無(wú)形資產(chǎn)投資支出改進(jìn)建議為了改進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)支出的會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為可以增加兩條無(wú)形資產(chǎn)支出的列報(bào)規(guī)定：第一，無(wú)形資產(chǎn)支出的分類。要求企業(yè)按照準(zhǔn)則指引的無(wú)形資產(chǎn)支出分類來(lái)對(duì)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)支出進(jìn)行確認(rèn)和分類；第二，具體說(shuō)明將可驗(yàn)證的財(cái)產(chǎn)權(quán)利作為資產(chǎn)定義以及確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

（一）無(wú)形資產(chǎn)支出的分類

在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指引下，很多學(xué)者結(jié)合不同學(xué)科比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)以及會(huì)計(jì)學(xué)等，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資支出的分類進(jìn)行了研究，取得了不少成果，但是建立一套恰當(dāng)?shù)臒o(wú)形資產(chǎn)支出分類體系并不是一件一蹴而就的事情，尤其是在現(xiàn)在缺乏相關(guān)數(shù)據(jù)去進(jìn)行檢驗(yàn)，所以這個(gè)體系需要進(jìn)行無(wú)數(shù)次探討和修改，就像我們現(xiàn)在執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣也是經(jīng)歷一段比較長(zhǎng)的時(shí)間才變得比較系統(tǒng)完善。本文借鑒邁克爾·波特的價(jià)值鏈理論，并結(jié)合OECD（1998）提出來(lái)的一套無(wú)形資產(chǎn)支出分類框架體系，來(lái)構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)投資支出核算體系。由于缺乏歷史數(shù)據(jù)來(lái)研究無(wú)形資產(chǎn)的各種支出與企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成果之間的關(guān)系，所以本文所提出來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)支出分類框架僅僅是一個(gè)初步的設(shè)想。

邁克爾·波特提出的“價(jià)值鏈分析法”，把企業(yè)內(nèi)外價(jià)值增加的活動(dòng)分為基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)，基本活動(dòng)涉及企業(yè)生產(chǎn)、銷售、進(jìn)料后勤、發(fā)貨后勤、售后服務(wù)。支持性活動(dòng)涉及人事、財(cái)務(wù)、計(jì)劃、研究與開(kāi)發(fā)、采購(gòu)等，基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)構(gòu)成了企業(yè)的價(jià)值鏈。不同企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)并不是每個(gè)環(huán)節(jié)都創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)際上只有某些特定的價(jià)值活動(dòng)才真正創(chuàng)造價(jià)值。將邁克爾·波特的價(jià)值鏈理論用于研究無(wú)形資產(chǎn)支出的分類比較恰當(dāng)。

因?yàn)閮r(jià)值鏈可以將無(wú)形資產(chǎn)支出與企業(yè)價(jià)值的增值即未來(lái)能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系起來(lái)，也就可以來(lái)計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)各項(xiàng)支出的報(bào)酬率。波特提出的支持性活動(dòng)提供了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)支出的基本結(jié)構(gòu)，尤其是對(duì)于基本活動(dòng)的支持協(xié)調(diào)和實(shí)施。本文中所提出的無(wú)形資產(chǎn)支出的基本結(jié)構(gòu)結(jié)合了邁克爾·波特的價(jià)值鏈理論和Young（1998）在OCED項(xiàng)目的分類標(biāo)準(zhǔn)。Young是基于無(wú)形資產(chǎn)投資的目的建立了無(wú)形資產(chǎn)的五種分類，即信息基礎(chǔ)設(shè)施、組織和管理、人力資源、生產(chǎn)與技術(shù)、采購(gòu)和配送。本文構(gòu)建的無(wú)形資產(chǎn)的具體分類標(biāo)準(zhǔn)如下圖所示：

邁克爾·波特強(qiáng)調(diào)將價(jià)值鏈作為一種用來(lái)確認(rèn)與企業(yè)內(nèi)部核心競(jìng)爭(zhēng)力相關(guān)活動(dòng)的重要性。由于價(jià)值鏈理論著眼于企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)而不是像傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法從功能的角度將企業(yè)的費(fèi)用區(qū)分為銷售成本、期間費(fèi)用等，這樣相應(yīng)也就能夠產(chǎn)生數(shù)據(jù)用來(lái)分析各種活動(dòng)所發(fā)生的支出帶來(lái)的報(bào)酬率。所以本文的建議并不是完全用分類披露來(lái)替代現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行費(fèi)用化或者資本化的處理，并且用分類披露的方式還可以減輕對(duì)具有很大不確定性的資產(chǎn)進(jìn)行資本化的壓力，因?yàn)榉诸惻兜姆绞浇o企業(yè)提供了另外一種方法去向信息使用者披露有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)支出的途徑。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的特殊性

由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是建立和分析模型的重要數(shù)據(jù)，所以在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表里所確認(rèn)的資產(chǎn)必須能夠讓外部的信息使用者相信這些資產(chǎn)確實(shí)存在并且預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，這樣會(huì)計(jì)信息才滿足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量要求，而在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)上就會(huì)存在一些問(wèn)題，在本文前面部分已經(jīng)闡述了無(wú)形資產(chǎn)投資的顯著特點(diǎn)就是弱產(chǎn)權(quán)性和不確定性，這些特性也就使得與這些支出相關(guān)的收益具有很大的不確定性。直到資源成熟并且技術(shù)上的不確定性得到了解決，無(wú)形資產(chǎn)的存在性仍然值得懷疑，即使技術(shù)上的不確定性得到了解決，弱產(chǎn)權(quán)性仍然會(huì)對(duì)未來(lái)收益造成不確定性。

一個(gè)可驗(yàn)證的標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行資本化核算的前提。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)一個(gè)企業(yè)“控制”了一項(xiàng)資產(chǎn)那么就能夠保證企業(yè)能夠占有該項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)收益。對(duì)于有形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)實(shí)體的存在是公司控制某項(xiàng)資產(chǎn)的要素之一，然而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)資產(chǎn)實(shí)體顯然不合適。一種可驗(yàn)證的并且能夠證明一項(xiàng)資產(chǎn)確實(shí)存在的屬性就是該項(xiàng)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)的證據(jù)可能是一些法律文件，比如說(shuō)租賃合同、授權(quán)許可證、批準(zhǔn)的專利、注冊(cè)商標(biāo)或者工業(yè)設(shè)計(jì)等。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)根據(jù)阿門.阿爾奇安的理論可以分為三種權(quán)利，即決定資產(chǎn)的使用權(quán)、收益權(quán)以及處置權(quán)。然而產(chǎn)權(quán)生效并不一定需要同時(shí)具備這三種權(quán)利，在企業(yè)實(shí)踐中也經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)企業(yè)將資產(chǎn)的使用權(quán)跟其他產(chǎn)權(quán)權(quán)利相分離，比如出租。

因此筆者認(rèn)為，無(wú)論是從外部獲取的無(wú)形資產(chǎn)支出，還是從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)支出，只要企業(yè)能夠向外部審計(jì)人員證明其合法產(chǎn)權(quán)的存在，就應(yīng)該對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)支出進(jìn)行資本化處理。這種方法能夠避免現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)同類無(wú)形資產(chǎn)支出的“不對(duì)稱”處理，并且本文前面部分談到了增加分類披露無(wú)形資產(chǎn)支出，相應(yīng)地也就減輕了無(wú)形資產(chǎn)列報(bào)的壓力，因?yàn)樘峁┝艘粭l新的途徑去披露企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。

（三）利益相關(guān)者的收益分析

從上述分析可以看出，現(xiàn)行關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既不符合無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)特性也不能提供統(tǒng)一、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)分析，接下來(lái)筆者將從股東、管理層、外部審計(jì)人員以及分析師和監(jiān)管人員的角度來(lái)分別分析本文所提出的兩條改進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)支出的措施，它將會(huì)給企業(yè)主要的利益相關(guān)者帶來(lái)怎樣的利益。

1.規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)支出的分類，并要求企業(yè)在利潤(rùn)表中分類列示各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)支出。

（1）股東。股東非常歡迎將企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)細(xì)化列報(bào)。他們將從上述改革措施中得到的最大收益就是，通過(guò)將原來(lái)籠統(tǒng)到管理費(fèi)用核算的無(wú)形資產(chǎn)支出分類進(jìn)行列示將在很大程度上緩解股東與公司管理層之間的信息不對(duì)稱，比如股東可以了解到企業(yè)的管理層是否在一些不產(chǎn)生價(jià)值的活動(dòng)中浪費(fèi)或者亂花企業(yè)的資金等。

（2）公司管理層。因?yàn)閷?duì)于現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂為企業(yè)增加了一條可信賴的途徑與投資者進(jìn)行溝通，與無(wú)形資產(chǎn)相比較無(wú)形資產(chǎn)支出披露的風(fēng)險(xiǎn)比較小，并且改進(jìn)后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)降低逆向選擇的成本。

（3）外部審計(jì)人員、分析師和監(jiān)管人員。對(duì)于外部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的支出進(jìn)行分類向他們提供了與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)支出的框架體系，并且與無(wú)形資產(chǎn)相比較而言，無(wú)形資產(chǎn)支出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要小一些。對(duì)于分析評(píng)論者而言，對(duì)無(wú)形資支出進(jìn)行分類能夠?yàn)樗麄兲峁┯?jì)算報(bào)酬率的相關(guān)數(shù)據(jù)信息，從而進(jìn)行進(jìn)一步的研究和分析。對(duì)于監(jiān)管者來(lái)說(shuō)，企業(yè)對(duì)無(wú)形資支出進(jìn)行分類披露主要有以下好處：①用比較低的成本就可以促進(jìn)信息的有效性，因?yàn)榉诸惲惺举M(fèi)用是一種最直接的列報(bào)企業(yè)未來(lái)收益的方式；②用比較低的成本來(lái)保護(hù)公眾的利益，可以要求管理層對(duì)于受托管理的資金進(jìn)行說(shuō)明。

2.將現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由“取得模式”修正為合法產(chǎn)權(quán)原則模式。

（1）股東。修正后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向股東傳達(dá)了一條非常清晰的理念，即企業(yè)如果資本化了某一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)支出，那么企業(yè)就能夠證明該項(xiàng)資產(chǎn)確實(shí)存在合同、證照或者其他法律文件，并且預(yù)期未來(lái)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。然而股東們并不需要去查看這些文件就知道這項(xiàng)資產(chǎn)確實(shí)存在，因?yàn)橥獠繉徲?jì)師已經(jīng)簽字通過(guò)了，并且修正后的合法產(chǎn)權(quán)原則能夠降低管理層和股東之間的信息不對(duì)稱，股東有證據(jù)表明列報(bào)的無(wú)形資產(chǎn)確實(shí)存在。

（2）公司管理層。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“可辨認(rèn)性”、“控制”等標(biāo)準(zhǔn)比起來(lái)，合法產(chǎn)權(quán)原則給管理層提供了一個(gè)更加清晰的確認(rèn)原則；降低逆向選擇成本和資本的成本和風(fēng)險(xiǎn)，即“好”公司通過(guò)列示具有可驗(yàn)證的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)展示自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（3）外部審計(jì)人員和監(jiān)管人員。對(duì)于外部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)合法產(chǎn)權(quán)原則給他們提供了一條非常明確的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)原則，而不是像之前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里面非常空泛的“可辨認(rèn)性”、“