會計

實務(wù)

企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資應(yīng)用指南及賬務(wù)處理

一、總體要求

投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟行

為。企業(yè)對外進行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性

投資與權(quán)益性投資等。權(quán)益性投資按對被投資單位的影響程度劃分，可以分為對

子公司投資、對合營企業(yè)投資和對聯(lián)營企業(yè)投資等。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“本準(zhǔn)則"）規(guī)范

了符合條件的權(quán)益性投資的確認(rèn)和計量。其他投資適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號

——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱"金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則"）等相關(guān)

準(zhǔn)則。

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類

似主體（如投資連結(jié)保險產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時按照金融工具確認(rèn)和計量

準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即

使符合持有待售條件也應(yīng)繼續(xù)按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行會計處理。投資性

主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按照公允價值計量且其變

動計入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資的披露，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其

他主體中權(quán)益的披露》。

一般而言，企業(yè)對外投資的法律形式要件都體現(xiàn)了其實質(zhì)的投資意圖和性質(zhì)。

然而，在當(dāng)前市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)投資模式日趨多元化，除傳統(tǒng)的純粹債權(quán)或

者純粹權(quán)益投資外，不少企業(yè)的投資模式同時具備債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的特

點,增大了識別和判斷的難度。例如，A公司于2011年1月出資1.2億元對

B合伙企業(yè)進行增資，增資后A公司持有B合伙企業(yè)30%的權(quán)益

同時約定B合伙企業(yè)在2011年12月31日、2012年12月31日兩個

時點分別以固定價格6000萬元和1.2億元向A公司贖回10%、20%的權(quán)益。

上述交易從表面形式看為權(quán)益性投資，A公司辦理了正常的出資手續(xù)，符合法

律上出資的形式要件。然而，從投資的性質(zhì)而言,該投資并不具備權(quán)益性投資的

普遍特征。上述A公司的投資在其出資之日，就約定了在固定的時間以固定的

金額退出，退出時間也較短（全部退出日距初始投資日也僅有2年）。從風(fēng)險

角度分析,A公司實際上僅承擔(dān)了B合伙企業(yè)的信用風(fēng)險而不是B合伙企業(yè)的

經(jīng)營風(fēng)險，其交易實質(zhì)更接近于A公司接受B合伙企業(yè)的權(quán)益作為質(zhì)押物，向

其提供資金并收取資金占用費，該投資的實質(zhì)為債權(quán)性投資，應(yīng)按照金融工具確

認(rèn)和計量準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進行會計處理。

二、關(guān)于適用范圍

明確界定長期股權(quán)投資的范圍，是對長期股權(quán)投資進行正確確認(rèn)、計量和報

告的前提。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資包括以下幾個方面：

（一）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資。

控制，是指投資方擁有對被投資單位的權(quán)力，通過參與被投資單位的相關(guān)活動而

享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權(quán)力影響其回報金額。關(guān)于控制

和相關(guān)活動的理解及具體判斷,見《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》

（以下簡稱〃合并財務(wù)報表準(zhǔn)則"）及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)內(nèi)容。

（二股資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位

凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資。共同控制，是指按照相關(guān)約

定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與

方一致同意后才能決策。關(guān)于共同控制和合營企業(yè)的理解及具體判斷，見《企業(yè)

會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（以下簡稱〃合營安排準(zhǔn)則”）及其應(yīng)用指南

（2014）的相關(guān)內(nèi)容。

（三股資方對被沒資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。

重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控

制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務(wù)中，較為常見的重大影響體

現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財務(wù)

和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。投資方直接或通過子公司間接持

有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重

大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策,

不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資

方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮投資方及其他方持有的

當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投

資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

三、關(guān)于重大影響的判斷

企業(yè)通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大

影響：

（一）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表。在這種情況下，

由于在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，并相應(yīng)享有實質(zhì)性的參

與決策權(quán)，投資方可以通過該代表參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策的制定，達到

對被投資單位施加重大影響。

（二）參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策制定過程。這種情況下，在制定政策

過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。

（三）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常

經(jīng)營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被

投資單位的相關(guān)活動，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。

（五）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴

投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影

響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

四、關(guān)于設(shè)置的相關(guān)會計科目的主要賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)正確記錄和反映各項投資所發(fā)生的成本和損益。長期股權(quán)投資的會計

處理，一般需要設(shè)置以下科目：

（一）〃長期股權(quán)投資"

1.本科目核算企業(yè)持有的長期股權(quán)投資。

2.本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進行明細核算。長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益

法的，應(yīng)當(dāng)分別〃投資成本〃、〃損益調(diào)整〃、"其他綜合收益"、〃其他權(quán)益

變動〃進行明細核算。

3.長期股權(quán)投資的主要賬務(wù)處理。

（1）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金

資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益在

最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額，借記本科目（投資成本），按支

付的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、

負債科目，按其差額，貸記"資本公積——資本溢價或股本溢價〃科目；

如為借方差額，借記”資本公積——資本溢價或股本溢價〃科目，資本公積（資

本溢價或股本溢價）不足沖減的，應(yīng)依次借記〃盈余公積〃、〃利潤分配——

未分配利潤”科目。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按

照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表寧的賬面價值的份額,借記本

科目（投資成本），按照發(fā)行股份的面值總額，貸記"股本"，按其差額，貸記

"資本公積——資本溢價或股本溢價"；如為借方差額，借記"資本公積——

資本溢價或股本溢價〃科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，應(yīng)

依次借記"盈余公積〃、"利潤分配——未分配利潤〃科目。

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，購買方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)

金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式等作為合并對價的，應(yīng)在購買日按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第

20號——企業(yè)合并》確定的合并成本，借記本科目（投資成本），按付出的合

并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用（如

資產(chǎn)處置費用），貸記"銀行存款〃等科目，按其差額，貸記”主營業(yè)務(wù)收入〃、

”營業(yè)外收入"、"投資收益”等科目或借記"管理費用〃、〃營業(yè)外支出〃、

〃主營業(yè)務(wù)成本〃等科目。購買方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)在購買

日按照發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，借記本科目（投資成本），按照發(fā)行的權(quán)

益性證券的面值總額，貸記〃股本"，按其差額，貸記〃資本公積——資本溢

價或股本溢價"。企業(yè)為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用

以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時借記“管理費用"科目，貸記"銀行存款"

等科目。

（2）以非企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資。

以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按現(xiàn)金、非現(xiàn)

金貨幣性資產(chǎn)的公允價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號?——非貨幣性資產(chǎn)交換》、

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號一債務(wù)重組》的有關(guān)規(guī)定確定的初始投資成本，借記

本科目，貸記"銀行存款"等科目，貸記"營業(yè)外收入"或借記〃營業(yè)外支出“

等處置非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的科目。

（3）采用成本法核算的長期股權(quán)投資的處理。

長期股權(quán)投資采用成本法核算的，應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股^或利

潤中屬于本企業(yè)的部分，借記〃應(yīng)收股利〃科目，貸記"投資收益”科目。

（4）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的處理。

企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進行處理：

①長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資

產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成

本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借

記本科目（投資成本），貸記"營業(yè)外收入"科目。

②資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤（以取得投資時被投資

單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算）中企業(yè)享有的份額，借記本科目（損

益調(diào)整），貸記〃投資收益〃科目。被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的會計分錄，

但以本科目的賬面價值減記至零為限；還需承擔(dān)的投資損失，應(yīng)將其他實質(zhì)上構(gòu)

成對被投資單位凈投資的"長期應(yīng)收款〃等的賬面價值減記至零為限；除按照以

上步驟已確認(rèn)的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定將承擔(dān)的損失，確認(rèn)為預(yù)計負

債。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。發(fā)生

虧損的被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，應(yīng)按與上述相反的順序進行處理。

取得長期股權(quán)投資后，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，企業(yè)計算應(yīng)

分得的部分，借記"應(yīng)收股利"科目，貸記本科目（損益調(diào)整）。

收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。

③發(fā)生虧損的被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，企業(yè)計算應(yīng)享有的份額，如有

未確認(rèn)投資損失的，應(yīng)先彌補未確認(rèn)的投資損失，彌?2員失后仍有余額的，依次

借記”長期應(yīng)收款"科目和本科目（損益調(diào)整），貸記"投資收益"科目。

④被投資單位除凈損益、利潤分配以外的其他綜合收益變動和所有者權(quán)益的

其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記本科目（其他綜合收益和其

他權(quán)益變動），貸記"其他綜合收益”和"資本公積——其他資本公積”科目。

（5）處置長期股權(quán)投資的處理。處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)按實際收到的金

額，借記"銀行存款”等科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記"長期股權(quán)投資減值

準(zhǔn)備〃科目，按其賬面余額，貸記本科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記

"應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記”投資收益”科目。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時.應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相

關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)，對相關(guān)的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則

可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的其他綜合收益，應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)

轉(zhuǎn)原記入"其他綜合收益〃科目的金額，借記或貸記〃其他綜合收益〃科目，貸

記或借記〃投資收益〃科目。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，還應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資的投資

成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入"資本公積——其他資本公積"科目的金額，借記或貸記

"資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。

（二）〃長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”

1.本科目核算企業(yè)長期股權(quán)投資發(fā)生減值時計提的減值準(zhǔn)備。

2.本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進行明細核算。

3.資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下

筒稱"資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”）確定長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記

"資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。

處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)己計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的長期股權(quán)投資減值

準(zhǔn)備。

（=）"應(yīng)收股利"

1.本科目核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利和應(yīng)收取其他單位分配的利潤。

2.本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進行明細核算。

3.應(yīng)收股利的主要賬務(wù)處理。

(1)被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，按應(yīng)歸本企業(yè)享有的金額，借

記本科目，貸記“投資收益”或"長期股權(quán)投資一損益調(diào)整”科目。

(2)收到現(xiàn)金股利或利潤，借記"銀行存款〃等科目，貸記本科目。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的現(xiàn)金股利或利潤。

(四)"投資收益"

1.本科目核算企業(yè)根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則確認(rèn)的投資收益或投資損失。

2.本科目應(yīng)當(dāng)按照投資項目進行明細核算。

3.投資收益的主要賬務(wù)處理。

(1)長期股權(quán)投資采用成本法核算的，企業(yè)應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)

金股^或^潤中屬于本企業(yè)的部分，借記〃應(yīng)收股利〃科目，貸記本科目。

(2)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按被投資單/立實

現(xiàn)的凈利潤(以取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算)中

企業(yè)享有的份額，借記"長期股權(quán)投資一損益調(diào)整”科目，貸記本科目。

被投資單位發(fā)生虧損、分擔(dān)虧損份額未超過長期股權(quán)投資賬面價值或分擔(dān)虧

損份額超過長期股權(quán)投資賬面價值而沖減實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期凈投資

的，借記本科目，貸記〃長期股權(quán)

投資一損益調(diào)整"、〃長期應(yīng)收款"。除按照上述步驟已確認(rèn)的損失外，

按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)將承擔(dān)的損失，借記本科目，貸記"預(yù)計負債〃。

發(fā)生虧損的被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，企業(yè)計算的應(yīng)享有的份額,如有未確

認(rèn)投資損失的，應(yīng)先彌補未確認(rèn)的投資損失，彌補損失后仍有余額的，借記〃預(yù)

計負債〃、〃長期應(yīng)收款〃、"長期股權(quán)投資一損益調(diào)整"等科目，貸記本

科目。

(3)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)按實際收到的金額，借記"銀行存款”等科

目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記"長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備〃科目，按其賬面余額，

貸記"長期股權(quán)投資〃科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記"應(yīng)收股利〃

科目，按其差額，貸記或借記本科目。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相

關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)，對相關(guān)的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則

可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的其他綜合收益，應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)

原記人"其他綜合收益"科目的金額，借記或貸記"其他綜合收益〃科目，貸記

或借記本科目。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時,還應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的投資成

本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記人〃資本公積——其他資本公積"科目的金額，借記或貸記〃資

本公積——其他資本公積〃科目,貸記或借記本科目。

4.期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入"本年利潤"科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。

五、關(guān)于初始計量

（一）企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外,

通過其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。

1.以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資

以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實際應(yīng)支付的購買價款作為初始

投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被

投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或潤作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成取得長

期股權(quán)投資的成本。

【例1】2x10年2月10日，甲公司自公開市場中買入乙公司20%的股

份，實際支付價款16000萬元，支付手續(xù)費等相關(guān)費用400萬元，并于同日

完成了相關(guān)手續(xù)。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/p>

不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

甲公司應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款及相關(guān)交易費用作為取得長期股權(quán)投

資的成本，有關(guān)會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資一投資成本164000000

貸：銀行存款164000000

2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資

以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行證券的公允價值作

為初始投資成本，

但不包括應(yīng)自被投資單位收取的己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

投資方通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）取得長期股權(quán)投資的，所發(fā)行工

具的公允價值，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》（以下簡稱〃公

允價值計量準(zhǔn)則"）等相關(guān)準(zhǔn)則確定。為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷機

構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的

成本。該部分費用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，

應(yīng)依次沖減盈余公積和未分酉杯I」?jié)櫋?/p>

一般而言，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進行評估作價，

在公平交易當(dāng)中投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值,與所發(fā)行證券工具）

的公允價值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價

值比所發(fā)行證券（工具）的公允價值更加可靠的,以投資者投入的長期股權(quán)投資

的公允價值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債務(wù)性證券（債務(wù)性工

具）取得長期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）處理。

【例2】2x10年3月，A公司通過增發(fā)6000萬股普通股（面值1元/

股），從非關(guān)聯(lián)方處取得B公司20%的股權(quán),所增發(fā)股份的公允價值為10400

萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機構(gòu)等支付了400萬元的傭金和

手續(xù)費。相關(guān)手續(xù)于增發(fā)當(dāng)日完成。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公

司施加重大影響。B公司20%的股權(quán)的公允價值與A公司增發(fā)股份的公允價值

不存在重大差異。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

本例中，由于B公司20%股權(quán)的公允價值與A公司增發(fā)股份的公允價值

不存在重大差異，A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資

的初始投資成本，有關(guān)會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資一投資成本104000000

貸：股本60000000

資本公積——股本溢價44000000

發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行

收入，會計處理如下：

借：資本公積——股本溢價4000000

貸：銀行存款4000000

［例3］非上市企業(yè)A公司在成立時，H公司以其持有的對B公司的長期

股權(quán)投資作為出資投入A公司。B公司為上市公司，其約定，H公司作為出資

的長期股權(quán)投資作價4000萬元（該作價與其公允價值相當(dāng)）。交易完成后，A

公司注冊資本增加至16000萬元，其中H公司的持股比例為20%。A公司取

得該長期股權(quán)投資后能夠?qū)公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費等其他因素

影響。

本例中,H公司向A公司投入的長期股權(quán)投資具有活躍市場報價，而A公

司所發(fā)行的權(quán)益性工具的公允價值不具有活躍市場報價，因此，A公司應(yīng)采用B

公司股權(quán)的公允價值來確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始成本。A公司應(yīng)進行的會計處

理為：

借：長期股權(quán)投資一投資成本40000000

貸：實收資本32000000

資本公積——資本溢價8000000

3.以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長期股權(quán)投資。其初始投資

成本應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號一債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號

一非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。

4.企業(yè)進行公司制改建。此時，對資產(chǎn)、負債的賬面價值按照評估價值調(diào)整

的,長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價值作為改制時的認(rèn)定成本評估值與原賬面價值的差

異應(yīng)計入資本公積（資本溢價或股本溢價）O

（二）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下

控股合并確定其初始投資成本。

通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，各項交易是否屬于"一攬子交易"，應(yīng)

按合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進行判斷。

1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)

在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面

價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。被合并方在合并目的凈資產(chǎn)賬面

價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。如果被

合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則

合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽金額。長期股權(quán)投資的

初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差

額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢

價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發(fā)行權(quán)益性

工具作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始

投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股

本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和

未分配利潤。

合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，

于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，

應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）

不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入債務(wù)性工具

的初始確認(rèn)金額。在按照合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額確定長

期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策

應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性

原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方

凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

如果被合并方編制合并財務(wù)報表則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合并財務(wù)報表

為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本。

【例4】2x10年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東A公

司定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8.68元），取得S公

司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)公司實施控制。合并后S公

司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。S公司之前為A公司于2x08年以非同一

控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日，S公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的

賬面價值為2200萬元，A公司合并財務(wù)報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為4

000萬元（含商譽500萬元）。假定P公司和S公司都受A公司同一控制。

不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

本例中，P公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對s公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本

為應(yīng)享有S公司在A公司合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額及相關(guān)商譽,

會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資一投資成本40000000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價30000000

企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合

并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于"一攬子交易"。屬于一攬子交易的，合并方

應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易"

的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進行會計處理：

(1)確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合

并日，根據(jù)合并后

應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額，確

定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(2)長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加

上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資

本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

（3）合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計

量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采

用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理;因采用權(quán)益

法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的

所有者權(quán)益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益

和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)

則進行會計處理的,其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

（4）編制合并財務(wù)報表。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企

業(yè)合并》（以下簡稱"企業(yè)合并準(zhǔn)則"）和合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并財

務(wù)報表。合并方在達到合并之前持有的長期股權(quán)投資，在取得日與合并方與被合

并方向處于同一最終控制之日孰晚日與合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收

益和其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

【例5】2x12年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股

份，實際支付款項6000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日

辦理完畢。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為22000萬元（假定與公允

價值相等）。2x12年及2x13年度，A公司共實現(xiàn)凈利潤1000萬元，無其

他所有者權(quán)益變動。2x14年1月1日，H公司以定向增發(fā)2000萬股普通

股（每股面值為1元，每，每股公允價值為4.5元）的方式購買同一控制下另

一企業(yè)所持有的A公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進一步取得投資后，

H公司能夠?qū)公司實施控制。

當(dāng)日，A公司在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為23000

萬元。假定H公司和A公司采用的會計政策和會計期間相同,均按照10%的

比例提取盈余公積。H公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易

不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

H公司有關(guān)會計處理如下：

1.確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并日追加投資后H公司持有A公司股權(quán)比例為65%(25%+40%)

合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價

值份額為14950萬元(23000x65%)

2.長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。

原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,在合并日的原賬面價值為6250萬元

(6000+1000x25%)0

追加投資(40%)所支付對價的賬面價值為2000萬元。

合并對價賬面價值為8250萬元(6250+2000)。

長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為6700萬元

(14950-8250)。

借：長期股權(quán)投資一投資成本149500000

貸：長期股權(quán)投資一投資成本60000000

——損益調(diào)整2500000

股本20000000

資本公積（股本溢價）67000000

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企

業(yè)合并》確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本

包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的

公允價值之和。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用

以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的

權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始

確認(rèn)金額。

【例6】2x12年3月31日，A公司取得B公司70%的股權(quán),取得該部

分股權(quán)后能夠?qū)公司實施控制。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請資產(chǎn)

評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行坪估，支付評估費用50萬元。合并中，A公司

支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表1所示。假定合并前A公

司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

表1

2x12年3月31日單位：元

項目賬面價值公允價值

土地使用權(quán)（自用）4000000064000000

專利技術(shù)1600000020000000

銀行存款1600000016000000

合計72000000100000000

注：A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為6400萬元，至

企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷800萬元。

本例中，因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同

一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，

會計處理如下：

借：長期政權(quán)投資一投資成本100000000

管理費用500000

累計攤銷8000000

貸：無形資產(chǎn)64000000

銀行存款16500000

營業(yè)外收入28000000

企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在編制個別財務(wù)報表

時，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成

本法核算的初始投資成本。

購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該

項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理，

因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確

認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。其中，

處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他

所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行

會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

購買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行會計處理的,

應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按

成本法核算的初始投資成本，原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及

原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期

投資收益。

【例7】2x10年1月1日，A公司以每股5元的價格購入某上市公司B

公司的股票100萬股，并由此持有B公司2%的股權(quán)。A公司與B公司不存在

關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司將對B公司的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理。

2x13年1月1日，A公司以現(xiàn)金1.75億元為對價，向B公司大股東收購B

公司50%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假設(shè)A公司購買B公司2%的股權(quán)和

后續(xù)購買50%的股權(quán)不構(gòu)成"一攬子交易"，A公司取得B公司控制權(quán)之日為

2x13年1月1日，B公司當(dāng)日股價為每股7元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公

允價值為2億元，不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

購買日前，A公司持有對B公司的股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)進行會

計處理，購買日前A公司原持有可供出售金融姿產(chǎn)的賬面價值為700萬元（7

xlOO）o

本次追加投資應(yīng)支付對價的公允價值為17500萬元。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為18200萬元（17

500+700）0

購買日前A公司原持有可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益為200萬

元[（7-5）xlOO],購買日該其他綜合收益轉(zhuǎn)入購買日所屬當(dāng)期投資收益。

借：長期股權(quán)投資一一投資成本182000000

貸：可供出售金融資產(chǎn)7000000

銀行存款175000000

借：其他綜合收益2000000

貸：投資收益2000000

A公司合并財務(wù)報表的會計處理參見《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財

務(wù)報表》應(yīng)用指南（2014）（以下簡稱合并財務(wù)報表應(yīng)用指南）。

【例8】2x10年1月1日，A公司以現(xiàn)金3000萬元自非關(guān)聯(lián)方處取得

了B公司20%股權(quán)，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。?dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公

允價值為1.4億元。2x12年7月1日，A公司另支付現(xiàn)金8000萬元，

自另一非關(guān)聯(lián)方處取得B公司40%股權(quán)，并取得對B公司的控制權(quán)。購買

日,A公司原持有的對B公司的20%股權(quán)的公允價值為4000萬元,賬面價

值為3500萬元,A公司確認(rèn)與B公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計其他綜合收益為

400萬元，其他所有者權(quán)益變動100萬元；B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為

1.8億元。假設(shè)A公司購買B公司20%股權(quán)和后續(xù)購買40%的股權(quán)的交易不

構(gòu)成"一攬子交易"。以上交易的相關(guān)手續(xù)均于當(dāng)日完成。不考慮相關(guān)稅費等其

他因素影響。

購買日前，A公司持有B公司的投資作為聯(lián)營企業(yè)進行會計核算，購買日

前公司原持有股權(quán)的賬面價值為萬元(

A35003000+400+100)0

本次投資應(yīng)支付對價的公允價值為8000萬元。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為11500萬元(8000+3

500)0

購買日前A公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益400萬元以及其他所有

者權(quán)益變動100萬元在購買日均不進行會計處理。

A公司合并財務(wù)報表的會計處理，見合并財務(wù)報表準(zhǔn)則應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)

容。

3.初始投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理

企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時，對于支付的對價中

包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收

項目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。

［例9］見［［例1J，假定甲公司取得該項投資時，乙公司已經(jīng)宣告但尚未

發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例計算確定可分得60萬元。不考慮所得稅影

響。

甲公司在確認(rèn)該長期股權(quán)投資時，應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨進行以下會

計處理：

借：長期股權(quán)投資一投資成本163400000

應(yīng)收股利600000

貸：銀行存款164000000

4.或有對價

(1)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的或有對價。同一控制下企

業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，初始投資時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號

——或有事項》(以下簡稱"或有事項準(zhǔn)則")的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對

價確認(rèn)預(yù)計負債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金領(lǐng)；確認(rèn)預(yù)計負債或資產(chǎn)的，該

預(yù)計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)

整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖

減的，調(diào)整留存收益。

（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的或有對價，參照企業(yè)合

并準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

六、關(guān)于后續(xù)計量

長期股權(quán)投資在持有期間根據(jù)投資方對被投資單位的影響程度分別采用成

本法及權(quán)益法進行核算。

在個別財務(wù)報表中投資性主體對子公司的會計處理應(yīng)與合并財務(wù)報表原則

一致。關(guān)于投資性主體的理解及具體判斷，見合并財務(wù)報表準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的

相關(guān)內(nèi)容。風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產(chǎn)品）持有

的、在初始確認(rèn)時按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價值計量且其變動

計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行后續(xù)計量。

除上述以外，對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對合營企業(yè)、聯(lián)

營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認(rèn)和計量

準(zhǔn)則進行會計處理。

（-）成本法

1.成本法的適用范圍

根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資方持有的對子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算,

投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務(wù)報表的除外。投資方在判斷對被

投資單位是否具有控制時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的

股權(quán)。在個別財務(wù)報表中,投資方進行成本法核算時，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)

份額。

長期股權(quán)準(zhǔn)則要求投資方對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，主要是

為了避免在子公司實際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金

股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法核算下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配

的問題。

2.成本法下長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn)采用成本法核

算的長期股權(quán)投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發(fā)生

的相關(guān)交易費用增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或

利潤的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。

【例10】2x12年1月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以現(xiàn)金800萬元取得對乙

公司60%的股權(quán),相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成,并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?x13年3

月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。不考慮相

關(guān)稅費等其他因素影響。

甲公司有關(guān)會計處理如下：

2x12年1月：

借：長期股權(quán)投資一投資成本8000000

貸：銀行存款8000000

2x13年3月：

借：應(yīng)收股利100000

貸：投資收益100000

企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮

長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)

當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）

賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對長

期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提

減值準(zhǔn)備。值得注意的是，子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實收

資本）,且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，母公司并沒有獲得

收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，上述交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，

母公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。

（二）權(quán)益法

本準(zhǔn)則規(guī)定，對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判

斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和

通過子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有

的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務(wù)

報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財務(wù)

報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應(yīng)同時考慮直接持有和間接持有的份額。

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，一般會計處理為：

(1)初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，

增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

(2)比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；前者小于后者的，應(yīng)

當(dāng)按照二者之間的差額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入取得投資當(dāng)期損

益。

(3)持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減

少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別以下情況處理：

對于因被投資單位實現(xiàn)凈損益和其他綜合收益而產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動，

投資方應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)

投資損益和其他綜合收益；

對于被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長

期股權(quán)投資的賬面價值；

對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導(dǎo)致的其

他所有者權(quán)益變動，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)資本公積(其

他資本公積)。

在持有投資期間，被投資單位編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)以合并財務(wù)報表中

凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)

進行會計處理。

1.初始投資成本的調(diào)整

投資方取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時初始投資成

本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況處理。

(1)初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價

值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股

權(quán)份額相對應(yīng)的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定。

(2)初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價

值份額的，兩者之

間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流人

應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

【例ll】2xll年1月A公司于取得B公司30%的股權(quán)支付價款6000

萬元。取得投資時，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為15000萬元(假定被投資單

位各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相同)。A公司在取得B公司的

股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

本例中，應(yīng)對該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，A公司有關(guān)會計處理

如下：

借：長期股權(quán)投資一投資成本60000000

貸：銀行存款60000000

長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時應(yīng)享有被投資單

位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額4500萬元（15000x30%），該差額1500萬

元不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

假定本例中取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為24000萬

元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有7200萬元，則初始投資成本與應(yīng)

享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1200萬元應(yīng)計入取得

投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資一投資成本72000000

貸：銀行存款60000000

營業(yè)外收入12000000

2.投資損益的確認(rèn)

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有（或分擔(dān)）被投資單位的凈

利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面爭利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影

響進行適當(dāng)調(diào)整:

(1)被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資

方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被

投資單位的損益。

權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所

產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會計政策基礎(chǔ)上確定，被投資單位采用的會計政策與

投資方不同的，投資方應(yīng)當(dāng)主于重要性原則，按照本企業(yè)的會計政策對被投資單

位的損益進行調(diào)整。

(2)以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)計

提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)

計算的，而投資方在取得投資時，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為

基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負

債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營

產(chǎn)生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時，被投資單位有關(guān)資

產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的,未來期間，在計算歸屬于投資方應(yīng)享

有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時，應(yīng)考慮被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進行調(diào)整。

值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當(dāng)

考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合

收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考

慮。

此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具,

無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利

潤時，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

【例12】2x13年1月10日，甲公司購入乙公司30%的股份，購買價款

為2200萬元，自取得投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資當(dāng)日，

乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元，除表2所列項目外，乙公司其他

資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。

表2單位:萬兀

乙公司預(yù)計使用甲公司取得投資

項目賬面原價已刪斤舊或儺銷公允價值

年限后剩余使用年限

存貨500700

固定資產(chǎn)120024016002016

無形資產(chǎn)700140800108

小計24003803100

假定乙公司于2x13年實現(xiàn)凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的

賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、

乙公司間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。

2x13年12月31日，甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司

實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值

差額的影響進行調(diào)整(假定不考慮所得稅及其他稅費等因素影響)：

存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤為160萬元[(700-500)

x80%]o

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額為40萬元(1600

+16-1200+20)。

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額為30萬元(800?

8-700^10)。

調(diào)整后的凈利潤為370萬元(600-160-40-30)。

按照甲公司應(yīng)享有份額為111萬元(370x30%)。

確認(rèn)投資收益的相關(guān)會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資一損益調(diào)整1110000

貸：投資收益1110000

(3)對于投資方或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及

合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合

營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的

部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)

部交易損失，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資方

與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部

交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的（無論是全資子公司還是非全資子公

司），而投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是

投資方（或是納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司）享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)

的權(quán)益份額。

應(yīng)當(dāng)注意的是，投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易,

該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)

會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。有關(guān)會計處理

如下：

①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號

——企業(yè)合并》的規(guī)定進行會計處理。投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或

損失。

②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)技出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取

得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本,

初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價值之差，全額計入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、

合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)5取得的對價與業(yè)務(wù)的賬面價值之間的差額，全額計入當(dāng)期

損益。

【例13】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2x13年1月，甲公司以其所屬的從

事汽車配飾生產(chǎn)的一個分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)），向其持股30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司

增資。同時，乙公司的其他投資方（持有乙企業(yè)70%股權(quán)）也以現(xiàn)金

4200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并

仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負債的差額，下

同）賬面價值為1000萬元。該業(yè)務(wù)的公允價值為1800萬元。不考慮相關(guān)稅

費等其他因素影響。

本例中，甲公司是將一項業(yè)務(wù)投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當(dāng)按照所投

出分公司（業(yè)務(wù)）的公允價值1800萬元作為新取得長期股權(quán)投資的初始投資

成本初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價值1000萬元之間的差額800

萬元應(yīng)全額計入當(dāng)期損益。

投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別順流交易和逆流交易進行會計處

理。順流交易是指投資方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是

指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)。未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或

其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中的，在計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵

銷。

①對于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)