什么是稅收籌劃稅收籌劃與避稅偷稅等問(wèn)題2016年10月2日，一篇有關(guān)納稅籌劃的文章（不征稅變免稅：關(guān)于取得政府補(bǔ)貼的納稅籌劃），受到大眾普遍的關(guān)注，很多讀者給予了贊同，但一少部分專業(yè)人士批評(píng)為偷稅，另一部分專業(yè)人士卻批評(píng)為避稅或不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整。首先我要感謝這么多人的關(guān)心和支持，同時(shí)，為了給全行業(yè)廣大提供納稅服務(wù)的稅務(wù)師們提供精準(zhǔn)的法律支持，免得嚇人嚇己，也為建設(shè)法治社會(huì)及正確適用稅收法治服務(wù)出一點(diǎn)力，我利用本文與大家討論一下什么是稅收籌劃、稅收籌劃與避稅、偷稅等問(wèn)題。

一、何謂不具有合理商業(yè)目的

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過(guò)人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

從條文上看，符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的目的，且再符合《企業(yè)所得稅法》減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，就要納稅調(diào)整。舉一個(gè)例子（例1），某農(nóng)業(yè)有限公司有一塊農(nóng)用地，年初他想要種花卉，且預(yù)訂了種子，后來(lái)了解到種花卉是減半征收企業(yè)所得稅，雖然兩者的毛利潤(rùn)差不多，但減去納稅后，薯類凈利潤(rùn)更多，綜合考慮后馬上改為種薯類，這是否應(yīng)調(diào)整呢。這個(gè)例子就是該農(nóng)業(yè)公司通過(guò)安排，減少了納稅，完全符合《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》字面規(guī)定的需要納稅調(diào)整的條件，但這個(gè)案例是否要調(diào)整呢，肯定不能調(diào)，我們看到的條文僅是該規(guī)定的表面意思，并不符合法律規(guī)定的實(shí)質(zhì)。如果要調(diào)整，這相當(dāng)于給了稅務(wù)局一個(gè)尚方寶劍，只要稅務(wù)局偷偷聽(tīng)到你在討論稅且減少、免除、推遲了納稅，那么你就是不具有合理商業(yè)目的，如果該條文僅按字面意思解釋，那就是歷史的倒退，稅務(wù)局將擁有無(wú)尚的特權(quán)，保護(hù)納稅人利益將成為實(shí)實(shí)在在的一句空話，企業(yè)的利益隨時(shí)就可被剝奪。《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》發(fā)布以來(lái)，實(shí)際情況并沒(méi)有按一些專業(yè)人士想的那樣，因?yàn)閺膩?lái)沒(méi)有在媒體上見(jiàn)過(guò)因想過(guò)且減了稅被處理的案例，足以看出這個(gè)條文的不好把握，足以看出這個(gè)規(guī)定不是按照字面意思去執(zhí)行。到了今年的營(yíng)改增，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》加上了人為安排的表述，該條文有了一定的進(jìn)步，因?yàn)槿藶榘才朋w現(xiàn)了違反常規(guī)而故意為之的意思。

我10月2日發(fā)表的那篇文章（例2），政府根據(jù)企業(yè)的投入進(jìn)度，可以決定給予企業(yè)政策支持，這種支持不限于具體企業(yè)，也可以是企業(yè)的一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條，而其子公司是農(nóng)業(yè)公司（比如玉米種植公司），是母公司（比如淀粉廠）的上游企業(yè)，支持農(nóng)業(yè)公司就是在培養(yǎng)農(nóng)業(yè)基地，農(nóng)業(yè)公司發(fā)展不起來(lái)母公司的淀粉生產(chǎn)就難以生存。而且，政府也有發(fā)展農(nóng)業(yè)的補(bǔ)助政策，通過(guò)政府申請(qǐng)農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼能算安排嗎？繳納土地出讓金列入政府預(yù)算收入，是土地局的事，爭(zhēng)取農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼是發(fā)改委、農(nóng)業(yè)局、財(cái)政局的事，農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼或不管什么補(bǔ)貼是要列入財(cái)政預(yù)算支出，受人大通過(guò)并受人大常委會(huì)監(jiān)督的，繳納出讓金與補(bǔ)貼根本不能掛鉤，你如何能人為安排政府？何況發(fā)展農(nóng)業(yè)也是有商業(yè)目的的，怎樣算不合理商業(yè)目的？

我在某一稅收專業(yè)人士群中曾經(jīng)向所有群友提出過(guò)一個(gè)的問(wèn)題，你們給自己的納稅做了籌劃沒(méi)有？而今，面對(duì)各位讀者，我也另外提出幾個(gè)問(wèn)題，你們對(duì)收取的講課費(fèi)思考過(guò)怎樣納稅沒(méi)有，在講課前你們想過(guò)你今天的服務(wù)內(nèi)容按什么稅種納稅，按什么標(biāo)準(zhǔn)征收增值稅、附加、個(gè)人所得稅，如何開(kāi)具發(fā)票，如果想過(guò)，那么你們就是提前做了稅收考慮，也可能做了安排，這種安排如果是違反《征管法》的，那么你就有可能是偷稅，否則你有可能是不具有合理商業(yè)目的。如果按照上述提問(wèn)，你是否覺(jué)得你內(nèi)心只要考慮了稅，就是以謀取稅收利益為主要目的，就有可能不具有合理商業(yè)目的，就有被調(diào)整的危險(xiǎn)，如果你根本沒(méi)有考慮，你由著服務(wù)接受方支付報(bào)酬且按標(biāo)準(zhǔn)去稅務(wù)局納稅并開(kāi)票，如果你這樣做了，那么你學(xué)的稅法還有什么用，你絕對(duì)沒(méi)有討論稅法的資格。從上述分析看，稅法視乎調(diào)整到了人的靈魂，《理論法學(xué)》上說(shuō)法是不調(diào)整人的靈魂的，只有道德、宗教才能調(diào)整靈魂，道德、宗教不僅約束你怎么做，而且要約束你怎么想。稅法也是法，它是法律、法規(guī)、規(guī)章、稅收規(guī)范性文件的結(jié)合，是我國(guó)法律體系中的部門法，是要按照法學(xué)理論的要求制定和執(zhí)行的，它絕不可能調(diào)整靈魂。

但法是要由執(zhí)法人員正確解釋的，如果不正確解讀，專業(yè)人士動(dòng)不動(dòng)就建議審計(jì)部門介入等等，這無(wú)疑害人害己，害得自己不敢發(fā)言不敢考慮，因?yàn)橹灰豢紤]就有目的之嫌。

筆者認(rèn)為，不具有合理商業(yè)目的最關(guān)鍵的定義是不具有商業(yè)目的幾個(gè)字，是指為了減少納稅而故意設(shè)計(jì)了這個(gè)交易，它與為了交易而設(shè)計(jì)稅負(fù)較低的交易成本是兩個(gè)不同的概念。比如（例3），關(guān)聯(lián)方某一企業(yè)有足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅，為了消化進(jìn)項(xiàng)稅，安排某一關(guān)聯(lián)企業(yè)將一產(chǎn)品從中走一圈，通過(guò)該關(guān)聯(lián)方銷售，從而使進(jìn)項(xiàng)稅得以抵扣。這大體是文件規(guī)定的人為安排，因?yàn)檫@里邊沒(méi)有任何商業(yè)目的，這個(gè)銷售是違反常規(guī)的，這個(gè)交易不是采用該交易慣常的做法進(jìn)行的，是為稅的目的而設(shè)計(jì)的交易。這種形式的人為安排才可能是稅法所禁止的，才是大家所反對(duì)的，才是不合理商業(yè)目的。我前述的例1是先有種地這個(gè)事，是在種地已確定權(quán)衡哪種收益最大時(shí)考慮了稅，例2是在先有補(bǔ)貼政策，是在以什么方式爭(zhēng)取補(bǔ)貼時(shí)考慮了稅，這兩個(gè)例子當(dāng)事方的主要目的是做業(yè)務(wù)，納稅僅是為了實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)另外考慮的成本事項(xiàng)，它與例3的關(guān)聯(lián)交易有本質(zhì)區(qū)別。

二、何謂避稅

筆者認(rèn)為，避稅是指以少繳稅為主要目的，采用非常規(guī)人為安排，人為制造一個(gè)交易，達(dá)到減少、免除、推遲納稅或達(dá)到退稅的目的，避稅與不具有合理商業(yè)目的人為安排是同一概念。避稅一詞在稅法文件中未曾見(jiàn)過(guò)，從百度百科中，我們可見(jiàn)避稅是合法但不合理的稅收安排。我們國(guó)家征稅實(shí)行稅收法治原則、依法行政原則，合理性原則在行政法上僅是約束行政部門的原則，宏觀上的合理性無(wú)法做到執(zhí)行統(tǒng)一的目的，會(huì)形成更多的尋租空間及社會(huì)不公，因此，在我國(guó)處理的避稅案件少之又少。我國(guó)稅法執(zhí)行層面的避稅更多的是通過(guò)不具有合理商業(yè)目的的規(guī)定來(lái)調(diào)整的，即不具有合理商業(yè)目的制造交易進(jìn)行安排就是避稅。我國(guó)稅務(wù)部門通過(guò)企業(yè)所得稅的政策規(guī)定調(diào)整的避稅、不合理商業(yè)目的案例，主要是指通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)現(xiàn)利益轉(zhuǎn)嫁從而達(dá)到納稅轉(zhuǎn)移或不征稅的目標(biāo)，尤其是通過(guò)境外關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行的稅收利益轉(zhuǎn)嫁。

三、何謂稅收籌劃

查詢搜狗百科，稅收籌劃是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)籌劃行為。包括稅負(fù)最輕、稅后利潤(rùn)最大化、企業(yè)價(jià)值最大化等內(nèi)涵，而不僅僅是指的稅負(fù)最輕。稅收籌劃是在法律法規(guī)的許可范圍內(nèi)進(jìn)行的，是納稅人在遵守國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，在多種納稅方案中，做出選擇稅收利益最大化方案的決策，具有合法性。稅收籌劃是近幾年的新名詞，2000年代人們還是普遍采用合理避稅這個(gè)概念，后來(lái)，理論界認(rèn)為避稅應(yīng)當(dāng)與籌劃分開(kāi)，就有了稅收籌劃這個(gè)概念。避稅本身就是不合理的，因此，將合理的籌劃與不合理的安排區(qū)分為稅收籌劃和避稅。

四、籌劃還是避稅

幾天前，朋友的一個(gè)公司因一個(gè)事項(xiàng)找到我，事情（例4）是這樣的：他的一個(gè)公司2008年準(zhǔn)備向政府的一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行投資，公司累計(jì)向政府匯入投資款4000萬(wàn)元，2009年因其他原因，政府取消了項(xiàng)目建設(shè)，該項(xiàng)目隨即終止，這么多年來(lái)，公司一直向政府請(qǐng)求返還款項(xiàng)，但政府到今年才籌集到資金準(zhǔn)備了返還，政府?dāng)M按銀行貸款利率給予利息。朋友找我的目的是說(shuō)，如果收取的是利息，稅務(wù)局會(huì)按貸款服務(wù)收取增值稅，怎么辦？（在這一時(shí)刻，朋友不但進(jìn)行了思考，而且請(qǐng)我做一個(gè)籌劃。）我說(shuō)，你可以收取利息，你也可以這樣去說(shuō)服政府：我與政府沒(méi)有貸款的合意，而是投資的合意，因你政府的原因投資終止，你應(yīng)給我公司違約損害賠償金或補(bǔ)償金，你可以按利息計(jì)算，但你這種補(bǔ)償是以利息標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的補(bǔ)償，因此你應(yīng)給我們補(bǔ)償。幾經(jīng)溝通，政府按利息標(biāo)準(zhǔn)給了補(bǔ)償。從表面上看，這個(gè)案例就是為謀取稅收利益，通過(guò)溝通將利息變?yōu)檠a(bǔ)償，減少了增值稅，這是否避稅？這顯然不是避稅，因?yàn)檎o予補(bǔ)償或利息是肯定要發(fā)生的，只不過(guò)是以哪一個(gè)名目補(bǔ)的問(wèn)題，這是先有收入，后再考慮成本的情形。上述例2，返還土地出讓金這個(gè)項(xiàng)目不在政府預(yù)算支出的名目中，政府是收支兩條線運(yùn)行，收取的出讓金按規(guī)定要上交省市一部分，其余的部分要計(jì)入預(yù)算收入，所謂返還是指將等額資金作為補(bǔ)貼給予企業(yè)，但補(bǔ)貼名目、項(xiàng)目是可以選擇的，我選擇請(qǐng)求補(bǔ)貼農(nóng)業(yè)，你可能選擇工業(yè)，選擇農(nóng)業(yè)是要給農(nóng)業(yè)起到拉動(dòng)作用的，是要在農(nóng)業(yè)上投資的，對(duì)農(nóng)業(yè)支持進(jìn)而使工業(yè)發(fā)展壯大是整個(gè)項(xiàng)目生態(tài)鏈良性發(fā)展的必要之舉，因此，這個(gè)事項(xiàng)是先有補(bǔ)貼后考慮補(bǔ)貼方式。

由此可見(jiàn)，所謂為謀取稅收利益而人為安排以及避稅僅指事前沒(méi)有任何行為，主要為了謀取稅收利益而人為安排了一出戲，使整個(gè)稅收降低。稅收籌劃是指提前有業(yè)務(wù)模式或法律行為，為了減少稅負(fù)，修改了模式或行為，從而降低了稅負(fù)。

現(xiàn)實(shí)中，還有一種業(yè)務(wù)（例5），比如，某公司有一業(yè)務(wù)分部，該業(yè)務(wù)已不符合公司整體利益需求，為了將該業(yè)務(wù)分部轉(zhuǎn)讓出去且降低稅負(fù)，該公司采取了分立重組，一年后又將該新設(shè)的公司轉(zhuǎn)讓出去。這個(gè)業(yè)務(wù)現(xiàn)實(shí)中較常見(jiàn)，幾天前某位大師級(jí)的專業(yè)人士也曾用連續(xù)合并、分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等多種重組結(jié)合的方法，對(duì)案例做過(guò)籌劃，繞過(guò)一年的忍耐期，實(shí)現(xiàn)延遲、減少納稅目的。從外表上看，這些行為更像避稅行為，實(shí)質(zhì)上這種事項(xiàng)也不是避稅。因?yàn)?，業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓是其主要的目的，延遲、減少納稅是為了實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓而降低轉(zhuǎn)讓成本的一種舉措，這就不是以謀取稅收利益為主要目的。由此可見(jiàn)，區(qū)分稅收籌劃和避稅的主要方法是，事前先有業(yè)務(wù)行為，后有稅收考慮的是籌劃，先有稅收考慮后有業(yè)務(wù)安排的是避稅。

五、何謂偷稅

10月2日我的那篇文章發(fā)表后，還有一部分專業(yè)人士留言提出說(shuō)這個(gè)案例的籌劃是偷稅，我對(duì)這個(gè)留言十分詫異也十分驚悸，略微想了想，才知道這是嚇唬我的，估計(jì)這些專業(yè)人士基本是專政機(jī)構(gòu)的人員，對(duì)納稅人嚇唬習(xí)慣了，慣性使然。《稅收征管法》第六十三條規(guī)定納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?？纯礂l文，在財(cái)務(wù)和稅務(wù)上采用各種偷的手段，將應(yīng)屬于國(guó)家所有的稅款拒為己有，這才是偷稅，還沒(méi)有形成稅款，如何能夠偷？雞還沒(méi)有下蛋就能給我定了一個(gè)偷蛋的罪，我冤枉不？如果我在這部分財(cái)政補(bǔ)貼向我補(bǔ)貼支付前不要了，是否更算偷了？順便提醒抱有避稅觀點(diǎn)的專業(yè)人士，如果我害怕風(fēng)險(xiǎn)大，不要求這筆財(cái)政補(bǔ)貼了，難道也算避稅，需要納稅調(diào)整嗎？實(shí)現(xiàn)法治國(guó)家需要講法律，需要根據(jù)既定的法律條文進(jìn)行正確解釋，法律不能由得我們想像，對(duì)法律的理解不能有創(chuàng)造性，這才是我們專業(yè)人士應(yīng)有的法治精神，只有我們這些有一定知識(shí)、社會(huì)活動(dòng)中有一定影響的專業(yè)人員認(rèn)真遵守法律、以法的精神去武裝頭腦，我們的社會(huì)才有實(shí)現(xiàn)法治社會(huì)的希望！

我一直在想，改革開(kāi)放以后國(guó)民理應(yīng)更加理智了，但實(shí)際情況并非瑞，我不喜歡動(dòng)用法律去做事、去治國(guó)，本屆中央大力推動(dòng)依法治國(guó)、以法治國(guó)的決心是改革開(kāi)放以來(lái)最大的，因?yàn)槲覀円训搅俗钗ｋU(xiǎn)的時(shí)候。近幾天，在太平洋東海岸，發(fā)生了另外一場(chǎng)因稅而起的事件，即美國(guó)共和黨總統(tǒng)候選人特拉普，因避稅門陷入被動(dòng)，對(duì)名譽(yù)造成影響。特拉普說(shuō)自己通過(guò)技術(shù)，使其20