實務(wù)課程：所得稅會計處理實務(wù)講義D知識點4：負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

二、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可稅前列支的金額

負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。例如，企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。

（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號－－或有事項》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0。

例10：甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了500萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。

分析：

會計處理：

借：銷售費用5000000貸：預(yù)計負(fù)債5000000

該項預(yù)計負(fù)債在甲企業(yè)20×6年l2月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為500萬元。

因當(dāng)年未實際發(fā)生保修支出，所以計提的500萬元保修費用可以未來實際發(fā)生時扣除，則：

該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額＝500萬元－500萬元＝0

某些情況下，因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。（二）預(yù)收賬款

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。（稅法和會計確認(rèn)收入的規(guī)定相同，無差異）

如果不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，但按稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0。（稅法和會計確認(rèn)收入的規(guī)定不同，有差異）

例11：A公司于2006年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。

分析：

該預(yù)收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為2500萬元。

該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值2500萬－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2500萬＝0

該項負(fù)債的賬面價值2500萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的2500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額。

注意：

若預(yù)收時不計入應(yīng)納稅所得額；

2006年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值為2500萬元。

2006年12月31日預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值2500－可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0＝2500（萬元）。

（三）應(yīng)付職工薪酬

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。一般情況下，對于應(yīng)付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

例12：甲企業(yè)20×6年12月計入成本費用的職工工資總額為4000萬元，至20×6年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計入成本費用的4000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3000萬元。

分析：

該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值為4000萬元。

該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值4000萬元－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝4000萬元

該項負(fù)債的賬面價值4000萬元與其計稅基礎(chǔ)4000萬元相同，不形成暫時性差異。

需要說明的是，對于辭退福利和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（借：管理費用，貸：應(yīng)付職工薪酬），企業(yè)在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，稅法規(guī)定，實際支付時可計入應(yīng)納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎(chǔ)為0，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

（四）其他負(fù)債

其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不形成暫時性差異。

例13：A公司20×6年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×6年12月31日，該項罰款尚未支付。

分析：

應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價值為500萬元。

該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值500萬元－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝500（萬元）

該項負(fù)債的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)500萬元相同，不形成暫時性差異。

知識點5：特殊交易或事項

三、特殊交易或事項中（企業(yè)合并）產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定。

1.同一控制企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債一般維持原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，不考慮差異；

2.非同一控制吸收合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按其在購買日的公允價值確認(rèn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)，被合并方原股東視為資產(chǎn)處置，如果被合并方原股東享受了免稅條件，合并資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為原賬面價值，產(chǎn)生暫時性差異；

3.非同一控制的控股合并，合并報表中可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價值與作為獨立納稅主體的子公司資產(chǎn)負(fù)債賬面價值的差異，產(chǎn)生暫時性差異。由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。

知識點6：暫時性差異

四、暫時性差異

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異外，按稅法規(guī)定可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵扣，也視同可抵扣暫時性差異。

（一）應(yīng)納稅暫時性差異――資產(chǎn)的賬面價值＞計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值＜計稅基礎(chǔ)

當(dāng)期調(diào)減了應(yīng)納稅所得額，則增加了未來的應(yīng)納稅所得額，那么未來應(yīng)交納的所得稅也增加了，在當(dāng)期計入遞延所得稅負(fù)債。

（二）可抵扣暫時性差異――資產(chǎn)的賬面價值＜計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值＞計稅基礎(chǔ)

當(dāng)期調(diào)增了應(yīng)納稅所得額，則未來需調(diào)減應(yīng)納稅所得額，那么未來交的所得稅減少，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

常見暫時性差異歸納總結(jié)：

資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；

2.具有融資性質(zhì)的分期收款銷售；

3.固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和使用壽命不確定；

4.權(quán)益法核算長期股權(quán)投資；

5.公允價值計量的投資性房地產(chǎn)；

6.公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

7.售后服務(wù)（預(yù)計負(fù)債）、預(yù)計退貨；

8.某些預(yù)收賬款（例如房地產(chǎn)企業(yè)，稅法要求按照預(yù)收賬款確認(rèn)收入）

9.某些應(yīng)付職工薪酬，例如辭退福利。

（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。

某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。

例14：A公司20×7年發(fā)生了2000萬元廣告費支出，發(fā)生已作為銷售費用計入到當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入的15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×7年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。

該廣告費支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。

因按照稅法的規(guī)定，該類支出稅前列支有一點標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期A公司銷售收入15%計算，當(dāng)期可于稅前扣除1500（10000×15%）萬元，當(dāng)期末予稅前扣除的500萬可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為500萬元。

該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。

對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例15：甲公司于20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于遞減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。

分析：

該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上