟利益很可能流入或流出、公允價值能夠可靠計量）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)和產(chǎn)生的或有負債在公允價值能夠可靠計量時，應予單獨確認。對被購買方在合并前已確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債時不應予以考慮。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理合并成本＞所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試控股合并，該差額是指合并財務報表中應列示的商譽吸收合并，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽合并成本＜所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，計入合并當期損益（營業(yè)外收入）控股合并，該差額應體現(xiàn)在合并當期合并利潤表中吸收合并，該差額應計入合并當期購買方的個別利潤表中（六）企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的調(diào)整如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定各項資產(chǎn)、負債的公允價值，合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎(chǔ)進行核算。購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整互抵扣暫時性差異的調(diào)整（七）購買日合并財務報表的編制總原則：控股合并情況下，自購買日起合并

購買日

合并當期期末購買日：一般僅需編制合并資產(chǎn)負債表，合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量設(shè)置備查簿，登記被購買方各項資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值

會計處理——非同一控制下的控股合并合并成本——長期股權(quán)投資享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤——應收股利支付合并對價的賬面價值——相關(guān)資產(chǎn)、負債科目直接相關(guān)費用——銀行存款差額（即支付的合并對價的公允價值與賬面價值的差額）——借記或貸記相關(guān)科目

1.長期股權(quán)投資初始投資成本的確定支付合并對價的公允價值與賬面價值差額的處理支付方式購買日差額的處理存貨按公允價值確認銷售收入，同時按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本其他非貨幣性資產(chǎn)（除存貨外）差額作為資產(chǎn)處置損益，計入合并當期利潤表發(fā)行權(quán)益性證券差額計入資本公積（股本溢價或資本溢價）借：長期股權(quán)投資

（合并成本=支付對價的公允價值+直接費用）

應收股利

貸：銀行存款主營業(yè)務收入無形資產(chǎn)（賬面價值）營業(yè)外收入（差額）股本（面值）

資本公積——資本溢價或股本溢價（差額）借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品按公允價值調(diào)整被購買方資產(chǎn)、負債借：存貨長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等貸：資本公積抵銷內(nèi)部投資

借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

2.購買日合并財務報表的編制會計處理——非同一控制下的吸收合并所取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)資產(chǎn)和負債作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期利潤表合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或計入合并當期損益例6甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

賬面價值公允價值固定資產(chǎn)60008000長期投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000甲企業(yè)應進行的賬務處理為：

借：固定資產(chǎn)8000

長期投資6000

商譽3000

貸：長期借款3000

相關(guān)資產(chǎn)10000

營業(yè)外收入（資產(chǎn)處置收益）4000會計處理——多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的合并處理順序：對長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整（權(quán)益法調(diào)整為成本法）比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額對被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務報表中應調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目（屬于凈損益部分調(diào)整留存收益，其余調(diào)整資本公積）例7（多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的合并）甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本為10000萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。取