新企業(yè)所得稅法對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)例分析相較舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的處理上有了重要的改變，新企業(yè)所得稅法在對(duì)上述問(wèn)題的稅務(wù)處理上也新舊有別，有相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)財(cái)務(wù)管理者需要特別注意。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)》（2006年，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)》（2001年，以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則）相比，在土地使用權(quán)、商譽(yù)科目、存在投資性房地產(chǎn)處理的規(guī)定上有了重要的改變，新企業(yè)所得稅法在對(duì)上述問(wèn)題的稅務(wù)處理上也新舊有別，以下將結(jié)合案例進(jìn)行分析，與讀者朋友交流。

新舊之別

1.無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍發(fā)生了變化舊準(zhǔn)則包括可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)（商譽(yù)等），即商譽(yù)歸入無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)的處理方法與其他無(wú)形資產(chǎn)一致。自創(chuàng)商譽(yù)并不確認(rèn)。

新準(zhǔn)則不包括不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)等不再歸入無(wú)形資產(chǎn)。并購(gòu)產(chǎn)生商譽(yù)不再要求攤銷(xiāo)，但每年要進(jìn)行減值測(cè)試。自創(chuàng)商譽(yù)等依然不確認(rèn)。

2.投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本不同舊準(zhǔn)則第10條規(guī)定，企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。

新準(zhǔn)則取消了以上做法，規(guī)定投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。

3.增加了延期支付的核算辦法舊準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)延期支付沒(méi)有特殊規(guī)定，無(wú)論何時(shí)付款，仍是按合同規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值入賬。

新準(zhǔn)則認(rèn)為購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值，借記無(wú)形資產(chǎn)科目，按應(yīng)支付的金額，貸記長(zhǎng)期應(yīng)付款科目，按其差額，借記未確認(rèn)融資費(fèi)用科目。

4.允許部分研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化舊準(zhǔn)則研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。

5.不再限定凈殘值為零舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)全額攤銷(xiāo)，不存在凈殘值。

新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。另外使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。

此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不得超過(guò)已計(jì)提數(shù)。新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；新增累計(jì)攤銷(xiāo)科目，核算企業(yè)對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷(xiāo)，借記管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本等科目，貸記累計(jì)攤銷(xiāo)（舊準(zhǔn)則貸記無(wú)形資產(chǎn)）科目；新增研發(fā)支出科目，核算企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。

案例分析

惠民公司是集研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售為一體的上市公司，2008年發(fā)生的與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下（適用所得稅稅率為25%，營(yíng)業(yè)稅率為5%，不考慮其他稅金和附加，單位為萬(wàn)元）：

1.2008年1月1日新研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出為220萬(wàn)元（其中研究階段支出20萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段支出200萬(wàn)元），新研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途。2008年沒(méi)扣除研究開(kāi)發(fā)支出的稅前利潤(rùn)為500萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，適用所得稅稅率為25%，假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

[解析]會(huì)計(jì)處理：

借：研發(fā)支出費(fèi)用化支出20

研發(fā)支出資本化支出200

貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等220

12月31日新項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途的會(huì)計(jì)處理：

借：無(wú)形資產(chǎn)200

管理費(fèi)用20

貸：研發(fā)支出資本化支出200

研發(fā)支出費(fèi)用化支出20

稅務(wù)處理的新舊之別：

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十條：企業(yè)的下列支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除：

（一）開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用；

（二）安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條：企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱(chēng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2006]88號(hào)）關(guān)于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)規(guī)定：一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的下列技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)項(xiàng)目：包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，工藝規(guī)程制定費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)，原材料和半成品的試制費(fèi)，技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)，未納入國(guó)家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開(kāi)發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。

財(cái)稅[2006]88號(hào)沒(méi)有將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用區(qū)分為計(jì)入當(dāng)期損益的和形成無(wú)形資產(chǎn)的不同扣除辦法，而是將研發(fā)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)年全額扣除150%，即2008年應(yīng)該扣除220x50%=110（萬(wàn)元）

而按新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：

2008年未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的是20萬(wàn)元，可以扣除數(shù)20x150%=30（萬(wàn)元）

研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。即按200x150%=300（萬(wàn)元）進(jìn)行攤銷(xiāo)。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條：無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的